注冊會計師舞弊審計責任的演變

注冊會計師舞弊審計責任的演變1/2一、審計師財務(wù)報表查錯揭弊責任的歷史演變1、查錯防弊階段(20世紀30年代以前)。從有記載的歷史到20世紀的開端，審計師的首要職責是發(fā)現(xiàn)和威懾舞弊。從獨立審計的發(fā)源地—－英國考察，在19世紀中葉前，公司審計主要由股份公司的監(jiān)督人專職承辦，早期的審計目標主要是：查明欺詐舞弊、技術(shù)錯誤、原理錯誤，其中檢查舞弊是審計人員責任中最重要的內(nèi)容，審計被作為控制公司經(jīng)理和董事的一種手段。在那時發(fā)現(xiàn)舞弊很容易做到：企業(yè)規(guī)模小，金融交易幾乎沒有；跨國公司與金融合并還沒有聽說過。當時審計人員主要采用過賬審計和憑證審計，進行賬賬核對和賬證核對，并且主要針對資產(chǎn)負債表。這一階段經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較簡單，審計人員有能力承擔揭露錯誤和舞弊的責任。2、財務(wù)報表公允反映階段(20世紀30年代至80年代)。到20世紀30年代，由于股份公司的迅速發(fā)展和規(guī)模擴大，審計人員詳細審計每一項交易來發(fā)現(xiàn)舞弊從物質(zhì)上看變成了不可能。從1029年股票市場的崩潰――起因于瘋狂舞弊――直到20世紀80年代，審計的焦點已經(jīng)面目全非。在此期間，審計師將他們的絕大部分努力都用在報告問題上。這一時期，隨著財務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和商業(yè)競爭激烈性與日俱增，舞弊行為變得越來越難以發(fā)現(xiàn)，使得審計人員無法承擔專門檢查舞弊的責任。在理論上，在企業(yè)內(nèi)部具有相當完備的管理制度的情況下，該企業(yè)的會計記錄就會相對可靠，即使采取抽樣的辦法，也可以達到審計目的。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計逐步轉(zhuǎn)為評價企業(yè)內(nèi)部控制健全性、有效性的制度基礎(chǔ)審計，發(fā)現(xiàn)企業(yè)日常經(jīng)營活動中的錯誤與舞弊行為，只能退為獨立審計的次要目的。這一階段審計的主要目標是評價財務(wù)報表信息的真實性和公允性，審計職責側(cè)重于就財務(wù)報表是否公允地反映公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果發(fā)表一個具有專家權(quán)威的鑒證意見。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在1972年發(fā)布的“審計準則和程序匯編”中明確規(guī)定:揭露舞弊行為不是注冊會計師的審計目的，不能依賴常規(guī)的財務(wù)報表審計來確保揭露舞弊行為。注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第1頁。3、查錯防弊與財務(wù)報表公允反映并重階段(20世紀80年代以后)。進入60年代以后，以驗證財務(wù)報告公允性為主的審計責任體系，不斷地遭受來自各方面的沖擊。這一時期，公司管理人員欺詐案件不斷增加，原先的防止雇員舞弊屬管理當局的職責這一概念，己很難適用于管理人員參與舞弊的情形。80年代以后，證券市場舞弊案件驟升，社會要求審計人員揭示舞弊的呼聲日益高漲。迫于社會的壓力，舞弊審計責任重新成為獨立審計的責任之一。90年代以來，審計職業(yè)界對舞弊的審計責任問題采取了更加積極主動的態(tài)度，美國注冊會計師協(xié)會也于1997年發(fā)表了SASNO.82“財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮”，要求獨立的外部審計師勇敢地承擔起兩項責任：“一是披露舞弊財務(wù)報告的責任；二是尋找提高審計師披露舞弊能力的途徑?！弊詴嫀熚璞讓徲嬝熑蔚难葑?nèi)墓?頁，當前為第1頁。近年來會計重大舞弊案件頻頻曝光，無論是安然公司、世界通信公司，還是施樂公司都給投資者和債權(quán)人造成了巨大損失。社會公眾越來越強烈要求審計承擔揭露舞弊的職責。有鑒于此，美國注冊會計師協(xié)會2002年10月頒布了第99號準則取代原有的82號準則，對注冊會計師審計中對舞弊關(guān)注態(tài)度又有很大改變，提出了更高要求，對舞弊審計程序和方法給予了完善。正如美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）主席柏瑞·C·梅勒肯（Barry·C·Melancon）所說：“新準則對注冊會計師的審計程序產(chǎn)生實質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強了注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務(wù)報告舞弊的可能性?！鄙鲜鲞^程可以看出，從30年代被動性的查錯防弊演變成今天主動性的查錯防弊，從主要目標到次要目標再到主要目標，獨立審計揭示舞弊的職能呈現(xiàn)出螺旋式的上升。二、審計職業(yè)界對揭示舞弊責任的態(tài)度演變注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第2頁。審計準則演變的核心是審計師查錯揭弊責任的演進。在審計發(fā)展的歷史中，審計師的技術(shù)能力、審計效果與期望差距始終與審計師的查錯揭弊責任相伴相隨。審計師負有查錯揭弊的責任可謂是由來已久。從獨立審計產(chǎn)生伊始，審計職業(yè)界便被賦予了揭露舞弊的歷史使命。但在審計發(fā)展的過程中，是否承擔查錯揭弊責任，如何面對這一責任，審計界對此的態(tài)度一直處于變化之中。這種搖擺不定的態(tài)度一方面與各個歷史時期的社會背景相關(guān)，另一方面也與審計技術(shù)、審計準則的發(fā)展密不可分。無論社會如何施壓，審計職業(yè)界承擔的壓力如何巨大，只有審計職業(yè)界自身認可、承認、接受其負有的查錯揭弊責任，才能真正有助于實現(xiàn)審計目標。為此，我們根據(jù)審計職業(yè)界自身發(fā)布的若干具有重要意義的專門報告，進行系統(tǒng)地回顧整理，以期清晰地厘清審計職業(yè)界對于查錯揭弊責任的態(tài)度演變歷程。

（一）審計師承擔查錯揭弊責任的曲折歷程

最初，社會公眾包括審計職業(yè)界自身均認為查錯揭弊是審計師財務(wù)報表審計的主要目標。如早期的蒙哥馬利《審計學(xué)》列示了審計的三大目標，其中第一項就是偵查舞弊。然而在20世紀40年代，審計職業(yè)界的態(tài)度發(fā)生了明顯變化，審計師更傾向于接受查錯揭弊只是財務(wù)報表審計目的之一，而不是全部責任。這種變化集中表現(xiàn)在SAP（StatementofAuditingProcedure，審計程序公告）.NO.1《審計程序的擴展》（ExtensionsofAuditingprocedure）。它首次將查錯揭弊定義為獨立審計可能的目標之一，而不是全部目標。SAP.NO.1對審計師查錯揭弊責任范圍的界定對于審計職業(yè)界產(chǎn)生了巨大影響，由此產(chǎn)生的審計期望差距問題愈發(fā)突出和尖銳。注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第2頁。20世紀50年代末期，SAP.No.1連同審計職業(yè)界一起受到了激烈攻擊。強大的社會壓力迫使行業(yè)協(xié)會不得不重新考慮審計職業(yè)界的觀念和立場。1960年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）專門發(fā)布了審計準則SAP.No.30《獨立審計師在檢查財務(wù)報表中的責任和職能》。SAP.NO.30否認審計師承擔查錯揭弊的責任，因此多數(shù)人士認為該準則并沒有增加查錯揭弊責任的任何新內(nèi)容，因此未能恰當回應(yīng)審計報告使用者的需求和呼聲，如著名的Cohen（科恩）報告便認為審計師應(yīng)當承擔適當?shù)呢熑?，特別是承擔發(fā)現(xiàn)舞弊的責任。1977年的SAS（StatementofAuditingStandard，審計準則公告）.No.16《獨立審計師在發(fā)現(xiàn)錯誤或違規(guī)中的責任》（TheIndependentAuditor’sResponsibilityfortheDetectionofErrorsonIrregularities）承認審計師在財務(wù)審計中負有搜索舞弊方面的某些責任。盡管該準則要求審計師“搜索”舞弊，但它并未要求審計師發(fā)現(xiàn)舞弊（detectfraud）；SAS.No.16還包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性語言”等審計職業(yè)界特有的自我保護語言，這在一定程度上表明審計職業(yè)界仍未接受或承認其負有發(fā)現(xiàn)舞弊的實質(zhì)責任。注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第3頁。（二）從舞弊發(fā)生的源頭共同努力注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第3頁。1987年10月，美國“全國反欺詐性財務(wù)報告委員會”（NCFFR，簡稱“Treadway委員會”，因為該委員會由SEC委員JamesC.Treadway任主席）就欺詐性財務(wù)報告發(fā)布了一份著名報告。這份報告幫助企業(yè)界重新關(guān)注欺詐性財務(wù)報告?？紤]到Cohen報告后的變化，Treadway報告對財務(wù)舞弊的研究也集中于如何讓更多方面關(guān)注舞弊，進而從源頭上綜合治理欺詐性財務(wù)報告。該報告中的建議涉及到公眾公司高管及董事會、會計師職業(yè)、SEC和其他監(jiān)管機構(gòu)、執(zhí)法部門及學(xué)術(shù)機構(gòu)等諸多方面。

與Treadway報告相對應(yīng)，針對日益擴大的期望差距造成的公眾對審計職業(yè)界信心的日益低落，AICPA的審計準則委員會（ASB）旋即發(fā)布了SAS.No.53《審計師發(fā)現(xiàn)和報告錯誤與違規(guī)的責任》。SAS.No.53明確擴展了審計師責任，要求審計師“設(shè)計審計程序，為發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊提供合理的保證來強化審計師在財務(wù)報告審計中查錯揭弊的責任”；還要求審計師對發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)提供合理保證。SAS.No.53發(fā)布后，公眾監(jiān)督委員會（POB）發(fā)布了題為《公眾利益：會計職業(yè)面臨的問題》（InThePublicInterest：IssuesConfrontingtheAccountingProfession）的特別報告。該報告提出如何強化審計職業(yè)界發(fā)現(xiàn)舞弊的責任，并呼吁應(yīng)進一步改進審計指南，幫助審計師提高判斷舞弊的能力，強化審計師的獨立性和專業(yè)主義精神。其中，報告特別強調(diào)了審計職業(yè)界應(yīng)負有發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的責任。

1993年，AICPA在名為《滿足未來財務(wù)報表的需要：對公共會計職業(yè)的公開評論》的報告中，表明自己的決心：針對因舞弊產(chǎn)生的重大誤述，AICPA支持任何旨在幫助審計師提高發(fā)現(xiàn)舞弊能力的建議和創(chuàng)新，鼓勵每個參與者（包括公司管理當局、外部監(jiān)管者和審計師）分擔防范財務(wù)報告舞弊這一責任。注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第4頁。（三）切實協(xié)助審計師提高查錯揭弊的能力

上述報告出臺后，AICPA便著手采取措施切實改進審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。AICPA證監(jiān)業(yè)務(wù)部成立了職業(yè)問題任務(wù)小組（ProfessionIssuesTaskForce，PITF）。該小組針對審計訴訟、同業(yè)互核、協(xié)會內(nèi)部檢查中產(chǎn)生的諸多緊急的、未決的專業(yè)問題發(fā)布了一系列指南。同時，AICPA的證監(jiān)業(yè)務(wù)部還創(chuàng)立了“發(fā)現(xiàn)及防范舞弊任務(wù)小組”（DetectionandPreventionofFraudTaskForce）。1994年，該小組發(fā)布題為《審計客戶的簽約與續(xù)約程序》的報告。該報告強調(diào)了解審計項目風險對決定審計師是否簽約、續(xù)約是至關(guān)重要的。注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第4頁。在SEC時任主席利維特的要求下，POB任命了一個8人小組——審計效果小組（PanelonAuditEffectiveness），負責徹底審查先前的審計模式，以便提高審計質(zhì)量，增強社會各界對財務(wù)報告的信心。小組建議之一是：“會計職業(yè)需要專門對外報送針對財務(wù)舞弊的審計報告，包括針對非法盈余管理舞弊的審計報告；應(yīng)要求審計師在所有審計項目的外勤階段采取法庭調(diào)查式的實地調(diào)查方法（AForensic-TypeFieldWorkPhaseonAllAudits）”。采取這種“法庭式調(diào)查”時，審計計劃應(yīng)根據(jù)客戶管理層品行是否誠實、是否存在串謀、是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上以及是否存在偽造文件等情形而定；對可能的舞弊項目應(yīng)直接實施實質(zhì)性測試。小組的總體建議是兩個方面：一方面是增強審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力；另一方面，通過建立一套隱蔽的防范舞弊工程讓舞弊者不再逍遙法外。（四）重申舞弊責任的審計準則1997年，美國注冊會計師協(xié)會公布了SAS.No.82《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》（ConsiderationofFraudinaFinancialStatementAudit）。SAS.NO.82界定了審計師的舞弊發(fā)現(xiàn)責任，并提供了相應(yīng)指南，包括了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、計劃審計、評價內(nèi)部控制、收集充分適當?shù)淖C據(jù)事項支持審計師的意見等方面內(nèi)容。和以往的舞弊準則相比，SAS.NO.82對審計實務(wù)的指導(dǎo)更具綜合性。盡管該準則并未改變公認審計準則（GenerallyAcceptedAuditingStandards,簡稱GAAS）對于審計責任的認定“合理保證財務(wù)報表中不存在重大誤述”，但它更多地闡述了發(fā)現(xiàn)舞弊的方法。更重要的是，與以往準則相比：SAS.NO.82是第一份單獨提及舞弊的審計準則，而此前的準則是將“錯誤”和“違規(guī)”一同提及。該準則第一次使用了“舞弊”一詞，而以前在提及舞弊事項時更多地使用“違規(guī)”一詞。SAS.NO.82將審計師審查舞弊的責任明確為審計全過程，而不僅僅局限于計劃階段；而以前準則未明確審計計劃階段后審查舞弊的責任。SAS.NO.82要求審計師應(yīng)書面記錄其確定舞弊風險的過程；而以前準則并無具體規(guī)定。SAS.NO.82要求審計師書面記錄其如何應(yīng)對發(fā)現(xiàn)的舞弊風險；而以前準則極少提及舞弊風險應(yīng)記錄、評估。SAS.NO.82強調(diào)審計師應(yīng)以“職業(yè)懷疑”與客戶打交道，并提供了需要審計師考慮的各類風險的具體指南；該準則還要求審計師應(yīng)專就舞弊風險詢問管理當局，以從舞弊產(chǎn)生的源頭開始審察。注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第5頁。（五）全面革新的舞弊審計準則注冊會計師舞弊審計責任的演變?nèi)墓?頁，當前為第5頁。2002年，AICPA綜合理論界、實務(wù)界的多方建議，發(fā)布了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82。和SAS.No.82相比，SAS.No.99圍繞審計師如何提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力、審計師應(yīng)在多大程度上承擔發(fā)現(xiàn)舞弊的責任等方面進行了重大修改。具體而言