我國(guó)印刷期率強(qiáng)制變換制度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究

我國(guó)印刷期率強(qiáng)制變換制度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究

一、內(nèi)外聯(lián)合:關(guān)于審計(jì)質(zhì)量變化的討論中國(guó)自2004年1月1日起，正式引入了統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)師”），這旨在通過(guò)限制審計(jì)服務(wù)，避免形成“獨(dú)立威脅”及其審計(jì)質(zhì)量的負(fù)面影響。但2010年愛(ài)建系窩案中審計(jì)合伙人與上市公司合謀行為,以及執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)“簽字的不是審計(jì)的”現(xiàn)象,引發(fā)社會(huì)公眾對(duì)我國(guó)審計(jì)師強(qiáng)制輪換效果的質(zhì)疑。強(qiáng)制輪換制度目的是提高審計(jì)質(zhì)量,其理論基礎(chǔ)來(lái)自審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。一些學(xué)者認(rèn)為,限制審計(jì)任期能限制審計(jì)私人關(guān)系的形成,增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性(如Mautz和Sharaf,1961;Catanach和Walker,1999;Deis和Giroux,1992;Raghunanthan,Lewis和Evans,1994;Dopuchetal.,2001)。但也有學(xué)者認(rèn)為,審計(jì)獨(dú)立性主要受制于法律約束和審計(jì)師職業(yè)道德,而和長(zhǎng)審計(jì)任期之間并無(wú)必然聯(lián)系,限制審計(jì)任期不利于審計(jì)經(jīng)驗(yàn)積累,以及審計(jì)專業(yè)勝任能力的提高(Geiger和Raghunandan,2002;Myersetal.,2003;Ghosh和Moon,2004)。同時(shí),美國(guó)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)(ISB)也指出,任何提高獨(dú)立性的防護(hù)措施都可能會(huì)產(chǎn)生“副效應(yīng)”或“意外后果”,降低審計(jì)效率(ISB,2001)。因此,審計(jì)師強(qiáng)制輪換能否提高審計(jì)質(zhì)量,是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)問(wèn)題,需要通過(guò)實(shí)證加以檢驗(yàn)。國(guó)內(nèi)已有大量文獻(xiàn)檢驗(yàn)了自愿輪換制度下(2004年前)審計(jì)師的審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系,如余玉瑩、劉啟亮和陳漢文(2006)、劉啟亮(2008)、江偉和李斌(2008)、沈玉清等(2009),他們?cè)诓糠謽颖局邪l(fā)現(xiàn)了長(zhǎng)審計(jì)任期損害審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)。但由于強(qiáng)制輪換有可能產(chǎn)生“副效應(yīng)”,難以根據(jù)自愿輪換狀態(tài)下的研究結(jié)論推斷行政干預(yù)審計(jì)任期的整體影響。也有少量文獻(xiàn)直接對(duì)我國(guó)審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度進(jìn)行研究,如李爽和吳溪(2006)對(duì)2004年強(qiáng)制輪換執(zhí)行情況進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì),發(fā)現(xiàn)仍有部分上市公司沒(méi)有執(zhí)行。沈玉清等(2006)、龔啟輝和王善平(2009)考察了審計(jì)師被強(qiáng)制輪換當(dāng)年的審計(jì)質(zhì)量變化。但尚無(wú)文獻(xiàn)檢驗(yàn)我國(guó)審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度出臺(tái)后的連續(xù)幾年里,上市公司審計(jì)質(zhì)量的整體變化情況,尤其是缺乏進(jìn)一步細(xì)致檢驗(yàn)影響強(qiáng)制輪換效果的具體因素,這不利于審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的評(píng)價(jià)和完善。本文的貢獻(xiàn)在于:對(duì)比強(qiáng)制輪換制度執(zhí)行前后三年的數(shù)據(jù),直接檢驗(yàn)行政干預(yù)審計(jì)任期下的審計(jì)質(zhì)量整體變化;具體剖析和檢驗(yàn)了影響我國(guó)審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度效果的原因;發(fā)現(xiàn)了實(shí)施強(qiáng)制輪換導(dǎo)致的新任審計(jì)師和過(guò)渡審計(jì)師現(xiàn)象,及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響;通過(guò)多個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)相互核對(duì),審計(jì)師任期的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確;研究中考慮了同時(shí)期其他政策對(duì)審計(jì)質(zhì)量變化的影響,使得研究結(jié)論更為可靠。文章其余部分安排如下:第二部分是理論分析和研究假設(shè);第三部分是樣本選擇和研究設(shè)計(jì);第四部分是實(shí)證結(jié)果;第五部分是結(jié)論。二、強(qiáng)制輪黨組織對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響強(qiáng)制輪換制度的理論基礎(chǔ)是審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。在自愿輪換狀態(tài)下,一般認(rèn)為審計(jì)任期越長(zhǎng),獨(dú)立性越低(Mautz和Sharaf,1961;美國(guó)Metcalf委員會(huì),1976),而審計(jì)專業(yè)勝任能力將逐步提高(Petty和Cuganesan,1996;Myersetal.,2003)。但由于難以確定審計(jì)任期分別對(duì)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的邊際影響,故在自愿輪換狀態(tài)下,審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并沒(méi)有一致的結(jié)論。Myers等(2003)、Ghosh和Moon(2004)、劉啟亮和唐建新(2009)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量隨著審計(jì)任期增加而提高;陳信元和夏立軍(2006)、羅黨論和黃旸楊(2007)、Raghunathanetal.(1994)等認(rèn)為審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系呈近似二次凸函數(shù)的關(guān)系;Deis和Palmrose(1989)、Deis和Giroux(1992)、O’Keefeetal.(1994)、Davis和Trompeter(2000)等則得出審計(jì)任期損害審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。由于自愿輪換狀態(tài)下隨著審計(jì)任期的增加,審計(jì)質(zhì)量曲線存在上述三種可能,故難以直接明確強(qiáng)制輪換通過(guò)限制審計(jì)任期能否提高審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題。聯(lián)系到上市公司年報(bào)審計(jì)實(shí)務(wù)、根據(jù)李爽和吳溪(2006)的描述性統(tǒng)計(jì)分析,以及對(duì)上市公司2004至2006年審計(jì)任期的初步統(tǒng)計(jì),我們發(fā)現(xiàn)我國(guó)的強(qiáng)制輪換制度在執(zhí)行中存在兩種情況:一是遵守制度。那些遵守制度規(guī)范的審計(jì)師(稱為Ⅰ類審計(jì)師),真正執(zhí)行強(qiáng)制輪換。二是繞過(guò)制度。那些為了從該客戶獲得穩(wěn)定審計(jì)準(zhǔn)租金的審計(jì)師(稱為Ⅱ類審計(jì)師),具有較強(qiáng)的動(dòng)機(jī)維持現(xiàn)有客戶關(guān)系,在其審計(jì)任期滿年份之后,安排其他簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行過(guò)渡審計(jì),并在兩年左右的間隔期后又重新審計(jì)該客戶。在同一事務(wù)所內(nèi)這種過(guò)渡期安排的成本較小,很容易達(dá)到形式上符合強(qiáng)制輪換要求。在強(qiáng)制輪換制度實(shí)施后,無(wú)論是遵守制度還是繞過(guò)制度行為,都在一定程度上表現(xiàn)為審計(jì)師變更較為頻繁。首先,就強(qiáng)制輪換對(duì)整體審計(jì)質(zhì)量的影響而言,對(duì)于遵守制度的Ⅰ類審計(jì)師,強(qiáng)制輪換提高其獨(dú)立性的邊際貢獻(xiàn)較小,而對(duì)其審計(jì)經(jīng)驗(yàn)積累和專業(yè)勝任能力提高有顯著負(fù)面影響;同時(shí),規(guī)避制度行為導(dǎo)致強(qiáng)制輪換提高Ⅱ類審計(jì)師獨(dú)立性的作用有限。基于此,本文提出研究假設(shè)H1:H1:強(qiáng)制輪換政策實(shí)施后,整體審計(jì)質(zhì)量比制度實(shí)施前下降。其次,具體對(duì)Ⅰ類審計(jì)師而言,強(qiáng)制輪換導(dǎo)致審計(jì)師專業(yè)勝任能力下降的主要表現(xiàn)是,審計(jì)師對(duì)專屬審計(jì)資產(chǎn)的投資動(dòng)力下降。因?yàn)樵趯徲?jì)新客戶的第一年,審計(jì)師需要在技術(shù)適應(yīng)、締約和人事培訓(xùn)等方面進(jìn)行大量專屬性投資(DeAngelo,1981),使其在后期具備成本優(yōu)勢(shì),獲取客戶準(zhǔn)租金。但這種專屬性投資轉(zhuǎn)用到其它客戶的時(shí)候價(jià)值會(huì)大大減損(Levinthal和Fichman,1988;Simon和Francis,1988)。實(shí)施強(qiáng)制輪換以后,預(yù)期到對(duì)審計(jì)客戶的專屬投資在后期回收租金的期限縮短,投資收益下降,審計(jì)師的投資動(dòng)力降低。這可能引起強(qiáng)制輪換以后的審計(jì)師專業(yè)勝任能力下降,如果是新任審計(jì)師,這一表現(xiàn)將十分顯著?；诖?本文提出研究假設(shè)H2:H2:強(qiáng)制輪換政策實(shí)施后,新任審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量比制度實(shí)施前下降。對(duì)于Ⅱ類審計(jì)師而言,其繞過(guò)制度的行為將產(chǎn)生一類特殊性質(zhì)的審計(jì)師,即過(guò)渡審計(jì)師。這類審計(jì)師在接任客戶的時(shí)候就預(yù)期到僅審計(jì)該客戶兩年左右后,就將會(huì)被更換成前任審計(jì)師。因此,他們節(jié)省對(duì)該客戶的專屬審計(jì)資產(chǎn)的投資意愿很強(qiáng),這將更不利于其審計(jì)質(zhì)量。基于此,本文提出研究假設(shè)H3:H3:強(qiáng)制輪換政策實(shí)施后,過(guò)渡審計(jì)師的出現(xiàn)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。三、樣本的選擇和研究設(shè)計(jì)(一)制度實(shí)施前后的樣本我們的主要數(shù)據(jù)來(lái)源于CCER和CSMAR,由于兩個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)中均存在公司從上市到2008年期間簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息丟失的情況,我們查詢了WIND數(shù)據(jù)庫(kù)、《中國(guó)證券報(bào)》、《證券時(shí)報(bào)》和巨潮資訊網(wǎng),補(bǔ)充了相關(guān)數(shù)據(jù)?？紤]到我國(guó)上市公司1998年起才開(kāi)始提供現(xiàn)金流量表,2002年的審計(jì)質(zhì)量受安然事件影響較大,2003年年報(bào)的審計(jì)受強(qiáng)制輪換制度的影響不明確(李爽和吳溪,2006),我們最終的觀察期間為制度實(shí)施前的1999至2001年和實(shí)施后的2004至2006年。為了保證審計(jì)質(zhì)量在強(qiáng)制輪換制度實(shí)施前后具有可比性,我們采用平衡面板數(shù)據(jù),因此初始樣本是1999年前在滬深交易所上市的A股公司。鑒于行業(yè)的特殊性,我們剔除了金融保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)公司,同時(shí)保留自上市以來(lái)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息完整的公司,最終納入研究的樣本為186家1999年之前上市的公司,得到1116個(gè)公司/年樣本。(二)授權(quán)和質(zhì)量測(cè)試1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息我們統(tǒng)計(jì)了樣本公司從上市年度開(kāi)始至2008年期間的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息(1)。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是第n次審計(jì)該公司,對(duì)應(yīng)的審計(jì)任期就是n。對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師有2名及以上的情況,我們?nèi)∑渲腥纹谧铋L(zhǎng)的任期數(shù)為公司/年樣本的審計(jì)任期。2.因變量估計(jì)模型為便于研究結(jié)論的比較,本文采用現(xiàn)有國(guó)內(nèi)外研究審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的文獻(xiàn)中經(jīng)常采用的代理變量,即盈余質(zhì)量水平來(lái)度量審計(jì)質(zhì)量(如Francisetal.,1999;Davisetal.,2002;Meyers,2003等)。夏立軍(2003)發(fā)現(xiàn)分行業(yè)估計(jì)并且采用線下項(xiàng)目前總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為因變量估計(jì)特征參數(shù)的截面Jones模型,更適合我國(guó)情況,故現(xiàn)有國(guó)內(nèi)相關(guān)研究大多采用其計(jì)算過(guò)程,如龔啟輝和王善平(2009)、劉啟亮(2006,2009)等。本文盈余質(zhì)量也采用這一計(jì)算過(guò)程。(三)強(qiáng)制輪換制實(shí)施前后審計(jì)質(zhì)量的變化我們的實(shí)證檢驗(yàn)基本模型是:模型(1)中,如果β1顯著為正,則表明強(qiáng)制輪換制度實(shí)施后整體審計(jì)質(zhì)量顯著下降。當(dāng)firstyrit取值1時(shí),β2代表前期首任審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與其他任期審計(jì)質(zhì)量的差別,β3代表后期首任審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與其他任期審計(jì)質(zhì)量的差別,β1+β3代表對(duì)首任審計(jì)師而言,后期與前期審計(jì)質(zhì)量的差異。由于Transit只有在2004—2006年間才有可能取值1,因此,β6代表后期由過(guò)渡期審計(jì)師的盈余質(zhì)量與其他審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量差異,而β1+β6則代表過(guò)渡期審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與強(qiáng)制輪換制度實(shí)施前審計(jì)質(zhì)量的差異。其他是控制變量。我們的增量模型是:模型(2)用于檢驗(yàn)導(dǎo)致強(qiáng)制輪換制度實(shí)施前后審計(jì)質(zhì)量變化的主要因素。如果γ1顯著大于0,則表明變更為新任審計(jì)師帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的下降,否則反之。如果γ2顯著大于0,則表明審計(jì)任期增長(zhǎng)帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的下降,否則反之。我們考慮到2004—2006年間審計(jì)質(zhì)量的變化也可能受同時(shí)期的其他制度性因素導(dǎo)致,因此,我們?cè)谀Ｐ椭锌刂屏霜?dú)立董事比例的變化量ΔIDi和第一大股東持股比例的變化量ΔBlocki。經(jīng)測(cè)試,其他公司治理因素的變化量對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響較小,故不在模型中控制。四、評(píng)估結(jié)果表明(一)描述性統(tǒng)計(jì)1.0—審計(jì)質(zhì)量表2的統(tǒng)計(jì)顯示,強(qiáng)制輪換制度實(shí)施之前(1999至2001年)|DA|均值為0.068,制度實(shí)施之后(2004至2006年)的|DA|均值為0.078,審計(jì)質(zhì)量有所降低,但不顯著(t=1.492)。2.強(qiáng)制輪空檢察制度被規(guī)避表2的統(tǒng)計(jì)表明強(qiáng)制輪換制度出臺(tái)后,審計(jì)師的任期Tenure并沒(méi)有縮短。2004—2006年間,6年以上審計(jì)任期的樣本量顯著增加。我們查找年報(bào)后發(fā)現(xiàn),樣本中有18個(gè)公司的審計(jì)師在期滿5年后并未更換而是繼續(xù)擔(dān)任簽字審計(jì)師,另有47家公司的審計(jì)師在被短暫更換后又出現(xiàn)在簽字審計(jì)師行列,說(shuō)明強(qiáng)制輪換制度在實(shí)務(wù)中較容易被規(guī)避。另外還有一種情況是,連續(xù)審計(jì)滿5年的審計(jì)師離任后公司往往會(huì)重新聘用過(guò)去曾經(jīng)審計(jì)該公司的審計(jì)師,導(dǎo)致審計(jì)師的累積審計(jì)任期加長(zhǎng)。因此,可以預(yù)見(jiàn),強(qiáng)制輪換制度在防止私人關(guān)系及其產(chǎn)生的獨(dú)立性威脅方面,不會(huì)有顯著的效果。3.強(qiáng)制輪值的審計(jì)強(qiáng)制輪換制度實(shí)施后,產(chǎn)生了一個(gè)新的現(xiàn)象,即過(guò)渡審計(jì)師的出現(xiàn)。有26家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師充當(dāng)了樣本中的47家公司強(qiáng)制輪換下的過(guò)渡審計(jì)師,這些審計(jì)師只審計(jì)1—3年過(guò)渡期的財(cái)務(wù)報(bào)表,過(guò)渡期前后均由另一組簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)。其中22家公司的過(guò)渡審計(jì)師只為原任審計(jì)師頂替一年的審計(jì)業(yè)務(wù),23家公司的過(guò)渡審計(jì)師為原任審計(jì)師頂替兩年的審計(jì)業(yè)務(wù),只有2家公司的過(guò)渡審計(jì)師為原任審計(jì)師頂替了三年的審計(jì)業(yè)務(wù)。(二)強(qiáng)制交替制度對(duì)監(jiān)督質(zhì)量的影響1.強(qiáng)制輪值的結(jié)果模型(1)的固定效應(yīng)GLS回歸分析見(jiàn)表3,結(jié)果不能支持審計(jì)質(zhì)量總體下降這一假設(shè)(假設(shè)H1)。結(jié)合表2的分析,我們認(rèn)為主要是在強(qiáng)制性變更審計(jì)師時(shí),曾經(jīng)多次審計(jì)過(guò)某客戶的審計(jì)師重新上任,這種長(zhǎng)任期審計(jì)師較高的審計(jì)質(zhì)量,是在強(qiáng)制輪換制度實(shí)施后審計(jì)質(zhì)量整體上沒(méi)有出現(xiàn)明顯下降的主因。因?yàn)?從表2看不管是在制度實(shí)施之前還是之后,都存在著審計(jì)質(zhì)量隨審計(jì)任期延長(zhǎng)而提高的趨勢(shì);而且6年以上審計(jì)任期的|DA|要比5年以內(nèi)審計(jì)任期的|DA|低1%以上。同時(shí),在強(qiáng)制輪換制度實(shí)施后,曾經(jīng)多次審計(jì)過(guò)某客戶的審計(jì)師重新上任的現(xiàn)象較為普遍,因?yàn)殚L(zhǎng)任期的審計(jì)師明顯增多。2.標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的固定效應(yīng)在全樣本下(見(jiàn)表3中Model2和Model3所在列)新任的審計(jì)質(zhì)量雖然比其他任期的審計(jì)質(zhì)量較差(firstyrit和Aft03*firstyrit的系數(shù)為正),但該差異在統(tǒng)計(jì)上不顯著?？紤]到出具了保留意見(jiàn)的公司|DA|高不能說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量差,因此,我們將被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司從樣本中剔除后再對(duì)模型(1)進(jìn)行固定效應(yīng)GLS回歸,表3最右邊的一列的結(jié)果顯示,在被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司中,執(zhí)行強(qiáng)制輪換制度后新任審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量顯著差于其他任期的審計(jì)質(zhì)量。而且firstyrit和Aft03*firstyrit的系數(shù)之和顯著為正(單邊t檢驗(yàn)p值低于10%),假設(shè)2得到支持。3.審計(jì)辦理業(yè)務(wù)強(qiáng)制輪換制度實(shí)施后,某些審計(jì)師為保持客戶,或與公司共謀或與其他審計(jì)師達(dá)成某種契約,中間的2-3年暫由其他審計(jì)師審計(jì),之后將客戶返還原任審計(jì)師。有些審計(jì)師甚至等不到規(guī)定的2年間隔期,只過(guò)1年即重回老東家負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)于由此產(chǎn)生的過(guò)渡性質(zhì)審計(jì)師,其審計(jì)質(zhì)量顯著降低(表3最右邊兩列中,Transit的系數(shù)顯著為正,且Aft03的系數(shù)與Transit的系數(shù)之和仍然在5%的水平上顯著為正)。這與我們的預(yù)期(假設(shè)H3)相符。4.控制非正義的審計(jì)意見(jiàn)因素在審計(jì)質(zhì)量下降的情況下,其符合以下情況進(jìn)一步的回歸分析見(jiàn)表4對(duì)模型(2)的回歸結(jié)果,審計(jì)質(zhì)量下降的幅度與審計(jì)師變更頻率顯著正相關(guān):不控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)因素時(shí),審計(jì)師變更頻率(ΔAudchi)系數(shù)在5%水平上顯著為正,控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)因素后,ΔAudchi的系數(shù)在10%水平上顯著為正。這一結(jié)果表明,審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度實(shí)施后,審計(jì)師變更頻繁或過(guò)渡審計(jì)師現(xiàn)象是該制度導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降的主要驅(qū)動(dòng)因素之一。與此同時(shí),制度實(shí)施后新任審計(jì)師的次數(shù)增加,在一定程度上也對(duì)制度實(shí)施后審計(jì)質(zhì)量的下降有顯著作用(見(jiàn)表4的Model3列所示),但其影響小于過(guò)渡審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的負(fù)面作用(見(jiàn)表4的Model4列所示)。而審計(jì)任期在6年以上的審計(jì)師,對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有顯著的正面作用,從而整體上抑制了制度實(shí)施后審計(jì)質(zhì)量的下降。(三)盈余質(zhì)量vd本文選擇修正的DD模型來(lái)估計(jì)應(yīng)計(jì)利潤(rùn)質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量,進(jìn)行穩(wěn)健性測(cè)試。DD模型(Dechow和Dichev,2002)以應(yīng)計(jì)營(yíng)運(yùn)資金能在多大程度上反映已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流來(lái)表征公司盈余質(zhì)量。Francisetal.(2004)認(rèn)為其是衡量盈余質(zhì)量最有效的方法之一。用△DD替代△|DA|重新對(duì)模型(2)進(jìn)行回歸,所得結(jié)果與表4的結(jié)果相近,只是審計(jì)師變