高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（微課版 第2版） 課件 第7、8章 外幣折算會(huì)計(jì)、企業(yè)合并

7.外幣折算會(huì)計(jì)Chapter7

級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高AdvancedFinancial

Accounting外幣折算會(huì)計(jì)概述單擊此處添加文本具體內(nèi)容01CONTENTS目錄會(huì)計(jì)估計(jì)變更020203前期差錯(cuò)更正一、外幣與記賬本位幣1.記賬本位幣記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一使用的記賬貨幣。主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境通常是指企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)主要交易的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。一、外幣與記賬本位幣2.外幣從會(huì)計(jì)的角度講，外幣是指記賬本位幣之外的貨幣；而一般意義上的外幣是指外國(guó)貨幣或外幣現(xiàn)鈔，包括紙幣和鑄幣等。一、外幣與記賬本位幣3.記賬本位幣的確定

我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，也可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。二、外匯匯率1.外匯匯率的標(biāo)價(jià)匯率的標(biāo)價(jià)是匯率以國(guó)外貨幣來(lái)表示本國(guó)貨幣的價(jià)格，或以本國(guó)貨幣來(lái)表示外國(guó)貨幣的價(jià)格?？梢杂猛鈬?guó)貨幣作標(biāo)準(zhǔn)，也可以用本國(guó)貨幣作標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)不同，就產(chǎn)生了不同的標(biāo)價(jià)方法，即直接標(biāo)價(jià)法和間接標(biāo)價(jià)法。直接標(biāo)價(jià)法間接標(biāo)價(jià)法二、外匯匯率2．匯率的分類（1）按匯率的制定和使用方式劃分市場(chǎng)匯率法定匯率（2）按銀行和經(jīng)紀(jì)人買賣外匯劃分買入?yún)R率賣出匯率（3）按外匯交易的交割期限劃分即期匯率遠(yuǎn)期匯率（4）按匯率和記賬的時(shí)間劃分現(xiàn)行匯率歷史匯率平均匯率（5）按在會(huì)計(jì)處理上的區(qū)別記賬匯率賬面匯率三、匯兌損益1.匯兌損益的概念匯兌損益，又稱匯兌差額，是指將同一項(xiàng)目的外幣資產(chǎn)或負(fù)債折合為記賬本位幣時(shí)，由于匯率不同而形成的差異額。這種差異額會(huì)給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失或收益。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，匯兌損益是由交易損益和財(cái)務(wù)報(bào)表折算損益兩部分內(nèi)容構(gòu)成的。三、匯兌損益2．匯兌損益的確認(rèn)由于匯兌損益一般情況下要作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用，因而匯兌損益的確認(rèn)問(wèn)題直接影響到企業(yè)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。對(duì)于匯兌損益的確認(rèn)，存在著兩種不同的觀點(diǎn)。（1）劃分已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益（2）不劃分已實(shí)現(xiàn)匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益注：在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)采用的是第二種觀點(diǎn)三、匯兌損益3．匯兌損益的處理企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（1）外幣貨幣性項(xiàng)目（2）外幣非貨幣性項(xiàng)目（3）外幣投入資本項(xiàng)目（4）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營(yíng)凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理1.外幣交易外幣交易是指某一會(huì)計(jì)主體以記賬本位幣以外的其他貨幣進(jìn)行款項(xiàng)收付、往來(lái)結(jié)算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理2.外幣交易的處理方法一項(xiàng)外幣交易發(fā)生后，往往需要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間才能進(jìn)行結(jié)算。從交易發(fā)生日到結(jié)算日外匯匯率會(huì)發(fā)生不斷的變化，也給外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了一系列需要解決的問(wèn)題，主要有：

第一，外幣交易發(fā)生時(shí)按哪一種匯率折算為記賬本位幣；

第二，資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)外幣賬戶如何進(jìn)行匯兌損益的計(jì)算和賬務(wù)處理；

第三，結(jié)算日外幣債權(quán)與債務(wù)應(yīng)如何計(jì)算與記錄。對(duì)此，國(guó)際上存在著兩種不同的觀點(diǎn)，即一筆交易觀點(diǎn)和兩筆交易觀點(diǎn)。四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理（1）一筆交易觀點(diǎn)一筆交易觀點(diǎn)（Single-TransactionPerspective），也稱單項(xiàng)交易觀，是指將交易的發(fā)生和貨款的結(jié)算視為一項(xiàng)交易的兩個(gè)階段，以結(jié)算作為該項(xiàng)交易完成的標(biāo)志。四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理該方法的會(huì)計(jì)處理程序是：第一，在交易發(fā)生日，按當(dāng)日匯率將交易發(fā)生的外幣金額折合為記賬本位幣金額入賬；第二，在報(bào)表編制日，如果交易尚未結(jié)算，則按編表日的匯率將交易發(fā)生額折算為記賬本位幣金額，并對(duì)有關(guān)外幣賬戶進(jìn)行調(diào)整；第三，在交易結(jié)算日，應(yīng)按結(jié)算日匯率將交易發(fā)生額折算為記賬本位幣金額，并對(duì)有關(guān)外幣賬戶進(jìn)行再次調(diào)整。四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理某公司20×6年12月20日以賒銷方式向美國(guó)某公司出口一批商品，貨款100

000美元，雙方約定于1個(gè)月后以美元進(jìn)行結(jié)算。有關(guān)匯率如下：12月20日，即期匯率為$1=￥6.6；12月31日，即期匯率為$1=￥6.5；20×7年1月20日，即期匯率為$1=￥6.4。該公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理20×6年12月20日，銷售商品時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下。借：應(yīng)收賬款——美元戶 （$100000×6.6）660000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 66000020×6年12月31日，由于匯率發(fā)生了變動(dòng)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000貸：應(yīng)收賬款——美元戶 [$10

000×（6.6-6.5）]10000四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理20×7年1月20日收到貨款時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000貸：應(yīng)收賬款——美元戶 [$100000×（6.5-6.4）]10000同時(shí)借：銀行存款——美元戶 （$100000×6.4）640000貸：應(yīng)收賬款——美元戶 640000四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理（2）兩筆交易觀點(diǎn)兩筆交易觀點(diǎn)（Two-TransactionPerspective），也稱兩項(xiàng)交易觀，是將交易的發(fā)生和款項(xiàng)的結(jié)算視為兩筆業(yè)務(wù)，以交易的發(fā)生作為交易完成的標(biāo)志。四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理在兩筆交易觀點(diǎn)下，對(duì)結(jié)算日前的匯兌損益有兩種處理方法：第一種方法是作為已實(shí)現(xiàn)的損益，列入當(dāng)期利潤(rùn)表；第二種方法是作為未實(shí)現(xiàn)損益作為遞延處理，列入資產(chǎn)負(fù)債表，待到結(jié)算日再作為已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益入賬。四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理某公司20×6年12月20日以賒銷方式向美國(guó)某公司出口一批商品，貨款100

000美元，雙方約定于1個(gè)月后以美元進(jìn)行結(jié)算。有關(guān)匯率如下：12月20日，即期匯率為$1=￥6.6；12月31日，即期匯率為$1=￥6.5；20×7年1月20日，即期匯率為$1=￥6.4。該公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理20×6年12月20日借：應(yīng)收賬款——美元戶 （$100000×6.6）660000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 66000020×6年12月31日借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 [$100000×（6.6-6.5）]10000貸：應(yīng)收賬款——美元戶 10000四、外幣交易的會(huì)計(jì)處理20×7年1月20日結(jié)算時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 [$100000×（6.5-6.4）]10000貸：應(yīng)收賬款——美元戶 10000同時(shí)借：銀行存款——美元戶 （$100000×6.4）640000貸：應(yīng)收賬款——美元戶 640000五、外幣業(yè)務(wù)的記賬方法企業(yè)為了核算和監(jiān)督外幣資產(chǎn)負(fù)債的增減變動(dòng)情況，必須采用專門的核算方法，外幣業(yè)務(wù)的核算方法有兩種：外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制外幣統(tǒng)賬制外幣分賬制六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理我國(guó)現(xiàn)行的對(duì)外幣業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本原則是：企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以按照用系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。即期匯率一般是指當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的人民幣匯率的中間價(jià)。我國(guó)企業(yè)外幣交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循的要求是：外幣賬戶采用復(fù)式記賬；采用即期匯率與即期近似匯率作為折算匯率；對(duì)所有外幣賬戶的余額要按月末匯率進(jìn)行調(diào)整。六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理1．外幣兌換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理外幣兌換業(yè)務(wù)，是指企業(yè)從銀行等金融機(jī)構(gòu)買入外匯或?qū)⑼鈪R賣給銀行等金融機(jī)構(gòu)以及將一種外幣兌換為另一種外幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理（1）企業(yè)向銀行出售外匯20×7年5月1日，甲公司將其所持有的5000美元賣給銀行，當(dāng)天銀行買入價(jià)為$1=￥6.2，賣出價(jià)為$1=￥6.4。借：銀行存款——人民幣戶 31000財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 500貸：銀行存款——美元戶 （$5000×6.3）31500六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理（2）企業(yè)從銀行買入外幣20×7年5月1日，乙公司從銀行買進(jìn)20000美元，銀行當(dāng)天的賣出價(jià)為$1=￥6.4，買入價(jià)為$1=￥6.2；該公司應(yīng)做如下的賬務(wù)處理。借：銀行存款——美元戶 （$20

000×6.3）126000財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 2000貸：銀行存款——人民幣戶 128

000六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理2．外幣借款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理丙公司20×6年7月1日從銀行借入一年期的款項(xiàng)10000美元，年利率為5%，借款當(dāng)天的市場(chǎng)匯率為$1=￥6.8。20×6年12月31日的即期匯率為$1=￥6.5。20×7年7月1日償還借款本金和利息，還款時(shí)的即期匯率為$1=￥6.2。丙公司應(yīng)做的賬務(wù)處理如下。20×6年7月1日，借入美元時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下。借：銀行存款——美元戶 （$10000×6.8）68000貸：短期借款——美元戶 （$10000×6.8）68000六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理20×6年12月31日，計(jì)提利息時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 1625貸：應(yīng)付利息 （$250×6.5）162520×6年12月31日，調(diào)整貨幣性項(xiàng)目：借：短期借款——美元戶 3

000貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 3

000六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理20×7年7月1日，歸還本息時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下。借：短期借款——美元戶 （$10000×6.5）65000應(yīng)付利息 （$250×6.2）1550財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 1550貸：銀行存款——美元戶 （$10500×6.2）65100財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 3000六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理3．外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理某公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年3月15日向法國(guó)某公司出售一批商品，以歐元結(jié)算，貨款10

000歐元。當(dāng)日的即期匯率為1歐元=10.20元人民幣，貨款尚未收到。5月5日收回貨款，當(dāng)日即期匯率為1歐元=10.50元人民幣。六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理3．外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理3月15日，銷售商品時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下。借：應(yīng)收賬款——?dú)W元 （€10000×10.20）102000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1020005月5日，收到款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下。借：銀行存款——?dú)W元 （€10000×10.50）105000貸：應(yīng)收賬款——?dú)W元 （€10000×10.20）102000財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 3000六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理4．接受外幣資本業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理A公司收到某外商的外幣投資10000英鎊，收到出資當(dāng)天的即期匯率為1英鎊=15.48元人民幣。借：銀行存款——英鎊戶 （￡10000×15.48）154800貸：實(shí)收資本 154800六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理5．資產(chǎn)負(fù)債表日外幣賬戶余額的調(diào)整（1）貨幣性項(xiàng)目貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的債務(wù)。貨幣性賬戶（包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、外幣債權(quán)債務(wù)賬戶）的期末余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按即期匯率折算為記賬本位幣金額，該金額與原賬面記賬本位幣金額之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益，記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或有關(guān)賬戶六、我國(guó)外幣交易的會(huì)計(jì)處理5．資產(chǎn)負(fù)債表日外幣賬戶余額的調(diào)整在資產(chǎn)負(fù)債表日，外幣賬戶余額的調(diào)整程序如下：①根據(jù)各外幣賬戶的期末原幣余額和一定的匯率計(jì)算出應(yīng)記賬的記賬本位幣余額；②將期末折合的應(yīng)記賬的人民幣余額與原已記賬的人民幣余額進(jìn)行比較，計(jì)算出記賬本位幣余額的差額；③根據(jù)應(yīng)調(diào)整的記賬本位幣的差額，確定所產(chǎn)生的匯兌損益的數(shù)額；④將調(diào)整額進(jìn)行賬務(wù)處理，并將匯兌損益記入有關(guān)賬戶。（2）非貨幣性項(xiàng)目①對(duì)于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。②對(duì)于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價(jià)值時(shí)，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較。③對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），如果期末的公允價(jià)值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價(jià)值確定的當(dāng)日匯率折算為記賬本位幣，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為公允價(jià)值變動(dòng)損益（含匯率變動(dòng)），記入當(dāng)期損益。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算1．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的目的及主要會(huì)計(jì)問(wèn)題（1）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的目。

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

提供財(cái)務(wù)信息

進(jìn)行境外籌資七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算1．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的目的及主要會(huì)計(jì)問(wèn)題（2）外幣報(bào)表折算的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題

外幣報(bào)表折算匯率的選擇

外幣報(bào)表折算差額的處理七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算2．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的基本方法（1）現(xiàn)行匯率法現(xiàn)行匯率法（CurrentRateMethod）又稱期末匯率法或單一匯率法，是以現(xiàn)行匯率為主要折算匯率對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算的方法。①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目所有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目均按現(xiàn)行匯率折算；實(shí)收資本或股本項(xiàng)目按收到資本或發(fā)行股票時(shí)的當(dāng)日匯率（歷史匯率）折算；未分配利潤(rùn)項(xiàng)目為利潤(rùn)表上利潤(rùn)分配后折算的未分配利潤(rùn)的數(shù)額。②利潤(rùn)表項(xiàng)目收入和費(fèi)用項(xiàng)目通常按編報(bào)當(dāng)期的加權(quán)平均匯率進(jìn)行折算，利潤(rùn)分配按期末匯率折算。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算2．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的基本方法（2）流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法（Current-NoncurrentMethod）是將資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目區(qū)分為流動(dòng)性項(xiàng)目與非流動(dòng)性項(xiàng)目?jī)纱箢?，將流?dòng)性項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，將非流動(dòng)性項(xiàng)目按歷史匯率折算的一種外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法。。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算2．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的基本方法（2）流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目按報(bào)表編制日的現(xiàn)行匯率折算；非流動(dòng)項(xiàng)目按資產(chǎn)取得或負(fù)債發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算；未分配利潤(rùn)項(xiàng)目為利潤(rùn)表上利潤(rùn)分配后折算的未分配利潤(rùn)的數(shù)額。②利潤(rùn)表項(xiàng)目除了折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用按其相關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的歷史匯率折算外，其他收入和費(fèi)用項(xiàng)目均按會(huì)計(jì)報(bào)告期內(nèi)的平均匯率折算，利潤(rùn)分配按期末匯率折算。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算2．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的基本方法（3）貨幣與非貨幣項(xiàng)目法貨幣與非貨幣項(xiàng)目法（Monetary-NonmonetaryMethod）是將資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目區(qū)分為貨幣性和非貨幣性項(xiàng)目?jī)纱箢悾瑢⒇泿判皂?xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，將非貨幣性項(xiàng)目按歷史匯率折算的一種外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算2．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的基本方法（3）貨幣與非貨幣項(xiàng)目法①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目貨幣性項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算；非貨幣性項(xiàng)目按其取得或發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算；未分配利潤(rùn)項(xiàng)目為利潤(rùn)表上利潤(rùn)分配后折算的未分配利潤(rùn)的數(shù)額。②利潤(rùn)表項(xiàng)目折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用和銷售成本按其相關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的歷史匯率折算；其他收入和費(fèi)用項(xiàng)目均按會(huì)計(jì)報(bào)告期內(nèi)的平均匯率折算；利潤(rùn)分配按期末匯率折算。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算2．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的基本方法（4）時(shí)態(tài)法時(shí)態(tài)法（TemporalMethod）又稱時(shí)間量度法，是針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的計(jì)量方法和時(shí)間的不同，而選擇不同匯率進(jìn)行折算的一種外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算2．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的基本方法（4）時(shí)態(tài)法（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目對(duì)于現(xiàn)金、應(yīng)收和應(yīng)付以及長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目，均按現(xiàn)行匯率折算；對(duì)于其他項(xiàng)目，如果在原公司報(bào)表上是以歷史成本計(jì)價(jià)的，則按歷史匯率折算，如果在原公司報(bào)表上是以現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)的，則按現(xiàn)行匯率折算；對(duì)于所有者權(quán)益項(xiàng)目，按發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算；未分配利潤(rùn)項(xiàng)目為利潤(rùn)表上利潤(rùn)分配后折算的未分配利潤(rùn)的數(shù)額。（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用按有關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的歷史匯率折算；其他項(xiàng)目均按平均匯率折算；利潤(rùn)分配按期末匯率折算。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算3．我國(guó)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目均采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。也就是說(shuō)，將資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目全部按照資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率折算，對(duì)于所有者權(quán)益項(xiàng)目（“未分配利潤(rùn)”除外）均按照權(quán)益發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算。（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算或即期匯率的近似匯率折算。當(dāng)匯率波動(dòng)不大時(shí)，可以采用年度平均匯率等作為交易日匯率的近似值。七、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算3．我國(guó)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算（3）報(bào)表折算差額產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“其他綜合收益”項(xiàng)目列示。外幣報(bào)表折算差額為以記賬本位幣反映的凈資產(chǎn)減去以記賬本位幣反映的實(shí)收資本、資本公積、累計(jì)盈余公積及累計(jì)未分配利潤(rùn)后的余額。

我國(guó)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算實(shí)質(zhì)上采用的是現(xiàn)行匯率法。第9章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表Chapter8

級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高AdvancedFinancial

Accounting01CONTENTS目錄同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理0203同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并概述04特殊交易形成的企業(yè)合并學(xué)習(xí)目標(biāo)

熟悉企業(yè)合并的概念；了解企業(yè)合并的方式及合并的類型；掌握同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并的基本核算原理；掌握商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理；重點(diǎn)掌握同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并的具體會(huì)計(jì)處理方法。512023/10/10528.1企業(yè)合并的概述8.1.1企業(yè)合并的含義1．企業(yè)合并的定義

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》（CAS20）第二條對(duì)企業(yè)合并的定義是：企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2.企業(yè)合并的界定

從會(huì)計(jì)角度，交易是否構(gòu)成企業(yè)合并，進(jìn)而是否能夠按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，主要應(yīng)關(guān)注以下兩個(gè)方面：1）被購(gòu)買方是否構(gòu)成業(yè)務(wù)

企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。即，要形成會(huì)計(jì)意義上的“企業(yè)合并”，前提是被購(gòu)買的資產(chǎn)或資產(chǎn)負(fù)債的組合要形成“業(yè)務(wù)”。

2）交易發(fā)生前后是否涉及對(duì)標(biāo)的業(yè)務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移

從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，還要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。2023/10/10538.1企業(yè)合并的概述8.1.2企業(yè)合并的方式1．按照合并前后合并方的法律主體形式是否發(fā)生變化進(jìn)行分類企業(yè)合并的方式國(guó)際上最常見(jiàn)的是按照法律形式來(lái)加以分類，按照法律形式劃分企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。（1）控股合并合并方（或購(gòu)買方，下同）通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方，下同）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過(guò)所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益，合并方、被合并方在企業(yè)合并后仍維持各自獨(dú)立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的，為控股合并。在控股合并的情況下，控股公司稱為母公司，被控股公司稱為子公司，兩家公司之間形成了母子公司關(guān)系，并且形成了以母公司為中心的，由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，形成了報(bào)告主體的變化。（2）吸收合并又稱兼并，合并方（或購(gòu)買方）通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方（或被購(gòu)買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購(gòu)買方）的法人資格，被合并方（或被購(gòu)買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購(gòu)買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。合并結(jié)果是形成單個(gè)企業(yè)。（3）新設(shè)合并又稱創(chuàng)立合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并組成一個(gè)新的企業(yè)，參與合并的原企業(yè)均解散不復(fù)存在的合并類型。新設(shè)合并的結(jié)果是新設(shè)企業(yè)作為保留下來(lái)的單一經(jīng)濟(jì)主體和法律主體處理其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。合并結(jié)果是形成單個(gè)企業(yè)，企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。2023/10/10548.1企業(yè)合并的概述8.1.2企業(yè)合并的方式2．按照參與合并的雙方合并前后最終控制方是否變化進(jìn)行分類按照合并雙方合并前后是否同屬于同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（1）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。（2）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除屬于同一控制下的企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。2023/10/10558.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.2.1同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法處理，權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，合并的實(shí)質(zhì)是股東權(quán)益的聯(lián)合，而不是交易。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則應(yīng)遵循以下原則。（1）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（2）同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。（3）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用。（4）企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。2023/10/10568.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.2.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理1．同一控制下的控股合并（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?？毓珊喜⒎绞较滦纬砷L(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量采用成本法核算，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。2023/10/10578.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.2.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理1．同一控制下的控股合并（2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映于合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果等?？紤]有關(guān)因素的影響，編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在困難的，下列有關(guān)原則同樣適用于合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。①合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表（合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，指按照合并方的會(huì)計(jì)政策，對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值）。②合并利潤(rùn)表。合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。③

合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤(rùn)表的編制原則相同。2023/10/10588.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.2.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理2．同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。（1）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。其中，對(duì)于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。（2）合并差額的處理合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。2023/10/10598.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.2.2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理3．合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等。同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外。（1）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算，即該部分費(fèi)用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中，債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，則該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。（2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算，即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。2023/10/10608.3非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.3.1非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則購(gòu)買法要求按公允價(jià)值反映被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，并按公允價(jià)值體現(xiàn)在購(gòu)買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中，所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購(gòu)買成本之間的差額表現(xiàn)為購(gòu)買企業(yè)的商譽(yù)。1．確定購(gòu)買方采用購(gòu)買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買方。購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買方。2．確定購(gòu)買日購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買日。3．確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用處理相一致，計(jì)入管理費(fèi)用。2023/10/10618.3非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.3.1非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則4．企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（1）購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。（2）企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購(gòu)買方擁有的但在財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足下列條件之一的應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；②能夠從被購(gòu)買方中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可租賃或交換。（3）對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。（4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。2023/10/10628.3非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.3.1非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則5．購(gòu)買方對(duì)合并商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）的確認(rèn)①購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與購(gòu)買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分（負(fù)商譽(yù)），應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益中的營(yíng)業(yè)外收入。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在購(gòu)買方合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表。6．企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值無(wú)法合理確定的情況（1）購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整（2）超過(guò)規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整自購(gòu)買日算起12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的原則進(jìn)行處理。2023/10/10638.3非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.3.1非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則7．購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購(gòu)買日開(kāi)始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。2023/10/10648.3非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.3.2非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理1．非同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方所涉及的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題主要是兩個(gè)方面：一是購(gòu)買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對(duì)被購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對(duì)價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理；二是購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的，在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），作為形成的對(duì)被購(gòu)買方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等科目。購(gòu)買方為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。其中，以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。2023/10/10658.3非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理8.3.2非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理2．非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。2023/10/10668.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.1通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并如果企業(yè)合并并非通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。1．個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（1）同一控制下的企業(yè)合并通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并，合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的被合并方的股權(quán)涉及其他綜合收益的也直接轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。①合并方與合并日之前持有的被合并方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變，其中，合并日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算的，為成本法核算下至合并日應(yīng)有的賬面價(jià)值；合并日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至合并日應(yīng)有的賬面價(jià)值，合并日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至合并日的賬面價(jià)值。②這里所謂的被合并方賬面所有者權(quán)益，是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值，如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。③如果通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制下吸收合并的，按照同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2023/10/10678.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.1通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并1．個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（2）非同一控制下的企業(yè)合并在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。①購(gòu)買方于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變，其中，購(gòu)買日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購(gòu)買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下自購(gòu)買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買日前持有的股權(quán)投資，作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購(gòu)買日的賬面價(jià)值。②追加的投資，按照購(gòu)買日期支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。③購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購(gòu)買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時(shí)，被購(gòu)買方持有的其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益，購(gòu)買方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益的部分，不予處理。待購(gòu)買方出售被購(gòu)買方股權(quán)時(shí)再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益。④如果通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照與非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2023/10/10688.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.1通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并2．合并財(cái)務(wù)報(bào)表（1）同一控制下的企業(yè)合并多次交易分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下的企業(yè)合并，合并日原所持股權(quán)采用權(quán)益法核算、按被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)和原持股比例計(jì)算確認(rèn)的損益、其他綜合收益，以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以沖回，即沖回原權(quán)益法下確認(rèn)的損益和其他綜合收益，并轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。（2）非同一控制下企業(yè)合并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前所持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按以下原則處理。①購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前所持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。②購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值，與購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。③在按上述計(jì)算的合并成本的基礎(chǔ)上，比較購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。④購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。2023/10/10698.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.2反向購(gòu)買的處理1．反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買”。（1）企業(yè)合并成本反向購(gòu)買中，法律上的子公司（購(gòu)買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上的母公司（被購(gòu)買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開(kāi)報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日不存在可靠公開(kāi)報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購(gòu)買方的公允價(jià)值和被購(gòu)買方的公允價(jià)值兩者之中有更為明顯證據(jù)支持的一個(gè)作為基礎(chǔ)，確定購(gòu)買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。2023/10/10708.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.2反向購(gòu)買的處理1．反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制反向購(gòu)買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。①合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。②合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。③合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值，以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。④法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。⑤合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。⑥