反避稅體系的不確定性因素分析

反避稅體系的不確定性因素分析

“稅收和逃稅都像稅收本身一樣悠久?！北芏惒粌H會導致納稅人之間的不公平,而且也會造成國家稅收收入的巨大損失。因此,運用稅法規(guī)制納稅人的避稅行為一直以來都是各國稅法關(guān)注的重點。在我國實施宏觀調(diào)控的諸多政策工具中,稅收政策在市場經(jīng)濟的需求調(diào)控中具有重要且獨特的功能和相應的作用空間。隨著我國稅收法制的不斷完善和稅務機關(guān)依法治稅的力度不斷加強,不少納稅人會從過去的逃稅之路轉(zhuǎn)而走向避稅之路。與此同時,在經(jīng)濟全球化尤其是中國加入世界貿(mào)易組織的今天,來華投資的外國公司越來越多,這些公司具有豐富的避稅經(jīng)驗,再加上各國稅收的差異以及中國反避稅法律規(guī)范的不完善,使得國際避稅成為現(xiàn)實。有鑒于此,完善我國反避稅立法就成為當務之急。一、稅務籌劃的法域?qū)傩詫{稅人而言,稅收就是一種不得不履行的無對價給付義務;對國家而言,稅收就是一種無對價給付的請求權(quán)。有學者強調(diào),稅收是人民以要求并享受國家所提供的公共服務為目的,依法向征稅機關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入,以供國家提供公共服務之需的一種活動;稅法不過是以人民的授權(quán)為前提,將人民意志法制化的結(jié)果,其目的是保證人民對公共服務的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。盡管如此,誰也無法否認,以稅收征納關(guān)系為調(diào)整對象的稅法注定是一種侵權(quán)性法律規(guī)范,它直接導致公民財產(chǎn)的減少。因此,從納稅人角度來看,出于經(jīng)濟理性的考慮,納稅人總是想方設(shè)法少繳稅或不繳稅,但站在國家的立場來看,為保障國家稅收權(quán)益,反避稅就成為必然。顯然,納稅人和國家兩者之間存在利益對抗性,但這是否就意味著稅法就要保護稅收請求權(quán)主體的代表——稅務機關(guān),而對納稅人的權(quán)利加以忽視呢?當然不是。從稅收實踐來看,納稅人少繳或不繳稅的方法有三種,即稅務籌劃、避稅和逃稅。如果說避稅行為的合法性還有爭議的話,各國法律對稅務籌劃的合法性、逃稅的違法性都是加以肯定的。因此,筆者認為,國家進行反避稅立法,在保障稅務機關(guān)的稅收請求權(quán)的同時,也必須強調(diào)對納稅人稅務籌劃權(quán)利的保護,而如何在兩者之間找到合適的平衡點則是關(guān)鍵。進行反避稅立法,應先對避稅與稅務籌劃、逃稅三者加以區(qū)分,進而再結(jié)合中國反避稅存在的問題和國外反避稅立法和司法的經(jīng)驗。只有在此基礎(chǔ)上,我國才有可能建立完善的反避稅立法體系。何謂“避稅”?相對而言,它是一個不甚明確的概念,我們很難用能為人們所普遍接受的措辭對它加以定義。但是,一般而言,避稅可以界定為納稅人利用法律上的漏洞或含糊之處來安排自己的事務,以減少他本應承擔的納稅數(shù)額?！半m然避稅行為可能被認為是不道德的,但是,納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。”從上述定義中“法律上的漏洞或含糊之處”、“減少他本應承擔的納稅數(shù)額”等表述可見,這種定義下的避稅行為是違背立法者意圖的,這也是政府部門反避稅的原因所在。但由于避稅一方面違背立法者的立法意圖,另一方面其采取的形式又是合法的,因此我們很難說此種行為是合法的或是非法的,其合法性完全由國內(nèi)法加以界定,也就是說,這種定義下的避稅行為在一國是合法的,在另一國未必合法。什么是逃稅呢?各國的表述不完全一致。根據(jù)《簡明牛津英語詞典》,“逃稅是指故意地不全部交納法律規(guī)定應交的稅,是一種犯罪行為”。根據(jù)AndrewLymer的定義,“逃稅是另外一個極端,它至少涉及欺詐或者不披露(例如對該交納稅的收入不申報),是非法的”。關(guān)于稅務籌劃,AndrewLymer等人認為,稅務籌劃是“為了使稅負最小化而對稅法規(guī)定的稅收減讓的策略性利用”。目前,對避稅、逃稅和稅務籌劃的公認定義并不存在。如《簡明牛津英語詞典》解釋道,“避稅(TaxAvoidance)是指僅納法律要求的最少的稅或者通過對財務事項的安排以合法地減少稅負”。這種定義類似于上述討論中的稅務籌劃概念。再如,AndrewLymer等人認為,“在可以接受的避稅(AcceptableTaxAvoidance)和不可接受的避稅(UnacceptableTaxAvoidance)之間存在一個很難加以界定的灰色地帶”。正因為沒有公認的定義,所以“也有人將之(合法避稅)稱為納稅籌劃或稅務籌劃,其內(nèi)涵是相同的,只是在文字上刻意回避了避稅的字樣”。雖然沒有公認的定義,但有一點是公認的,那就是“稅務籌劃、避稅和逃稅之間的區(qū)別不是直截了當?shù)?人們可以將它們看成是一個連續(xù)統(tǒng)一體”。換言之,當超過一定的限度,稅務籌劃就演變成了避稅;當越過一定的限度,避稅就淪為逃稅。稅收籌劃與避稅雖然具有相同的法律效果,但前者符合立法意圖,而后者則違反了立法意圖或是采取了迂回的、不合理的行為,因此,兩者的區(qū)分在理論上是存在的。至于避稅與逃稅的區(qū)別,一般來說,在納稅義務發(fā)生之前就已經(jīng)啟動籌劃行為的,稱之為避稅;而在納稅義務發(fā)生之后才啟動的,稱之為逃稅。因此,避稅與逃稅之間的區(qū)別更為理論界所普遍接受。上述分析雖然在理論上可以對稅務籌劃、避稅和逃稅加以一定程度的區(qū)分,但由于區(qū)分的界限比較模糊,因此在實踐中對此加以正確區(qū)分不太容易。二、當前的反稅反應方法和限制(一)各國政府反避稅的原因如前所述,避稅行為是違背立法者的意圖的,這就是各國政府反避稅的原因所在。各國反避稅措施不完全相同,概括起來,主要有司法措施、立法措施和行政措施三種。1.反避稅司法原則的缺陷法是由人制定出來的,沒有一個國家能宣稱它的法律是無懈可擊的。稅法也是法,因而必然有人能發(fā)現(xiàn)或挖掘出稅法本身存在的漏洞并加以利用,同時,立法者會制定特別反避稅規(guī)則去堵塞漏洞以挫敗納稅人利用漏洞降低稅負的努力。但是,對某一漏洞加以堵塞的做法本身可能又會制造出另外的漏洞,這就形成無窮無盡的“貓鼠游戲”。稅收法定主義是為各界公認的一個原則。它是指稅收征納主體征稅必須基于法律依據(jù)才能進行,包括依法征稅和依法納稅兩個方面的含義。沒有法律依據(jù),國家不能征稅,亦不得要求公民納稅。這種文義解釋,英國最甚。正如Cairns大法官所言:“在我看來,所有財政立法的原則應作如是理解:如果擬定被征稅的主體符合法律的文字規(guī)定,他就必須繳稅,無論在司法人員看來執(zhí)法的難度有多大。另一方面,如果意欲征稅之王權(quán),無法將主體納入法律文字規(guī)定之范圍,那么該主體就是自由的,無論具體事實看起來多么明顯地符合法律征稅的精神。換句話說,如果說任何一部法律都允許適用所謂的衡平解釋,在征稅之法律中也絕對不允許衡平解釋的存在,你只能堅守法律的文字表達?！?38這是基于英國法院的傳統(tǒng)態(tài)度:法院不是立法者,彌補立法中的缺陷不是法院的職責,如果國會認為法律存在缺陷,國會就有責任去彌補它?；蛟S早就意識到對稅收法條采用文義解釋的弊端,美國法院系統(tǒng)沒有對稅收法條簡單地采取文義解釋,而是先后發(fā)展了多個反避稅司法原則,包括虛假交易原則、分步交易原則、經(jīng)濟實質(zhì)原則、實質(zhì)重于形式原則、商業(yè)目的原則等,這些原則相互交叉,有時也相互沖突。這些原則比英國的Ramsay原則(或者財政無效原則)都早一些。虛假交易原則適用范圍較窄,也不是稅法獨有的。它可以簡單地表述為“當納稅人實際履行的是交易甲時,納稅人不得為了稅收目的稱它為交易乙”。虛假交易原則涉及三個相關(guān)聯(lián)的方面,即虛假的活動、缺少商業(yè)目的或動機、交易的形式與實質(zhì)之間不一致。從本質(zhì)上看,分步交易原則是指如果多個交易步驟相互融合、相互依賴,共同指向一個特定結(jié)果,那么,這些交易步驟就應被視為一個交易步驟來對待。分步交易原則的適用會涉及三個測試標準,它們分別為最終結(jié)果標準、依賴性標準、約束性承諾標準。最終結(jié)果標準要求無論是直接達成的還是通過多個中間性步驟達成的,一個特定的交易結(jié)果都必須發(fā)生同一的稅收結(jié)果。如果各個單步交易必須順利完成才能取得一個有意義的結(jié)果,那么,根據(jù)依賴性標準,這些單步交易將被視為相互依賴。如果納稅人有義務繼續(xù)執(zhí)行后續(xù)交易步驟,那么,這種情形就符合約束性承諾標準。經(jīng)濟實質(zhì)原則和商業(yè)目的原則都基于一個共同點:盡管交易符合了稅收法條的形式要件,但由于那種稅收利益不是立法機關(guān)預定給予的,納稅人還是不能享受稅收利益。商業(yè)目的原則要求法官考量交易背后是否存在非稅收目的,或者稅收目的是否是交易的唯一目的。相較而言,經(jīng)濟實質(zhì)原則要求法官考量除了稅收因素之外交易是否對交易方的經(jīng)濟狀況產(chǎn)生了實質(zhì)性的改變。也就是說,它要求法官將預期的交易獲益能力與稅收利益放在一起加以考量,如果預期的稅前利潤與交易產(chǎn)生的預期稅收利益相比顯得微不足道,納稅人的稅收利益就將被法官拒絕。實質(zhì)重于形式原則主張根據(jù)交易的經(jīng)濟結(jié)果而不是根據(jù)交易的形式來征稅。商業(yè)目的原則和經(jīng)濟實質(zhì)原則可以視為實質(zhì)重于形式。在美國,很多人更傾向于經(jīng)濟實質(zhì)原則和商業(yè)目的原則,因為相比較而言,實質(zhì)重于形式原則或虛假交易原則未能鑒別出什么樣的交易特征會導致交易的稅收利益被法官拒絕,所以不能給納稅人提供確定性。如前所述,在Ramsay案件前,英國法院傾向于以嚴格的文義解釋來解釋稅收法條,另外,法院還堅持“疑則利于納稅人”解釋原則,該原則要求法院在法律表述模糊時作有利于納稅人的解釋,也就是說,當稅收法條中的詞語合理地具有兩種或兩種以上的意義時,法庭應采取有利于納稅人的意義。LordWilberforce在Ramsay案件中評述道,公民納稅義務的產(chǎn)生依據(jù)只能是稅法的“清晰語句”,而不能是推定的法律意圖或平等原則。立法者制定的稅收法律必須根據(jù)上述原則進行解釋?！扒逦Z句”的含義根據(jù)通常原則加以明確,但這并不意味著法庭受限于字面解釋。法庭在解釋法律條文時,也可以適當考慮相關(guān)稅收法律整體并參照其上下文語境和立法主題,還要適當考慮立法目的。法庭可以超出稅收法條的字面意思對稅法進行解釋,從更廣泛的背景來闡明稅收法條的真實意義。采用目的解釋的方法,法庭已經(jīng)成功挫敗了多起避稅企圖,而這些避稅企圖在Ramsay案件之前是很可能成功的。在筆者看來,美國的上述反避稅司法原則,均與目的解釋有著千絲萬縷的聯(lián)系。運用目的解釋對稅收法條加以解釋,對反避稅起到了積極的作用。但是,我們也應該看到,法庭為了阻止法庭認為不合法的避稅方案,借著目的解釋的偽裝,已經(jīng)對稅收法條進行了擴充解釋,這種擴充解釋不可避免地造成了稅法的不確定性。2.反避稅條款存在的主觀目的及其否定反避稅立法措施包括一般反避稅條款和特別反避稅條款。特別反避稅條款是為反制違反立法意圖的特定避稅行為而制定的稅收法律規(guī)范。一般反避稅條款是相對于特別反避稅條款而言的一般防范性規(guī)定,其并不針對某一特定的行為類型,而是試圖以法律規(guī)定的形式,通過要件描述,涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為,實現(xiàn)對避稅行為的立法否定。從本質(zhì)上來講,各個國家的一般反避稅條款和特別反避稅條款都是用來規(guī)制以謀求有利稅收結(jié)果為唯一目的或主要目的的交易安排。這些反避稅條款的基礎(chǔ)理念是相同的,它們的基礎(chǔ)理念是,如果謀求有利稅收結(jié)果是一項安排的目的之一,那么這種“有利稅收結(jié)果”就應該被否定。我國在這一方面也不例外,但是,目前我國反避稅立法只是局限于企業(yè)所得稅法領(lǐng)域。除了特別反避稅條款外,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條還規(guī)定了一般反避稅條款,即企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！币粋€值得注意的現(xiàn)象是,各國反避稅條款的數(shù)量和復雜性呈指數(shù)級增長,成為稅收立法中相當大的一部分內(nèi)容。據(jù)估計,各國現(xiàn)在共有三百多種特別反避稅規(guī)則。這些反避稅條款的確縮減了避稅的使用范圍,但卻至少存在兩個問題。第一,利用由稅法給予的減少稅負的機會而進行的交易安排,很可能被反避稅條款視為避稅行為而加以遏制。一方面,稅收法條向納稅人提供減少稅負的機會,而且事實上多數(shù)情況下鼓勵納稅人積極利用減少稅負的機會(如對科研投資提供的稅收減免,對在企業(yè)園區(qū)的投資,由政府提供的稅收激勵措施,等等),它對不同交易提供不同的稅收制度。另一方面,對以謀求有利稅收結(jié)果為唯一目的或主要目的的交易安排,反避稅條款卻又加以遏制。正因如此,矛盾就不可避免地產(chǎn)生了。第二,一項安排是否以謀求有利稅收結(jié)果作為其唯一目的或主要目的,這一問題必然涉及主觀判斷,這就不可避免地造成了稅法的不確定性。如果制定某項極其新穎的交易安排時,其商業(yè)目的可能不被立即認可,但卻可能會在十年后被人認可,那么,這種極富創(chuàng)新精神的交易安排,就很有可能僅僅因為其商業(yè)目的在當時不被認可而被視為避稅。3.法定披露規(guī)則為了收集避稅領(lǐng)域最新情況以便稅務機關(guān)進行評估并在適當時制定相應的反避稅條款加以反制,美國要求符合一定條件的避稅方案策劃者必須向稅務機關(guān)登記,納稅人必須披露其使用的避稅方案202,這就是避稅方案的法定披露規(guī)則。英國也制定了類似措施。但是,如同法律存在滯后性一樣,這類反避稅條款也同樣具有滯后性。同時,這類反避稅條款通常并沒有溯及力,因而無法適用于在該類反避稅條款實施之前已經(jīng)使用相關(guān)避稅方案的納稅人。(二)采用描述性稅收規(guī)則的限制毫無疑問,法院進行的司法反避稅、一般反避稅條款和特別反避稅條款、避稅方案的法定披露規(guī)則三種方法的組合使用可以極大地減少避稅的使用范圍,但這些組合措施至少存在三個問題:第一,上述方法導致稅收立法越來越復雜。第二,上述方法存在對稅收立法進行擴充解釋的風險,給納稅人帶來了很多不確定性因素。第三,上述方法難以有效地對付一些充分利用描述性稅收規(guī)則而設(shè)計的避稅方案。最近的例子是有關(guān)于SHIPS2避稅方案的。采用SHIPS2避稅方案的英國納稅人,通過七個步驟而產(chǎn)生人為的稅收損失,進而得以抵減稅負。高級法院法官ProudmanJ第一直覺就是這樣一個方案明顯不應該成功20,但是,考慮到爭議中的稅收法條的描述性特征,該法官未能找出一個足以阻止該方案的目的性解釋。高級法院也得出同樣結(jié)論。常任法官們認為,該避稅方案產(chǎn)生的稅收結(jié)果與商業(yè)現(xiàn)實沒有任何關(guān)系,而且會產(chǎn)生稅收立法不可能預見或預設(shè)的稅收利益。立法機關(guān)必須考慮這個判決的廣泛影響,因為它與稅收立法的結(jié)構(gòu)和起草方式有關(guān)。SHIPS2表明,現(xiàn)行反避稅方法難以防止那些具有高度人為性的避稅方案。三、完善反避稅的法律規(guī)范及規(guī)則如前所述,現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》雖然就反避稅問題作了一些規(guī)定,但仍然存在諸多缺憾,為此,我國有必要制定完善的反避稅法律規(guī)范,并確立較為詳細的反避稅規(guī)則。(一)納稅人減少減稅的努力從本質(zhì)上看,反避稅立法要解決一個關(guān)鍵問題,那就是防止國家對人民財產(chǎn)權(quán)的過分介入與防止納稅人濫用權(quán)利進行避稅之間的可能的矛盾。換而言之,一方面,為了防止國家對人民財產(chǎn)權(quán)的過分介入,稅法應當堅持稅收法定主義。稅收法定主義至少要求稅法盡量具備確定性,否則納稅人無法對其事務進行安排。另一方面,為了防止納稅人濫用權(quán)利進行避稅,法律有必要在對納稅人尋找并利用稅收法律空子或稅收法律弱點以逃避其應分擔稅負的能力予以限制。我們不能把納稅人減少稅負的努力全部一視同仁地界定為納稅人濫用權(quán)利而全面加以限制或者在立法上加以否定,這是因為納稅人通過稅務籌劃而進行的減少稅負的努力是符合稅收立法目的的,有時也是立法者所允許的,甚至有時是立法者所鼓勵的。因此,對于納稅人進行的稅務籌劃應當加以法律保護。而且,我們也不能把納稅人減少稅負的所有交易安排的努力全部界定為稅務籌劃并加以全面法律保護,因為納稅人利用稅收法律空子或稅收法律弱點以逃避其應分擔稅負的行為是違背立法意圖的,因此,反避稅立法的指導思路應該是最大限度地反制避稅,同時不得影響稅務籌劃的核心地帶。減少稅負的方法除了稅收欺詐之外還包括避稅和稅務籌劃。對避稅和稅務籌劃的理論區(qū)分不同于對兩者的立法區(qū)分。筆者使用了“最大限度地反制避稅”這一表述而不是“反制避稅”,旨在表明在立法上對避稅與稅務籌劃加以區(qū)分是反避稅立法的最大難題。筆者認為,受稅收法定主義所限,反避稅立法的天平應該偏向“最大限度地保護稅務籌劃”這一邊,而不是最大限度地打擊避稅,也就是說,對一項安排應該界定在分界線的哪一邊存有疑問時,我們應該本著“有疑則利于納稅人”的原則來處理。(二)稅收收益、稅收扣除和應納稅額本文中使用了幾個關(guān)鍵性概念,其中,“安排”包括兩個方面的內(nèi)涵:一是任何計劃或協(xié)議(正式協(xié)議或非正式協(xié)議),不論其是否具有法律執(zhí)行力;二是任何交易步驟或交易特點。本文使用“安排”而不是“交易”,是因為前者是一個寬泛的表述,更適合用來涵蓋目前避稅計劃通常涉及的要素。如在中國之外存在居住地或移居國外能否恰當?shù)乇环Q作“交易”是有疑問的,或許它屬于“安排”?！岸愂帐找妗边@一概念包括收入、利潤等稅收要素,只要該要素能導致應納稅額增加,就可被劃歸此概念范疇?！岸愂湛鄢边@一概念包括費用、支出、損失、稅收減免、稅收抵免等稅收要素,只要該要素能導致應納稅額降低?！坝欣愂战Y(jié)果”包含三個方面:其一,應納稅額計算或者確定時存在重大“稅收收益”或重大“稅收扣除”;其二,“稅收收益”導致納稅時間的重大延遲,或者“稅收扣除”導致納稅時間的重大加速;其三,應稅稅率的重大降低。我國反避稅立法可以從基本規(guī)劃、保障措施、認定規(guī)則、程序規(guī)則、證據(jù)規(guī)則、反制措施等幾個方面加以具體規(guī)定。1.稅務謀劃、稅收目的、稅收目的是否應規(guī)定?根據(jù)前述反避稅立法的指導思想,我們認為反避稅的基本規(guī)則應當是:如果能證明安排屬于稅務籌劃或沒有稅收目的的安排,則不適用反制措施;如果某項安排既不屬于稅務籌劃,又不屬于沒有稅收目的的安排,則進一步界定此項安排是否屬于“濫用性稅收安排”,對“濫用性稅收安排”適用反制措施。2.稅務籌劃保障措施的確立我國反避稅立法具體的保障措施主要包括稅務籌劃和沒有稅收目的的安排。保障措施之一是稅務籌劃。如果某項安排能夠被合理地界定為是對“單行稅法”規(guī)定的行為選擇的合理運用,那么,這項安排就是稅務籌劃,相應地,就不得適用反避稅立法規(guī)定的反制措施。單行稅法法條可能會就納稅人可以實行的交易種類向納稅人提供一些合理選擇,納稅人選定某一選擇而取得的稅收結(jié)果應當受到法律保護,這就是進行稅務籌劃的原因。只有在某項安排不能被合理地認為是對立法提供的行為選擇的合理運用時,反避稅總則規(guī)定的反制措施才能適用。在某些情況下,立法者不僅僅是將有利稅收結(jié)果變成可能,而且,還鼓勵納稅人執(zhí)行交易以取得那些有利稅收結(jié)果。例如,《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定:“國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?！痹偃?《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,可以在計算應納稅所得額時加計扣除。”在很多情形下,立法者不太明顯地提供各種行為選擇,如給債務融資和資本融資提供不同的稅收待遇?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定,對非金融企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的向金融企業(yè)借款的利息支出,準予扣除。越來越多的復雜交易活動和交易結(jié)構(gòu)不斷出現(xiàn),特別是在金融領(lǐng)域,稅收立法對不同的交易給予不同的稅收規(guī)則或稅收制度。同樣,商業(yè)企業(yè)(特別是跨國企業(yè))也采用復雜的商業(yè)模式,把資產(chǎn)、交易活動和人員分置在不同企業(yè)、不同國家,以期提升企業(yè)的競爭力?，F(xiàn)代商業(yè)活動日趨復雜,這也要求非常復雜的交易結(jié)構(gòu)。因此,保障稅務籌劃應成為反避稅立法的保障措施之一。稅務籌劃保障措施的目的就是確保個人納稅人或企業(yè)納稅人對這些不同稅收規(guī)則或稅收制度中固有選擇的合理運用,不至于成為反避稅反制措施的遏制目標。一項交易安排能否被合理地界定為對不同稅收規(guī)則或稅收制度中固有選擇的合理運用,當然應當取決于具體情形。在特別情形下,為避免一個完整商業(yè)交易可能產(chǎn)生的不利稅收結(jié)果而采取的交易步驟,也可以被視為對不同稅收規(guī)則或稅收制度中固有選擇的合理運用。值得強調(diào)的是,法庭對于某項安排是否屬于稅務籌劃持有疑問時,應當按“疑則利于納稅人”原則進行處理。“疑則利于納稅人”原則是通過“如果……能被合理地視為對行為選擇的合理運用……”這樣的表述來達成的。這種表述所體現(xiàn)的標準是一個客觀標準。實踐中,它意味著在法官本人認為某項安排是對行為選擇的合理運用的情形下,稅收法庭將會作出有利于納稅人的決定;在法官本人并不認為某項安排是對行為選擇的合理運用,但認為他人也有可能認可這一觀點時,稅收法庭也將會作出有利于納稅人的決定。保障措施之二是沒有稅收目的的安排。如前所述,避稅是采取某種利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務,以減少本應承擔的納稅數(shù)額。由此可見,避稅人是為了取得稅收利益才實施避稅行為的。一個符合邏輯的結(jié)論是,完全為非稅收原因而訂立的安排,應該當然地排除在反避稅總則反制措施之外。這應當成為反避稅總則的一項保障措施。如果取得稅收利益的交易方能夠根據(jù)民事證據(jù)規(guī)則證明在安排被設(shè)計或被執(zhí)行的過程中沒有任何謀求有利稅收結(jié)果的目的,并且,沒有任何交易步驟或交易特點的增加或省略是出于謀求有利稅收結(jié)果的目的,那么就不得適用反避稅總則規(guī)定的反制措施。這類安排被稱為沒有稅收目的的安排。上述保障僅僅是為了避免小企業(yè)或自然人多余的恐懼。例如,納稅人完全不是出于謀求任何“有利稅收結(jié)果”目的而僅僅出于仁愛原因作出某項交易安排,這種情形下,反避稅反制措施就不得適用于該納稅人;如果納稅人的上述交易安排,在客觀上卻產(chǎn)生了某種有利稅收結(jié)果,反避稅反制措施仍然不得適用于該納稅人。當然,一般來說,一項根本沒有稅收目的的交易安排,不太可能會為納稅人取得有利稅收結(jié)果,但是,在特殊情形下,它也有可能產(chǎn)生有利稅收結(jié)果。需要特別指出的是,只要納稅人能夠證明該安排構(gòu)成了沒有稅收目的的安排,這一保障措施就應當?shù)靡赃m用,而不論該納稅人是否在客觀上取得了有利稅收結(jié)果。為了得到“沒有稅收目的的安排”的保護,稅收得利方必須證明兩點:第一,無論是設(shè)計還是執(zhí)行該項安排時,均沒有任何謀求“有利稅收結(jié)果”的意圖。第二,沒有任何交易因素的增加或省略是出于“有利稅收結(jié)果”的意圖?！氨辉O(shè)計”或“被執(zhí)行”這些被動表述表明,與該項安排的計劃和執(zhí)行過程相關(guān)的任何人都沒有謀求“有利稅收結(jié)果”的意圖。這種情形下,要求納稅人證明其在訂立該安排時沒有任何減少稅負的目的是合理的。如果稅收得利方確能證明如此,那么,即便客觀上來講該項安排可能被界定為“濫用性稅收安排”而應適用反制措施,反制措施也不得適用。3.稅收征管中的反制措施如果納稅人不能證明某項安排在保障措施的范圍之內(nèi),即既不是稅務籌劃也不是沒有稅收目的的安排,那么法庭對于此類安排能否直接適用反制措施呢?我們認為,為了給納稅人提供附加的保護,以進一步強化上述兩個保障措施,稅務機關(guān)應當承擔舉證責任,證明此類安排適用反制措施。那么,稅務機關(guān)用什么樣的鑒別思路來界定一項安排是否屬于反避稅立法總則的反制對象?我們認為,應該按順序回答下列問題后再來決定:某項安排是否為“異常安排”?這項安排的異常特點是什么?若其取得“有利稅收結(jié)果”,是不是這項安排包含“異常特點”的唯一的或一項主要目的?如果上述問題的答案為“是”,則繼續(xù)判斷該項安排是否受到稅務籌劃保障措施的保護,或者說,該項安排是否構(gòu)成稅務籌劃。如果構(gòu)成稅務籌劃,則不適用反制措施;如果不構(gòu)成稅務籌劃,則繼續(xù)判斷該項安排是否構(gòu)成沒有稅收目的的交易安排。如果是沒有稅收的交易安排,則不適用反制措施;反之,則適用反制措施。需要特別注意的是,如果納稅人不能證明某項安排是稅務籌劃或沒有稅收目的的交易安排,而且,稅務機關(guān)也不能證明“應當適用反制措施”,這種情形下,根據(jù)“疑則利于納稅人”原則,應當不適用反制措施。4.主體單位或個人未提交調(diào)單作為一個完整的反避稅體制,應當有其特有的程序規(guī)則,以保障執(zhí)行過程的合法性。在未經(jīng)有權(quán)稅務機關(guān)特別指定的人員(稅務專員)根據(jù)法定程序批準的前提下,任何單位或個人不得針對任何安排進行避稅反制。當稅務專員認為避稅反制可能適用某項安排時,必須通知他所認為的稅收得利方,而稅收得利方有權(quán)向稅務專員提交書面意見,陳述避稅反制不適用的理由。如果在限定的時間內(nèi),稅收得利方未能提交書面意見,稅務專員有權(quán)授權(quán)反制措施。上述程序的目的是保障反避稅總則適用的統(tǒng)一性,降低稅務機關(guān)工作人員不適當適用反避稅總則的風險,確保反避稅總則規(guī)定的反制措施在正常稅務調(diào)查中不會被不適當?shù)赜糜谙蚣{稅人施加壓力。5.反避稅應當規(guī)范納稅人的執(zhí)法權(quán)益為了確保保障措施一(稅務籌劃)和保障措施二(沒有稅收目的的安排)的正確實施,反避稅立法還應當規(guī)定相關(guān)的證據(jù)規(guī)則,以防止稅務機關(guān)濫用其行政執(zhí)法權(quán)力,從而更好地保障納稅人的合法權(quán)利。(1)要求有證明的機關(guān)是否適用反制措施如前所述,為了強化稅務籌劃和沒有稅收目的的安排這兩個保障措施,稅務機關(guān)應當承擔舉證責任。也就是說,稅務機關(guān)如果要對某項安排適用反制措施,那么,它必須證明此類安排應當適用反制措施;如果稅務機關(guān)不能作出相應的證明,那么,它就不得適用反制措施。除此之外,稅務機關(guān)應當按照民事證據(jù)規(guī)則,證明“避稅反制措施”采用的稽征和計算行為確實是公平合理的,同時,在涉及類似的非濫用性安排時,還必須證明“類似的非濫用性安排”的內(nèi)容。(2)成立咨詢專家避稅的界限鑒別的確存在相當大的不確定性。有些稅務籌劃安排觸及稅務籌劃的外圍界限,這就給是否適用反避稅總則帶來不確定性。有人說,司法活動畢竟是人的活動而不是神的活動,的確,人的能力是有限的,加上各種主客觀障礙,人不可能完全認識事物,絕對的真理或絕對的正義是不可能存在的。因此,辯訴交易有助于司法公正的有限實現(xiàn)。我們認為,現(xiàn)實中不可能完全達到正義或公平,它只是人類的一個理想,只要人類存在自私,就沒有立法框架或其他框架能夠完全消除這種不確定性,但是,人們卻可以盡可能地縮小不確定性的范圍。為此,反避稅立法應當建立一種機制,以便盡可能快地解決因上述不確定性而產(chǎn)生的問題。咨詢專家組就是這樣一種機制。針對“是否有合理的理由對某項交易安排啟動反制措施”這一問題,咨詢專家組向稅務機關(guān)提供咨詢意見。咨詢專家組必須依照法律規(guī)定組成,包括一位獨立主席、一位獨立的稅務專家和一位有權(quán)稅務機關(guān)指定人員。咨詢專家組的主要成員應當為非稅務機關(guān)人員,應接受納稅人和稅務機關(guān)的書面意見。設(shè)立這樣的咨詢專家組,有兩個好處:其一,它會對稅務機關(guān)如何運用反避稅總則起到公正監(jiān)督的作用;其二,咨詢專家組對每個案件做出匿名的結(jié)論意見,以保護納稅人保密信息。咨詢專家組應適時編制相關(guān)指南,以便納稅人和稅務機關(guān)調(diào)整對稅務籌劃與濫用性避稅方案分界線的理解。如果咨詢專家組能定期地發(fā)布匿名結(jié)論意見匯編,效果會更好。在一般情況下,稅務專員如果對稅收得利方提交的書面意見加以考慮后仍然認為應當適用避稅反制措施,則必須將其發(fā)給納稅人的通知書、納稅人向其提交的書面意見書以及其對納稅人提交的書面意見書的評論遞交咨詢專家組。咨詢專家組應就稅務專員是否應該授權(quán)避稅反制措施提供咨詢意見書。稅務專員應當考慮咨詢專家組的意見書,并向有關(guān)交易方送達咨詢專家組的意見書副本以及稅務專員關(guān)于是否授權(quán)進行避稅反制措施的決定。在針對避稅反制措施的任何訴訟程序中,咨詢專家組的意見書(包括咨詢專家的不同意見)都可以作為訴訟證據(jù)。需要強調(diào)的是,咨詢專家組并不是擔任決定是否應當進行反制或者應當采取什么反制措施的角色,更確切地說,咨詢專家組的功能是在考慮納稅人的書面意見后就稅務機關(guān)是否有令人信服的理由啟動反制程序提供建議。如果稅務機關(guān)決定啟動反制程序,那么將由稅收法庭最終決定是否適用反制措施及應當采取何等反制措施。另外,咨詢專家組的意見只是一個建議,其結(jié)論對稅務機關(guān)或納稅人不具有法律約束力,稅務機關(guān)有權(quán)決定聽取或拒絕。但是,在任何對反制措施上訴案件中,專家組的意見可供稅收法庭考慮。(3)“異議安排”時的證據(jù)法庭在考量某項安排是否為“異常安排”,某項交易特點是否為“異常特點”,某項安排是否構(gòu)成稅務籌劃,某項稅收結(jié)果是否為“濫用性稅收結(jié)果”、“類似的非濫用性安排”的內(nèi)容等事項時,必須考慮制定安排時為公眾所知的相關(guān)材料。制定安排時為公眾所知的相關(guān)材料,可以作為證據(jù)使用。這些材料包括“異議安排”時為公眾所知的立法機關(guān)或財稅機關(guān)的相關(guān)材料,“咨詢專家組”公布的指南或決定,“異議安排”時有權(quán)稅務機關(guān)的實踐做法的相關(guān)證據(jù),“異議安排”時通常被采用的慣例做法的相關(guān)證據(jù)等。在采納證據(jù)時,法庭需要注意如下兩點:第一,上述材料可以作為證據(jù),用來幫助決定某項安排是否能夠被界定為稅務籌劃,并且?guī)椭鷽Q定合適的反制措施。第二,上述關(guān)于證據(jù)采納的規(guī)定,有助于解決納稅人所擔心的一些問題。例如,對于已經(jīng)存在的某些交易安排的范例,當時沒有被稅務機關(guān)或其他政府部門視為異?；驗E用性的安排,而且這些安排的合理性有證據(jù)加以證明,那么此時稅務機關(guān)會不會對這些交易安排適用反制措施?如果納稅人提供的證據(jù)材料足以合理地證明稅務機關(guān)確已知悉此類交易安排范例并且在知悉后明確或默示納稅人相信稅務機關(guān)對那些交易安排并無異議,那么,稅務機關(guān)不得對此類交易安排范例的效仿者適用反制措施。上述關(guān)于證據(jù)采納的規(guī)定與“依賴利益保護原則”有關(guān)?，F(xiàn)代稅法越來越復雜,連稅務專家都未必完全明了,而納稅人主要從事生產(chǎn)和經(jīng)營,他們信賴稅務機關(guān)對稅法的理解,相信稅務機關(guān)解釋法律和執(zhí)行法律的正確性是非常合情合理的。即便納稅人的這種信賴利益與合法性產(chǎn)生沖突,法庭也必須妥善處理,而不能僅僅因為納稅人的這種依賴利益不具有合法性而一概否定。6.依據(jù)規(guī)則確定且被采用的“濫用性稅收安排”的相關(guān)規(guī)定開展公平合理的稅收征管對于納稅人的“濫用性