企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)

公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)陳關(guān)亭清華大學(xué)會(huì)計(jì)研究第一講

內(nèi)部控制概論內(nèi)部控制的歷程內(nèi)部控制，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由公司管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中發(fā)明;并審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)節(jié)體系。在其漫長(zhǎng)的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，大致經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個(gè)歷史階段。(一)萌芽期一一內(nèi)部牽制內(nèi)部控制，作為一種專用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)30年代

才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。但在以前的人類社會(huì)發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級(jí)形式，這就是內(nèi)部牽制(Internal

check)。例如，在古羅馬時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的"雙人記賬制"--某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記然后定時(shí)核對(duì)雙方賬簿統(tǒng)計(jì)，以檢查有無記賬差錯(cuò)或舞弊行為，進(jìn)而達(dá)成控制財(cái)物收支的目的，即是典型的內(nèi)部牽制方法?？v觀該時(shí)期的內(nèi)部牽制，它基本是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為重要控制對(duì)象。其概念基本如《柯氏會(huì)計(jì)辭典》(Kohler's

Dictionary

for

Accountant)的定義，即"為提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并避免錯(cuò)誤和其它非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制訂的業(yè)務(wù)流程。其重要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其它個(gè)人或部門的功效進(jìn)行交叉檢查或交叉控制"。(二)發(fā)展期一一內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制1934年美國《證券交易法》，首先提出了"內(nèi)部會(huì)計(jì)控制"

(Internal

accounting

control

system)的概念。其中指出：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理確保的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)：a.交易根據(jù)管理部門的普通和特殊授權(quán)執(zhí)行；b.交易的統(tǒng)計(jì)必須滿足GAAP或其它適宜原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表和貫徹資產(chǎn)責(zé)任的需要；c.接觸資產(chǎn)必須通過管理部門的普通和特殊授權(quán)；d.按適宜時(shí)間間隔，將財(cái)產(chǎn)的賬面統(tǒng)計(jì)與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差別采用適宜的補(bǔ)救方法。!936年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告，以及

1947年《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公示》(TSAS)，出于改善審計(jì)方式的需要，提出了以內(nèi)部控制(Internal

Control)為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。但這期間，無論在審計(jì)文獻(xiàn)中還是在其它管理著作中，均沒有有關(guān)內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定義。1.第一種含有權(quán)威性的定義為了賦予內(nèi)部控制一種精確完整的定義，審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門委員會(huì)通過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的專項(xiàng)報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制初次做出了以下權(quán)威定義："內(nèi)部控制是公司所制訂的旨在保護(hù)資產(chǎn)、確保會(huì)計(jì)資料可靠性和精確性、提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)管理部門所制訂的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和互相配套的多種辦法及方法"。此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面，它還涉及預(yù)算控制、成本控制、定時(shí)報(bào)告經(jīng)營(yíng)狀況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門、制訂培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠推行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門以確保管理部門所制訂的多種程序的精確性，并確保其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。另外內(nèi)部控制還涉及其它領(lǐng)域的某些活動(dòng)，例如，含有工程性質(zhì)的時(shí)動(dòng)分析以及在檢查系統(tǒng)中運(yùn)用的質(zhì)量控制，基本上屬于生產(chǎn)部門的活動(dòng)。2.定義的第一次修正上述范疇廣泛的內(nèi)部控制訂義及其解釋的公布，當(dāng)時(shí)被普遍認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部控制這一重要概念的重大奉獻(xiàn)。但該報(bào)告所定義的內(nèi)部控制概念，其內(nèi)容如此寬泛，以致涉及了審計(jì)人員對(duì)審查內(nèi)部控制所不原、也不可能承當(dāng)?shù)穆氊?zé)。從與委托人討論什么是良好的會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)辦法的角度考慮，他們感到1949年的定義非常適宜，但從承當(dāng)為制訂審計(jì)方案而對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查的責(zé)任角度考慮，他們感到這一定義范疇過寬。該委員會(huì)的解決方式，是將內(nèi)部控制劃分為"會(huì)計(jì)控制"和"管理控制"兩大類--即將與前兩個(gè)目的即保護(hù)資產(chǎn)和確保會(huì)計(jì)資料可靠性和精確性有關(guān)的控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，而將與后兩個(gè)目的即提高經(jīng)營(yíng)效率、確保管理部門所制訂的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行有關(guān)的控制歸入內(nèi)部管理控制。于是1953年10月，審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)又公布了《審計(jì)程序公示第19號(hào)》（SAP

No.19)，對(duì)內(nèi)部控制作了以下劃分："廣義地說，內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)能夠劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制;1)會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和全部保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)可靠性或與此有關(guān)的辦法和程序構(gòu)成;會(huì)計(jì)控制涉及授權(quán)與同意制度;記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離;財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。2）管理控制由組織計(jì)劃和全部為提高經(jīng)營(yíng)效率、確保管理部門所制訂的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的辦法和程序構(gòu)成。管理控制的辦法和程序普通只與財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)發(fā)生間接的關(guān)系，涉及統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營(yíng)報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等"?？梢?，因此把內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，是為了按照公認(rèn)審計(jì)原則來規(guī)范內(nèi)部控制檢查和評(píng)價(jià)的范疇。對(duì)此，1963年，審計(jì)程序委員會(huì)在《審計(jì)程序公示第33號(hào)》的結(jié)論是:獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)重要檢查會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制普通對(duì)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)產(chǎn)生直接的、重要的影響，審計(jì)人員必須對(duì)它做出評(píng)價(jià)。管理控制普通只對(duì)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)產(chǎn)生間接的影響，因此，審計(jì)人員能夠不對(duì)其作評(píng)價(jià)。但是，如果審計(jì)人員認(rèn)為，某些管理控制對(duì)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)的可靠性產(chǎn)生重要的影響，那么他要視狀況對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如，在某種特定的狀況下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其它業(yè)務(wù)部門的統(tǒng)計(jì)分析需要予以評(píng)價(jià)。3.

定義的第二次修正

第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范疇，但人們認(rèn)為對(duì)"會(huì)計(jì)控制"的保護(hù)資產(chǎn)和確保財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。即對(duì)"保護(hù)"一詞作廣義的解釋可能會(huì)使人們產(chǎn)生這樣一種印象:"決策過程中的任何程序和統(tǒng)計(jì)都能夠涉及在會(huì)計(jì)控制的保護(hù)資產(chǎn)概念中"。為了避免這種寬泛的解釋，1972年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出并通過了一種較為嚴(yán)格的定義："會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃和全部與下面直接有關(guān)的辦法和程序：1）保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)解決和資產(chǎn)處置過程中，保護(hù)資產(chǎn)遭過失錯(cuò)誤、故意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。2)確保對(duì)外界報(bào)吉的財(cái)務(wù)資料的可靠性。"4.定義的第三次修正1972年，美國準(zhǔn)則委員會(huì)

(ASB)《審計(jì)準(zhǔn)則公示》的制訂者，循著《證券交易法》的路線進(jìn)行研究和討論，在第

1號(hào)公示(SAS

No.1)中，對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出并通過了今天廣為人知的定義：（1）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和確保財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和統(tǒng)計(jì)構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在確保：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的普通授權(quán)或特殊授權(quán)的規(guī)定;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的統(tǒng)計(jì)必須有助于按照普通公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及貫徹資產(chǎn)責(zé)任;只有在得到管理部門同意的狀況下，才干接觸資產(chǎn)；按照適宜的間隔期限，將資產(chǎn)的賬面統(tǒng)計(jì)與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差別，應(yīng)采用對(duì)應(yīng)的補(bǔ)救方法。(2)內(nèi)部管理控制。管理控制涉及但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序及其統(tǒng)計(jì)。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目的有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。

上述內(nèi)部控制訂義的演變反映出兩個(gè)重點(diǎn):第一，現(xiàn)在注冊(cè)計(jì)師在開展其審計(jì)工作時(shí)所運(yùn)用的會(huì)計(jì)控制概念，是一種純技術(shù)的、專業(yè)化的、合用范疇含有嚴(yán)格規(guī)定性的、防護(hù)色彩很濃的概念，它的重要宗旨是防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊;第二，自審計(jì)程序委員會(huì)于1949年提出第一種內(nèi)部控制訂義起，人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力，以至于今天的內(nèi)部控制訂義與1949年的定義有天壤之別。

這種以會(huì)計(jì)控制為主的定義，雖為獨(dú)立審計(jì)界承認(rèn)，卻屢屢遭到管理人員代言人的攻擊。他們指出，這些定義把精力過多地放在糾錯(cuò)防弊上，過于消極和狹窄。凱羅魯斯先生對(duì)于代表獨(dú)立審計(jì)界觀點(diǎn)的《特別咨詢委員會(huì)有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告》，只表達(dá)有保存地同意。他認(rèn)為，該報(bào)告對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制范疇的討論受現(xiàn)存審計(jì)文獻(xiàn)的影響太大。凱羅魯斯主張，內(nèi)部控制范疇和目的應(yīng)予以擴(kuò)展，方便它們更能夠適應(yīng)管理部門的需要。他極為主張，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所納入"內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境"的某些因素應(yīng)當(dāng)是設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不可分割的一種構(gòu)成部分。這些因素涉及：

(1)組織計(jì)劃，(2)責(zé)任的擬定和授權(quán)，(3)預(yù)算程序和預(yù)算控制，(4)員工雇用計(jì)劃和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)計(jì)劃;(5)確保全部參加經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)、統(tǒng)計(jì)、保護(hù)資產(chǎn)、報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職工保持較高的行為道德水準(zhǔn)的辦法和方法。從管理人員(和其它有關(guān)第三方)的角度來看，會(huì)計(jì)控制和管理控制之間的區(qū)別并不大，甚至根本沒有區(qū)別。特別是那些置身于公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人們，他們很難接受這種辨別。1980年3月在"內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)"代表大會(huì)的講話中，凱羅魯斯先生把美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1958年將1949年的內(nèi)部控制訂義辨別為會(huì)計(jì)控制和管理控制的行為描繪為"將美玉擊成了碎片"。他聲稱，在這塊美玉完全修復(fù)以前--我們不可能有一種對(duì)管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制訂義。(三)成熟期--內(nèi)部控制構(gòu)造和內(nèi)部控制整體架構(gòu)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的文獻(xiàn)界定了會(huì)計(jì)控制概念，而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實(shí)踐中運(yùn)用著管理控制概念，這兩個(gè)概念形成鮮明的對(duì)照。如果對(duì)這兩種善于內(nèi)部控制的不同解釋的同時(shí)并行這一事實(shí)視而不見，那么任何設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的，同時(shí)也是徒勞的。于是，人們提出了內(nèi)部控制構(gòu)造和整體架構(gòu)的概念。1.內(nèi)部控制構(gòu)造

(Internal

Control

Structure)1988年4月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的《審計(jì)準(zhǔn)則公示第55號(hào)(SAS

N0.55)，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年公布的《審計(jì)準(zhǔn)則公示第1號(hào)》。該文告初次以內(nèi)部控制構(gòu)造(Internal

Control

Structure)一詞取代原有的"內(nèi)部控制"一詞，并且文告提出的內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實(shí)在，條理更加清晰。該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論研究的一種新的突破性成果。以"財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)造的考慮"為題的《審計(jì)準(zhǔn)則公示第55號(hào)》指出:"公司的內(nèi)部控制構(gòu)造涉及為合理確保公司特定目的的實(shí)現(xiàn)而建立的多種政策和程序"，并且明確了內(nèi)部控制構(gòu)造的內(nèi)容，具體以下:(1)控制環(huán)境所謂控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的多種因素。具體涉及:管理者的思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng);公司組織構(gòu)造;董事會(huì)及其所屬委員會(huì)，特別是審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮的職能；擬定職權(quán)和責(zé)任的辦法;管理者監(jiān)控和檢查工作時(shí)所用的控制辦法，涉及經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測(cè)、利潤(rùn)計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方針及其執(zhí)行、影響本公司業(yè)務(wù)的多種外部關(guān)系。例如由銀行指定代理人的檢查等。(2)會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報(bào)的辦法，明確各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目的:鑒定和登記一切正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)時(shí)進(jìn)行適宜分類，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的根據(jù);將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適宜的貨幣價(jià)值計(jì)價(jià)，以使列入財(cái)務(wù)報(bào)表;擬定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，方便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行統(tǒng)計(jì);在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰本地表述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對(duì)有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。(3)控制程序控制程序指管理當(dāng)局所制訂的用以確保達(dá)成一定目的的方針和程序。它涉及下列內(nèi)容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同意權(quán);明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，避免有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖謀不軌的隱藏錯(cuò)弊;職責(zé)分工涉及:指派不同人員分別承當(dāng)同意業(yè)務(wù)、統(tǒng)計(jì)業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé);憑證和賬單的設(shè)立和使用，應(yīng)確保業(yè)務(wù)和活動(dòng)得到對(duì)的的記載：對(duì)財(cái)產(chǎn)及其統(tǒng)計(jì)的接觸和使用要有何保護(hù)方法;對(duì)已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核。上述內(nèi)部控制構(gòu)造的內(nèi)部與1972年頒布的內(nèi)部控制訂義相比有兩個(gè)明顯的改動(dòng):一是正式將內(nèi)部控制壞境納入內(nèi)部控制范疇，二是不再辨別會(huì)計(jì)控制和管埋控制。這些變化能夠說是反映了70年代后期以來內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作和理論研究的一種新動(dòng)向。2.內(nèi)部控制整體架構(gòu)(Internal

Control一Integrated

Framework)1992午，美國"反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)"(National

Commission

on

Fraudulent

Reporting)，所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)(Committee

of

Sponsoring

Organizations

of

the

Tread-way

Commission，簡(jiǎn)稱COSO委員會(huì))，在進(jìn)行專門研究后提出專項(xiàng)報(bào)告：《內(nèi)部控制一一整體架構(gòu)(Internal

Control一Integrated

Framework)》，也稱COSO報(bào)告。通過兩年的修改，1994年COSO

委員會(huì)提出對(duì)外報(bào)告的修改篇，擴(kuò)大了內(nèi)部控制涵蓋范疇，增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的控制，得到了美國審計(jì)署(General

Accounting

Office，GAO)的承認(rèn)。與此同時(shí)。AICPA則全方面接受COSO報(bào)告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以公布了《審計(jì)準(zhǔn)則公示第78號(hào)》(SAS

N0.78)，并自1997年1月起取代了《審汁準(zhǔn)則公示第55號(hào)》。COSO報(bào)告指出:內(nèi)部控制是一種過程，受公司董事會(huì)、管理當(dāng)局和其它員工影響，旨在確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵照。它認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)重要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。歸結(jié)上述文獻(xiàn)，我們認(rèn)為:內(nèi)部控制是為合理確保單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效益性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵照性，而自行檢查、制約和調(diào)節(jié)內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)。其貫穿于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部過程，涉及控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定、控制活動(dòng)、信息與溝通，監(jiān)督等要素，并受公司董事會(huì)、管理階層及其別人員影晌。需要指出的是，內(nèi)部控制并不僅限于公司單位，同樣也存在于其它各類經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位中。只是作為一種經(jīng)濟(jì)組織，公司這種典型形式比較含有代表性，因而，本文重要以公司對(duì)象研究?jī)?nèi)部控制，但其原埋及評(píng)價(jià)的辦法同樣也合用于其它各類經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位之中。內(nèi)部控制的要素內(nèi)部控制的內(nèi)容，歸恨結(jié)底是由基本要素構(gòu)成的。這些要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，能夠根據(jù)公司特性和需求（例如公司規(guī)模、業(yè)務(wù)構(gòu)成、管理水平等），對(duì)內(nèi)部控制要素加以有機(jī)組合。我們認(rèn)為，COSO報(bào)告提出的內(nèi)容控制五項(xiàng)要素，含有較強(qiáng)的理論可取性和實(shí)踐可行性，本文將以此為基礎(chǔ)，簡(jiǎn)要論述內(nèi)部控制的要素及其構(gòu)造。(一)控制環(huán)境控制環(huán)境提供公司紀(jì)律與架構(gòu)，塑造公司文化，并影響公司員工的控制意識(shí)，是全部其它內(nèi)部控制構(gòu)成要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境的因素具體涉及:(1)誠信的原則和道德價(jià)值觀。無論是公司最高管理層還是其它組員都應(yīng)當(dāng)做到:嚴(yán)格一致地保持誠信行為和道德原則;不要盲目追求不切實(shí)際的目的，以致形成不必要的壓力;對(duì)敏感職位之間的財(cái)務(wù)分工要精確明細(xì)，以避免造成盜竊資產(chǎn)或隱藏不佳績(jī)效的引誘；加強(qiáng)公司的內(nèi)部審核制度;發(fā)揮董事會(huì)的職能，使其客觀監(jiān)督公司的高層管理階層;提供道德方面的指導(dǎo)，使全部雇員在普通和特定環(huán)境下能夠保持對(duì)的的判斷;制作文字化的行為準(zhǔn)則和政策聲明，將其傳達(dá)給全體雇員;將誘發(fā)人們不誠實(shí)、非法和不道德行為的動(dòng)機(jī)降至最低。(2)評(píng)定員工的能力。管理部門須制訂正式或非正式的職務(wù)闡明書，逐項(xiàng)分析并規(guī)定各工作崗位所須含有的知識(shí)和技能。(3)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。構(gòu)成這兩個(gè)機(jī)構(gòu)須考慮的因索重要涉及：組員的經(jīng)驗(yàn);相對(duì)于管理層的獨(dú)立性;外部董事的比例;其組員參加管理的程度;所采用方法的適宜性;對(duì)管理層提出問題的深度和廣度;他們與內(nèi)部、外部審計(jì)人員的關(guān)系實(shí)質(zhì)。(4)管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。重要考慮:看待和承當(dāng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方式;依靠文獻(xiàn)化的政策、業(yè)績(jī)指標(biāo)以及報(bào)告體系等與核心經(jīng)理人員溝通;對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度和所采用的方法;對(duì)信息解決以及會(huì)計(jì)功效、人員所持的態(tài)度;對(duì)現(xiàn)有可選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)數(shù)值預(yù)計(jì)所持有的謹(jǐn)慎或冒進(jìn)態(tài)度。(5)組織構(gòu)造。公司的組織構(gòu)造是指為公司活動(dòng)提供計(jì)劃、執(zhí)行，控制和監(jiān)督職能的整體框架。具體應(yīng)考慮：組織構(gòu)造的適宜性，及其提供管理公司所需信息的溝通能力;各主管人員所負(fù)責(zé)任的適宜性;按照主管人員所肩負(fù)的責(zé)任，判斷其與否含有足夠的知識(shí)及豐富的經(jīng)驗(yàn);當(dāng)環(huán)境變化時(shí)，公司配合變化其組織構(gòu)造的程度;員工，特別是負(fù)責(zé)管理及監(jiān)督職能的員工人數(shù)的充足程度。

(6)責(zé)任的分派與授權(quán)。強(qiáng)調(diào)對(duì)于組織內(nèi)的全部活動(dòng)要合理有效地分派職責(zé)和權(quán)限，并為執(zhí)行任務(wù)和承當(dāng)職責(zé)的組織組員特別是核心崗位的人員，提供和配備所需的資源并確保他們的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)與職責(zé)權(quán)限相匹配，要使全部員工懂得:他們的工作行為，以及職責(zé)肩負(fù)形式和承認(rèn)方式，與達(dá)成組織目的的聯(lián)系。(7)人力資源政策及實(shí)務(wù)。內(nèi)部控制是由人來進(jìn)行并受人的因素影響，確保組織全部組員含有一定水準(zhǔn)的誠信、道德觀和能力的人力資源方針與實(shí)踐，是內(nèi)部控制有效的核心因素之一。具體涉及：有完善的招聘與選拔方針及操作性程序;對(duì)新員工進(jìn)行公司文化和道德價(jià)值觀的導(dǎo)向培訓(xùn);對(duì)違反行為準(zhǔn)則的任何事項(xiàng)，制訂紀(jì)律約束與處分方法;對(duì)業(yè)績(jī)良好的員工，制訂含有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用的酬勞計(jì)劃，并避免誘發(fā)不道德行為;根據(jù)階段性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定成果，對(duì)員工予以晉升、指導(dǎo)以及獎(jiǎng)罰。(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定每個(gè)公司都面臨來自內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)都必須加以評(píng)定。評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)的先決條件，是制訂目的。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定就是分析和識(shí)別實(shí)現(xiàn)所定目的可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。(1)目的。公司的整體目的，普通是由公司的理念及其所追求的價(jià)值所決定的，而與之相配合的是公司下一級(jí)各部門的具休目的。整體目的重要是:營(yíng)運(yùn)目的，涉及績(jī)效和獲利目的及保障資產(chǎn)的安全，使其免受損失;財(cái)務(wù)報(bào)告目的，避免對(duì)外報(bào)送不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告;遵照目的，公司遵照國家的有關(guān)法律法規(guī)。(2)風(fēng)險(xiǎn)。辨識(shí)和分析風(fēng)險(xiǎn)的過程是一種持續(xù)及重復(fù)的過程，也是有效內(nèi)部控制的核心構(gòu)成要素，管理階層須謹(jǐn)慎注意各部門階層的風(fēng)險(xiǎn)，并采用必要的管理方法。公司的風(fēng)險(xiǎn)普通是由外部因素和內(nèi)部因素所產(chǎn)生的。外部因素涉及:科技發(fā)展;顧客的需求或預(yù)期變化;競(jìng)爭(zhēng);新的法律和行政命令;自然災(zāi)害;經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化等。內(nèi)部因素涉及:信息系統(tǒng)解決的中斷;聘任員工的品質(zhì)、培訓(xùn)辦法及激勵(lì)制度;經(jīng)理人員的責(zé)任變化;公司活動(dòng)的性質(zhì)以及員工可靠近資產(chǎn)的程度;董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)不夠堅(jiān)定或無效等。(3)環(huán)境變化后的管理。經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)及管理的環(huán)境都是會(huì)變化的，公司的活動(dòng)應(yīng)隨之變化。因此，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定中最基本的部分，就是如何識(shí)別已發(fā)生的變化，并采用必要的行動(dòng)。這些改受因素涉及:行業(yè)環(huán)境的變化;新員工;業(yè)務(wù)快速成長(zhǎng);新科技;新業(yè)務(wù)、產(chǎn)品、作業(yè);公司重組;國外業(yè)務(wù)等。(三)控制活動(dòng)公司管理階層辯識(shí)風(fēng)險(xiǎn)，繼之應(yīng)針對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出必要的指令?？刂苹顒?dòng)，是確保管理階層的指令得以執(zhí)行的政策及程序，如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營(yíng)業(yè)績(jī)效、保障資產(chǎn)安全及職務(wù)分工等。

控制活動(dòng)在公司內(nèi)的各個(gè)階層和職能之間都會(huì)出現(xiàn)，這重要涉及:(1)高層經(jīng)理人員對(duì)公司績(jī)效進(jìn)行分析。管理階層統(tǒng)計(jì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

(如:市場(chǎng)的擴(kuò)展、生產(chǎn)過程改良、成本的控制)的成果，然后再與預(yù)算、預(yù)測(cè)、前期及競(jìng)爭(zhēng)者的績(jī)效相比較，以衡量目的達(dá)成的程度和監(jiān)督計(jì)劃

(如:新產(chǎn)品開發(fā)、合資經(jīng)營(yíng)、融資行為)的執(zhí)訂狀況。(2)直接部門管理。負(fù)責(zé)某一部門的經(jīng)理人員復(fù)核自己所負(fù)責(zé)部門的業(yè)績(jī)報(bào)告，檢查本部門各業(yè)務(wù)活動(dòng)的狀況，方便識(shí)別趨勢(shì)。(3)對(duì)信息解決的控制。對(duì)信息系統(tǒng)的控制活動(dòng)可分為兩類，第一類是普通控制（general

control），它協(xié)助管理階層確保系統(tǒng)能持續(xù)、適宜的運(yùn)轉(zhuǎn);第二類是應(yīng)用控制

(application

control)，它涉及應(yīng)用軟件中的電算化環(huán)節(jié)及有關(guān)的人工程序。(普通控制涉及:對(duì)資料中心運(yùn)作的控制;對(duì)系統(tǒng)軟件的控制;存取安全的控制;對(duì)應(yīng)用系統(tǒng)的發(fā)展及維護(hù)的控制。(應(yīng)用控制涉及:輸入控制;輸出控制)。(4)實(shí)體控制。保護(hù)設(shè)備、存貨、證券、現(xiàn)金和其它資產(chǎn)的實(shí)體安全，定時(shí)盤點(diǎn)并與控制統(tǒng)計(jì)所顯示的金額相比較。(5)績(jī)效指標(biāo)的比較。把不同的幾套數(shù)據(jù)資料(如:經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù))互相比較，分析它們之間的關(guān)系，然后再進(jìn)行調(diào)查與糾正。以存貨為例，其績(jī)效指標(biāo)涉及:購貨價(jià)差、訂單中"緊急訂貨"比例、總訂單中退貨的比例。管理階層需要調(diào)查超出計(jì)劃的成果或者不正常的趨勢(shì)，識(shí)別采購作業(yè)的目的無法達(dá)成的因素。(6)分工。分工即指將責(zé)任劃分，再將不相容職務(wù)分派給不同的員工，以減少錯(cuò)誤或不當(dāng)行為的風(fēng)險(xiǎn)。(四)信息與溝通公司在其經(jīng)營(yíng)過程中，需按某種形式辨識(shí)、獲得確切的信息，并進(jìn)行溝通，以使員工能夠推行其責(zé)任。信息系統(tǒng)不僅解決公司內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時(shí)也解決與外部的事項(xiàng)、活動(dòng)及環(huán)境等有關(guān)的信息。公司全部員工必須從最高管理階層清晰地獲取承當(dāng)控制責(zé)任的信息，并且必須有向上級(jí)部門溝通重要信息的辦法，并對(duì)外界顧客、供應(yīng)商、政府主管機(jī)關(guān)和股東等做有效的溝通。(1)信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)解決公司內(nèi)部信息和外部信息。內(nèi)部信息資料涉及采購資料、銷售交易資料、內(nèi)部營(yíng)業(yè)活動(dòng)資料和內(nèi)部生產(chǎn)過程資料;外部信息資料涉及顯示本公司產(chǎn)品的需求發(fā)生變化時(shí)，某種特定市場(chǎng)或行業(yè)的經(jīng)濟(jì)資料，用于公司生產(chǎn)的商品的資料，顯示顧客偏好的市場(chǎng)情報(bào)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手產(chǎn)品開發(fā)活動(dòng)的信息，立法機(jī)

關(guān)與行政機(jī)關(guān)所公布的信息。公司建立良好的信息系統(tǒng)，必須做到；建立良好的信息系統(tǒng)支持方略，信息系統(tǒng)與公司營(yíng)運(yùn)應(yīng)有效的結(jié)合;選擇更新信息系統(tǒng)的最佳時(shí)間;有較好的信息品質(zhì)。(2)溝通。公司的信息系統(tǒng)提供有效信息給適宜的人員，通過溝通，使員工能夠知悉其營(yíng)業(yè)、財(cái)務(wù)報(bào)告及遵照法律的責(zé)任。公司溝通涉及內(nèi)部溝通和外部溝通。內(nèi)部溝通需要做到:全部的員工，特別是那些負(fù)有重要營(yíng)業(yè)責(zé)任或財(cái)務(wù)管理責(zé)任的員工，除了得到用

以管理其負(fù)責(zé)活動(dòng)的重要資料以外，還應(yīng)當(dāng)?shù)玫絹碜宰罡吖芾韺?/p>

需謹(jǐn)慎承當(dāng)內(nèi)部控制責(zé)任的清晰信息;必須讓每個(gè)人清晰的懂得個(gè)

人所肩負(fù)的特定任務(wù)，理解內(nèi)部控制制度的各項(xiàng)規(guī)定、它們?nèi)绾紊?，以及?/p>

(她)在控制系統(tǒng)中所扮演的角色及所承當(dāng)?shù)呢?zé)任;員工在其執(zhí)行任務(wù)時(shí)，一旦有非預(yù)期的事項(xiàng)發(fā)生，除了要注意該事項(xiàng)本身之外，還應(yīng)當(dāng)注意造成該事項(xiàng)發(fā)生的因素，如此才有方法識(shí)別潛在缺失，采用行動(dòng)，并防止再度發(fā)生;員工必須懂得他

(她)所負(fù)責(zé)的活動(dòng)是如何與別人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)的;員工必須擁有在組織中向上溝通重要信息的辦法。外部溝通應(yīng)做到:顧客和供應(yīng)商能通過開放的溝通管道輸入重要的信息;與有關(guān)的外部團(tuán)體溝通，方便獲悉有關(guān)本公司內(nèi)部控制功效的重要信息;外部審計(jì)人員對(duì)公司營(yíng)業(yè)、有關(guān)業(yè)務(wù)問題及控制系統(tǒng)審計(jì)后，能夠提供應(yīng)管理階層及董事會(huì)重要的控制信息;政府重要機(jī)關(guān)

(如:銀行或保險(xiǎn)機(jī)關(guān))所報(bào)道的復(fù)核或檢查的成果，能夠有效的彌補(bǔ)控制的缺失。(五)監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)需被監(jiān)督。監(jiān)督是由適宜的人員，在適宜及時(shí)的基礎(chǔ)下，評(píng)定控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)作狀況的過程。監(jiān)督活動(dòng)由持續(xù)監(jiān)督、個(gè)別評(píng)定所構(gòu)成，其可確保公司內(nèi)部控制能持續(xù)有效的運(yùn)作。(1)持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)。持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)在營(yíng)運(yùn)過程中發(fā)生，它涉及例行的管理和監(jiān)督活動(dòng)，以及其它員工為推行其職務(wù)所采用的行動(dòng)。持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)涉及:負(fù)責(zé)營(yíng)運(yùn)的管埋階層

(operating

managerment)在推行其日常的管理活動(dòng)時(shí)，獲得內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)發(fā)揮功效的資料，當(dāng)營(yíng)運(yùn)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告與他們所得到的資料有大偏離時(shí)，可對(duì)報(bào)告提出質(zhì)疑;來自外界團(tuán)體的溝通，能夠驗(yàn)證內(nèi)部信息的對(duì)的性，并能及時(shí)反映問題的所在;適宜的組織機(jī)構(gòu)及監(jiān)督活動(dòng)，可用來辨識(shí)缺失;各個(gè)職務(wù)的分離，使不同員工之間能夠彼此互相檢查，以避免舞弊;把信息系統(tǒng)所統(tǒng)計(jì)的資料同實(shí)際資產(chǎn)核對(duì);內(nèi)、外部稽核人員定時(shí)提出強(qiáng)化內(nèi)部控制系統(tǒng)的建議；培訓(xùn)課程、規(guī)劃會(huì)議和其它會(huì)議，可把控制與否有效的重要信息反饋給管理階層;定時(shí)規(guī)定員工陳說他們與否理解公司的行為準(zhǔn)則，并加以恪守，對(duì)于負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的員工，則規(guī)定他們陳說某些特定控制與否都予執(zhí)行，管理階層或內(nèi)部稽核人員還必須驗(yàn)證這些陳說與否確實(shí)。(2)個(gè)別評(píng)定。盡管持續(xù)監(jiān)督程序能夠有效的評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系，但公司有時(shí)需要組織例外評(píng)定以直接監(jiān)視控制系統(tǒng)的有效性，這種做法可評(píng)定持續(xù)性監(jiān)督程序。評(píng)定的范疇和頻率，視風(fēng)險(xiǎn)的大小及控制的重要性而定。(3)報(bào)告缺點(diǎn)。內(nèi)部控制的缺失應(yīng)由下往上報(bào)告，某些缺失應(yīng)報(bào)告給高層管理階層及董事會(huì)懂得。內(nèi)部控制的組合上述內(nèi)部控制要素，按照不同的標(biāo)志能夠組合成不同的集合，也即按照不同分類原則能夠劃分為不同的類別形態(tài)，籍此能夠揭示不同形式內(nèi)部控制的特性和功效。內(nèi)部控制的組合方式或者分類形式，除了按照控制目的為標(biāo)志，劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制外(見上文)，還可按照其它標(biāo)志組合為下列類別。(一)

按照控制內(nèi)容為標(biāo)志，可劃分為普通控制和應(yīng)用控制1.普通控制普通控制，是指對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賴以進(jìn)行的內(nèi)部環(huán)境所實(shí)施的總體控制，因而亦稱基礎(chǔ)控制或環(huán)境控制。它涉及組織控制、人員控制、業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)等項(xiàng)內(nèi)容。這類控制的特性，是并不直接地作用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是通過應(yīng)用控制對(duì)全部業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生影響。2.應(yīng)用控制應(yīng)用控制，是指直接作用于公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體控制，因此亦稱業(yè)務(wù)控制，如業(yè)務(wù)解決程序中的同意與授權(quán)、審核與復(fù)核、以及為確保資產(chǎn)安全而采用的限制靠近等項(xiàng)控制。這類控制的特性，在于它們構(gòu)成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)解決程序的一部分，并都含有避免和糾正一種或幾個(gè)錯(cuò)弊的作用。(二)按照控制地位為標(biāo)志，可劃分為主導(dǎo)性控制和賠償性控1.主導(dǎo)性控制主導(dǎo)性控制，是指為實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)控制目的而首先實(shí)施的控制。如憑證持續(xù)編號(hào)能夠確保全部業(yè)務(wù)活動(dòng)都得到統(tǒng)計(jì)和反映，因此，憑證持續(xù)號(hào)對(duì)于確保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)的完整性就是主導(dǎo)性控制。在正常狀況下，主導(dǎo)性控制能夠避免錯(cuò)弊的發(fā)生，但如果主導(dǎo)性控制存在缺點(diǎn)，不能正常運(yùn)行時(shí)，就必須有其它的控制方法進(jìn)行補(bǔ)充。2.賠償性控制賠償性控制，就是指能夠全部或部分彌補(bǔ)主導(dǎo)性控制缺點(diǎn)的控制。就上例而言，如果憑證沒有持續(xù)編號(hào)，有些業(yè)務(wù)活動(dòng)就可能得不到統(tǒng)計(jì)。這時(shí)，實(shí)施憑證、賬證、賬賬之間的嚴(yán)格核對(duì)，就能夠基本上確保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)的完整性，避免遺漏重大的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。因此，"核對(duì)"相對(duì)于憑證"持續(xù)編號(hào)"來說，就是確保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)完整性的一項(xiàng)賠償性控制。(三)按照控制功效為標(biāo)志，可劃分為防止式控制和偵察式控制

l.防止式控制防止式控制，是指為避免錯(cuò)誤和非法行為的發(fā)生，或盡量減少其發(fā)生機(jī)會(huì)所進(jìn)行的一種控制。它重要解決"如何能夠在一開始就避免錯(cuò)弊的發(fā)生"這個(gè)問題。例如對(duì)業(yè)務(wù)人員事先作出明確的批示和實(shí)施嚴(yán)格的現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，就能避免誤解指令和發(fā)生錯(cuò)弊。2.偵察式控制偵察式控制，是指為及時(shí)查明已發(fā)生的錯(cuò)誤和非法行為或增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊機(jī)會(huì)的能力所進(jìn)行的各項(xiàng)控制。它重要是解決"如果錯(cuò)弊仍然發(fā)生，如何查明"的問題。例如，通過賬賬核對(duì)、實(shí)物盤點(diǎn)，以發(fā)現(xiàn)記賬錯(cuò)誤和貨品短缺等。(四)按照控制時(shí)序?yàn)闃?biāo)志，可劃分為因素控制、過程控制和成果控制1.因素控制因素控制，也稱事先控制，是指公司單位為避免人力、物力、財(cái)力等資源在質(zhì)和量上發(fā)生偏差，而在行為發(fā)生之前所實(shí)施的內(nèi)部控制。例如領(lǐng)取現(xiàn)金支票前的核準(zhǔn)、報(bào)銷費(fèi)用前的審批等。2.過程控制過程控制，也稱事中控制，是指公司單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中針對(duì)正在發(fā)生的行為所進(jìn)行的控制。例如，對(duì)生產(chǎn)過程中使用材料的核算，對(duì)在制造產(chǎn)品的監(jiān)督和對(duì)加工工藝的統(tǒng)計(jì)等。3.成果控制成果控制，也稱事后控制，是指公司單位針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的

最后成果而采用的各項(xiàng)控制方法，例如對(duì)產(chǎn)出產(chǎn)品的質(zhì)量進(jìn)行檢查，

對(duì)產(chǎn)品數(shù)量加以驗(yàn)收和統(tǒng)計(jì)等。另外，內(nèi)部控制還可按照管理目的、業(yè)務(wù)循環(huán)和職能部門等標(biāo)志，劃分為對(duì)應(yīng)類別的組合形式。需要闡明的是，多種類型的內(nèi)部控制，在實(shí)際工作中多是交叉存在的。同一種內(nèi)部控制方法，在不同劃分標(biāo)志下，也可轉(zhuǎn)化為不同的類型形態(tài)。內(nèi)部控制的局限內(nèi)部控制作為公司自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制，處在單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，能夠說沒有健全完善的內(nèi)部控制，就很難組織起當(dāng)代化的社會(huì)大生產(chǎn)活動(dòng)，也就談不上當(dāng)代化的公司生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理。健全有效的內(nèi)部控制，不僅能確保公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)對(duì)的、財(cái)務(wù)收支的有效正當(dāng)和財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，還能確保公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率性、效果性以及公司經(jīng)營(yíng)決策和國家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。但任何事物都不是盡善盡美的，內(nèi)部控制也同樣存在其固有的、不可避免的局限性。普通而言，內(nèi)部控制的局限性重要體現(xiàn)為：1.如果公司內(nèi)部行使控制職能的管理人員濫用職權(quán)、蓄意營(yíng)私舞弊，即使含有設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制，也不會(huì)發(fā)揮其應(yīng)有的效能。內(nèi)部控制作為公司管理的一種構(gòu)成部分，它理所固然地要按照其管理人員的意圖運(yùn)行，特別是公司負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。2.如果公司內(nèi)部不相容職務(wù)的人員互相串通作弊，與此有關(guān)的內(nèi)部控制就會(huì)失去作用。內(nèi)部控制的一條重要原則就是將不相容職務(wù)進(jìn)行分離。在實(shí)際工作中，如果處在不相容職務(wù)上的有關(guān)人員互相串通、互相勾結(jié)，失去了不同職務(wù)互相制約的基本前提，內(nèi)部控制也就很難發(fā)揮作用。

3.如果公司內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位規(guī)定，也會(huì)影響內(nèi)部控制功效的正常發(fā)揮。內(nèi)部控制是由人建立的，也要由人來行使的，如果公司內(nèi)部行使控制職能的人員在心理上、技能上和行為芳式上未能達(dá)成實(shí)施內(nèi)部控制的基本規(guī)定，對(duì)內(nèi)部控制的程序或方法經(jīng)常誤解、誤判，那么再好的內(nèi)部控制也很難充足發(fā)揮作用。4.公司實(shí)施內(nèi)部控制的成本效益問題也會(huì)影響其效能。控制環(huán)節(jié)越多、控制方法越復(fù)雜，對(duì)應(yīng)的控制成本也就越高，同時(shí)也會(huì)影響公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率。因此，在設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，公司必然要考慮控制成本與控制效果之比。當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制成本不小于控制效果而產(chǎn)生損失時(shí)，就沒有必要設(shè)立控制環(huán)節(jié)或控制方法，這樣某些小錯(cuò)弊的發(fā)生就可能得不到控制。5.內(nèi)部控制普通都是針對(duì)經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)立的，并且一旦設(shè)立就含有相對(duì)穩(wěn)定性，因此如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計(jì)到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，原有控制就可能不合用，臨時(shí)控制

(如實(shí)施專門的審批、報(bào)告和執(zhí)行程序來解決臨時(shí)性或突發(fā)性業(yè)務(wù))則可能不及時(shí)，從而影響內(nèi)部控制的作用。第二講

國外內(nèi)部控制范例在管理和審計(jì)實(shí)踐中，公司公司、政府機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各自理解，制訂了多種形式的內(nèi)部控制系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的若干代表性實(shí)例，藉以進(jìn)一步分析和借鑒其內(nèi)容和形式。洛杉磯會(huì)計(jì)局內(nèi)部控制驗(yàn)證方案本內(nèi)部控制驗(yàn)證方案，由洛杉磯縣（County

of

Los

Angeles）會(huì)計(jì)局制訂，作為政府各部門評(píng)價(jià)和改善本單位內(nèi)部控制的參考。整套方案按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域，劃分為下列9套具體的驗(yàn)證方案:(1)現(xiàn)金;（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）工資；（6）差旅費(fèi)；（7）物資供應(yīng);(8)固定資產(chǎn);(9)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)。該會(huì)計(jì)局規(guī)定，各部門應(yīng)當(dāng)首先按照其中的內(nèi)部控制調(diào)查表，驗(yàn)證本單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，然后針對(duì)發(fā)現(xiàn)的單薄環(huán)節(jié)，提出改善方案及實(shí)施日期，并匯總編制《內(nèi)部控制弱點(diǎn)及改善方案》，最后連同部門領(lǐng)導(dǎo)訂立的《財(cái)務(wù)控制驗(yàn)證表》，一并呈交洛杉磯縣會(huì)計(jì)局。美國Washoe縣內(nèi)部控制手冊(cè)美國Washoe縣內(nèi)部控制程序手冊(cè)，作為參考工具提供應(yīng)本地的各政府部門，以供其建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制。本內(nèi)部控制程序手冊(cè)，涉及6個(gè)重要循環(huán):(1)收入;(2)采購和現(xiàn)金支出;(3)資產(chǎn)和設(shè)備;(4)預(yù)算;(5)工資支付;(6)存貨。下面列示其收入循環(huán)"收集并交存收入業(yè)務(wù)"的控制手冊(cè)。收集并交存收入業(yè)務(wù)控制手冊(cè)■財(cái)務(wù)人員收到支票后必須立即進(jìn)行背書?？刂埔蛩兀涸摽刂仆ㄟ^減少支票的流動(dòng)性，以減少盜竊發(fā)生的可能性?！黾皶r(shí)聚集各部門的現(xiàn)金收入?？刂埔蛩兀涸摽刂颇軌驕p少員工盜竊現(xiàn)金的機(jī)會(huì)，并集中現(xiàn)金管理的責(zé)任?！龆〞r(shí)將全部的現(xiàn)金收入存入銀行?？刂埔蛩兀喝绻患皶r(shí)把現(xiàn)金存入銀行，就會(huì)增大盜竊的可能性，并且，也得不到存款利息。最佳是在下一種工作日之前及時(shí)存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入銀行。■確保全部的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。如果收入必須過夜，必須保存在安全設(shè)施中。控制因素：該控制能夠限制未被授權(quán)的人，靠近尚未存入銀行的收入?！霈F(xiàn)在的價(jià)目表應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定告知顧客，或在每個(gè)部門公開張貼。控制因素：這可避免雇員向顧客索取超額費(fèi)用?！黾?lì)顧客索取全部業(yè)務(wù)票據(jù)?？刂埔蛩兀哼@能夠避免收款人員少記銷售數(shù)量，從中謀取利益?！鍪杖‖F(xiàn)金或預(yù)備存款的雇員，必須同統(tǒng)計(jì)或核準(zhǔn)本業(yè)務(wù)的人員責(zé)任分離?？刂埔蛩兀捍丝杀苊庖环N人收取現(xiàn)金，并變化統(tǒng)計(jì)，以隱藏貪污行為?！鲐?fù)責(zé)整頓硬幣的職工，應(yīng)當(dāng)在每份包裝物上簽注數(shù)額。控制因素：此可便于清查硬幣溢缺錯(cuò)誤?！鋈ャy行交存現(xiàn)金的人員在途中應(yīng)受到適宜保護(hù)。如果存款數(shù)量巨大，應(yīng)考慮與否雇用銀行押款前來提取存款?？刂埔蛩兀捍丝纱_保存款人和存款的安全性?！鋈绻褂勉y行押款車和保險(xiǎn)箱，應(yīng)由銀行押款人員和我司雇員同時(shí)打開保險(xiǎn)箱?？刂埔蛩兀河霉緝?nèi)、外職工同時(shí)監(jiān)視保險(xiǎn)箱，能夠避免違規(guī)接觸保險(xiǎn)箱中的物品?！鍪杖∶抗P存款的票據(jù)證明(如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等)，并送交負(fù)責(zé)銀行對(duì)賬的人員，或者同出納員進(jìn)行核對(duì)。控制因素：如果后來銀行統(tǒng)計(jì)與公司統(tǒng)計(jì)不符，該控制能夠提出足夠的證據(jù)與銀行對(duì)證?！鰢?yán)禁雇員或顧客在收款臺(tái)兌現(xiàn)個(gè)人支票?？刂埔蛩兀捍丝杀苊夤蛦T通過個(gè)人支票提取現(xiàn)金，并掩蓋差別舞弊，也能夠減少收取無效支票的風(fēng)險(xiǎn)?！鰢?yán)禁接受遠(yuǎn)期支票控制因素：如果將遠(yuǎn)期支票提前交存銀行會(huì)產(chǎn)生托收問題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票?！霾荒苁杖∑泵鏀?shù)額不小于應(yīng)收數(shù)額的支票?？刂埔蛩兀喝绻睕]有信用確保，票面金額不小于應(yīng)收金額，會(huì)產(chǎn)生托收困難?！鋈康恼劭邸⒔祪r(jià)、退款及費(fèi)用調(diào)節(jié)等行為必須通過被授權(quán)人的同意?？刂埔蛩兀涸摽刂颇軌虮苊馕幢皇跈?quán)的退款，和虛?己退付款，以盜竊公司的錢財(cái)。

■保存全部的銀行存款單和對(duì)應(yīng)附件的備份，并提交給公司的資金主管?？刂埔蛩兀捍丝捎行У谋O(jiān)督銀行文獻(xiàn)的可靠性和正當(dāng)性?！?/p>

對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作崗位，都應(yīng)當(dāng)明確責(zé)任和權(quán)限。

控制因素：明確界定各個(gè)財(cái)務(wù)工作崗位的職責(zé)是非常重要的，這能夠確保每個(gè)人員不會(huì)玩忽職守，而對(duì)自己的工作認(rèn)真負(fù)責(zé)?！龆〞r(shí)輪流交換財(cái)務(wù)部門每個(gè)員工的工作?？刂埔蛩兀涸摽刂颇軌驕p少財(cái)務(wù)部員工出錯(cuò)的可能性，并且也起到他們互相監(jiān)督的作用。三、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)框架巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)(BCBS)4根據(jù)COSO報(bào)舌，按照控制要素?cái)M訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務(wù)監(jiān)管者及其它對(duì)此感愛好的團(tuán)體設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)的使用。本框架在吸取組員國經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)并采納委員會(huì)己確立準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，描述了健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)遵照的基本原則及有關(guān)要點(diǎn)。下面列示"控制活動(dòng)"要素的有關(guān)內(nèi)容。c:控制活動(dòng)評(píng)價(jià)框架原則6:控制活動(dòng)是銀行日常經(jīng)營(yíng)必不可少的部分，高級(jí)管理層必須建立一種適宜的控制構(gòu)造，以確保有效的進(jìn)行內(nèi)部控制、限定每個(gè)業(yè)務(wù)層面的控制活動(dòng)。這應(yīng)當(dāng)涉及:最高管理層的審核;對(duì)不同部門適宜的行為控制;實(shí)體控制;定時(shí)的對(duì)遵從披露限制的檢查;審批與授權(quán)系統(tǒng);確認(rèn)與對(duì)賬系統(tǒng)。高級(jí)管理層必須定時(shí)地確保銀行全部的領(lǐng)域都與已確立的政策及程序相一致。24.控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)與實(shí)施，是針對(duì)那些銀行在上述的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定程序中所識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)而擬定的。控制活動(dòng)涉及了三個(gè)環(huán)節(jié):(1)控制政策的建立;(2)實(shí)施與這些政策相符的控制程序;(3)確認(rèn)控制政策被遵從。控制活動(dòng)涉及到銀行從高級(jí)管理層到前臺(tái)服務(wù)員的全部級(jí)別的職工。控制活動(dòng)涉及:

■高層審查:董事會(huì)和高級(jí)管理層經(jīng)常規(guī)定下級(jí)上報(bào)業(yè)績(jī)報(bào)告，方便能夠理解銀行在實(shí)現(xiàn)目的上的進(jìn)展。例如，高級(jí)管理層可能將實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算做比較。高級(jí)管理層發(fā)現(xiàn)的問題將作為這次檢查的成果，和由低層管理人員準(zhǔn)備的對(duì)應(yīng)解決方法共同代表一種控制行為，它可能發(fā)現(xiàn)諸如控制單薄，財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和欺詐行為之類的間題?！鲂袨榭刂?部門經(jīng)理按日、按周或按月檢查執(zhí)行原則和有關(guān)報(bào)告，各業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)業(yè)務(wù)的直接審查比高層管理人員對(duì)此的審查更細(xì)致。例如，一位負(fù)責(zé)商業(yè)借貸的經(jīng)理可能每七天審查有關(guān)失職、已收款項(xiàng)和全部利息收入的狀況，而高級(jí)借貸經(jīng)理可能每月才審查一次類似的報(bào)告，并且以更概括的形式來考慮全部的借貸業(yè)務(wù)。和高層審查同樣，作為審查成果發(fā)現(xiàn)的問題與對(duì)應(yīng)的方法代表一種控制行為。■實(shí)體控制:實(shí)體控制重要著眼于限制對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的接觸，涉及證券及其它金融資產(chǎn)?？刂苹顒?dòng)涉及實(shí)體限制、雙重監(jiān)管和定時(shí)盤存。■恪守對(duì)披露的限制:建立一種謹(jǐn)慎的、可承當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)披露限制的體系是風(fēng)險(xiǎn)管理的一種重要萬面。例如，遵從對(duì)借款人或其它有關(guān)組織的限制能夠減少銀行為借貸風(fēng)險(xiǎn)所牽制的精力，并分散風(fēng)險(xiǎn)。普通地，內(nèi)部控制一種很重要的方面是定時(shí)地對(duì)與否遵從了這種限制進(jìn)行審查?！鐾馀c授權(quán):要對(duì)交易的同意與授權(quán)加以某些限制，確保適宜級(jí)別的管理人員理解這些交易和形勢(shì)，并協(xié)助其確認(rèn)責(zé)任?！龃_認(rèn)與對(duì)賬:確認(rèn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)、行為以及銀行風(fēng)險(xiǎn)管理模型的輸出，是重要的控制行為。定時(shí)對(duì)賬，例如對(duì)比現(xiàn)金流量報(bào)表和財(cái)產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表，能夠識(shí)別需要改正的業(yè)務(wù)或統(tǒng)計(jì)。普通的，這些確認(rèn)的成果應(yīng)定時(shí)地向適宜級(jí)別的管理人員報(bào)告。25.當(dāng)管理人員與其它員工將控制活動(dòng)看作是銀行日常運(yùn)作的一部分，而不是額外的附加活動(dòng)時(shí)，它才是最有效的。當(dāng)控制活動(dòng)被視為額外的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，他們普通不被重視，并且當(dāng)員工在有限時(shí)間里需要完畢過多任務(wù)時(shí)容易被忽視。另外，被視為日常經(jīng)營(yíng)的控制能夠?qū)ψ兓臓顩r做出快速的回應(yīng)，并且能夠避免不必要的浪費(fèi)。作為適宜的銀行控制文化的一部分，高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)確保適宜的控制活動(dòng)成為全部有關(guān)員工的日常職能。26.高級(jí)管理層針對(duì)銀行的不同部門和不同的業(yè)務(wù)，僅僅確立簡(jiǎn)樸的政策和程序是不夠的。他們應(yīng)定時(shí)確保銀行的全部部門存在充足適宜的政策和程序，并保持各部門的控制活動(dòng)與這些政策相一致，這個(gè)職能普通由內(nèi)部審計(jì)部門來完畢。原則7:高級(jí)管理層應(yīng)當(dāng)確保職責(zé)分工明確，員工的責(zé)任分工沒有沖突，應(yīng)當(dāng)識(shí)別存在潛在利益沖突的區(qū)域，對(duì)此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控以使其風(fēng)險(xiǎn)降到最小化。27.在回想由銀行單薄的內(nèi)部控制而引發(fā)的重要損失時(shí)，監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當(dāng)?shù)穆氊?zé)分派是造成這些損失最重要的因素之一。讓一種職工負(fù)責(zé)互有關(guān)聯(lián)的職責(zé)(例如:一種負(fù)責(zé)交易的人員同時(shí)負(fù)責(zé)前臺(tái)的工作和后臺(tái)的工作)，這給他提供了接觸有價(jià)資產(chǎn)的機(jī)會(huì)和為了個(gè)人利益通過更改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而掩蓋舞弊的機(jī)會(huì)。銀行為了減少財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被更改或資產(chǎn)被任意占用的風(fēng)險(xiǎn)，普通應(yīng)將某些重要的責(zé)任分派給幾個(gè)不同職工共同進(jìn)行管理。28.責(zé)任分離問題不僅僅在于控制一種職工同時(shí)負(fù)責(zé)前后臺(tái)的業(yè)務(wù)，當(dāng)一種職工同時(shí)負(fù)責(zé)有下列業(yè)務(wù)時(shí)，不適宜的控制也會(huì)造成嚴(yán)重的間題:■既負(fù)責(zé)支付基金的同意業(yè)務(wù)又負(fù)責(zé)實(shí)際支付業(yè)務(wù);■既負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)客戶賬又負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)銀行賬;■既負(fù)責(zé)進(jìn)行銀行賬又負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)業(yè)務(wù)往來賬;■非正式地向某客戶提供有關(guān)他們市場(chǎng)形勢(shì)的信息和其它競(jìng)爭(zhēng)者的信息;■既負(fù)責(zé)評(píng)定貸款憑證又負(fù)責(zé)監(jiān)控資款后借款人的行為，■其它嚴(yán)重的利益沖突不會(huì)因其它因素而緩和的區(qū)域。29.應(yīng)當(dāng)及時(shí)的識(shí)別存在潛在沖突的區(qū)域，對(duì)此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控并使之最小化。對(duì)于核心職位的責(zé)任與職能也應(yīng)當(dāng)做定時(shí)的審查，以確保他們不會(huì)有被掩蓋的不當(dāng)行為。第三講內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)原則設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的總體思路是:借鑒內(nèi)部控制理論，參考內(nèi)部控制范例，根據(jù)內(nèi)部控制法規(guī)，結(jié)合公司管理實(shí)際。設(shè)計(jì)健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)，需要定時(shí)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并根據(jù)業(yè)務(wù)變化而隨時(shí)修改。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和修訂職責(zé)，能夠分派給公司內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)?，F(xiàn)在我國有關(guān)內(nèi)部控制的法規(guī)制度，重要有1999年修訂的會(huì)計(jì)法，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)《證券公司內(nèi)部控制指導(dǎo)》和中國人民銀行《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》(銀發(fā)[1997]199號(hào))，另外財(cái)政部正在制訂單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制還應(yīng)遵照下列五條具體規(guī)則:1.互相牽制原則互相牽制原則，是指一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須分派給含有互相制約關(guān)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的職位，分別完畢。即在橫向關(guān)系上，最少要由彼此獨(dú)立的兩個(gè)部門或人員辦理以使該部門或人員的工作接受另一種部門或人員的檢查和制約;在縱向關(guān)系上，最少要通過互不從屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上的崗位和環(huán)節(jié)，以使下級(jí)受上級(jí)監(jiān)督，上級(jí)受下級(jí)牽制。其理論根據(jù)是在互相牽制的關(guān)系下，幾個(gè)人發(fā)生同一錯(cuò)弊而不被發(fā)現(xiàn)的概率，是每個(gè)人發(fā)生該項(xiàng)錯(cuò)弊的概率的連乘積，因而將減少誤差率。需要分離的職責(zé)，重要是:授權(quán)、執(zhí)行、統(tǒng)計(jì)、保管、核對(duì)。2.協(xié)調(diào)配合原則協(xié)調(diào)配合原則，是指在各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，各部門或人員必須互相配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同時(shí)，各項(xiàng)業(yè)務(wù)程序和辦理手續(xù)需要緊密街接，從而避免扯皮和脫節(jié)現(xiàn)象，減少矛盾和內(nèi)耗，以確保經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的持續(xù)性和有效性。協(xié)調(diào)配合原則，是對(duì)互相牽制原則的深化和補(bǔ)充。貫徹這一原則，特別規(guī)定避免只管牽制錯(cuò)弊而不顧辦事效率的機(jī)械做法，而必須做到既互相牽制又互相協(xié)調(diào)，從而在確保質(zhì)量提高效率的前提下完畢經(jīng)營(yíng)任務(wù)。3.程式定位原則程式定位原則，是指公司單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員規(guī)定，對(duì)應(yīng)地賦予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限，規(guī)定操作規(guī)程和解決手續(xù)，明確紀(jì)律規(guī)則和檢查原則，以使職、責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合。崗位工作程式化，規(guī)定做到事事有人管，人人有專職，辦事有原則，工作有檢查，以此定獎(jiǎng)罰，以增加每個(gè)人的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。4.成本效益原則貫徹成本效益原則，即規(guī)定公司力求以最小的控制成本獲得最大的控制效果。因此，在實(shí)施內(nèi)部控制耗費(fèi)的成本和由此而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益之間要保持適宜的比例，也就是說，因?qū)嵤﹥?nèi)部控制所耗費(fèi)的代價(jià)不能超出由此而獲得的效益，否則應(yīng)舍棄該控制方法。5.整體構(gòu)造原則公司內(nèi)部控制系統(tǒng)，必須涉及控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素，并覆蓋各項(xiàng)業(yè)務(wù)和部門。換言之，各項(xiàng)控制要素、各業(yè)務(wù)循環(huán)或部門的子控制系統(tǒng)，必須有機(jī)構(gòu)成為公司內(nèi)部控制的整體架構(gòu)。這就規(guī)定，各子系統(tǒng)的具體控制目的，必須對(duì)應(yīng)整體控制系統(tǒng)的普通目的。二、內(nèi)部控制的劃分方式單位總控制系統(tǒng)，普通適宜按照業(yè)務(wù)循環(huán)劃分為子控制系統(tǒng)。在"內(nèi)部控制范例"部分，曾列示了若干組合的業(yè)務(wù)循環(huán)。實(shí)際工作中的業(yè)務(wù)循環(huán)劃分及其取舍，重要取決于公司業(yè)務(wù)特性與需求。普通狀況下，應(yīng)當(dāng)涉及下列于控制系統(tǒng)。1.信息解決控制系統(tǒng)(1)手工信息控制系統(tǒng)(2)計(jì)算機(jī)信息控制系統(tǒng)2.貨幣資金控制系統(tǒng)(1)現(xiàn)金控制系統(tǒng)(2)銀行存款控制系統(tǒng)3.存貨控制系統(tǒng)(1)采購控制系統(tǒng)(2)存儲(chǔ)控制系統(tǒng)(3)領(lǐng)發(fā)控制系統(tǒng)4.固定資產(chǎn)控制系統(tǒng)(1)固定資產(chǎn)購置控制系統(tǒng)(2)固定資產(chǎn)退出控制系統(tǒng)(3)固定資產(chǎn)折舊控制系統(tǒng)5.成本費(fèi)用控制系統(tǒng)(1)工資費(fèi)用控制系統(tǒng)(2)生產(chǎn)費(fèi)用控制系統(tǒng)(3)產(chǎn)品成本控制系統(tǒng)6.銷售控制系統(tǒng)(1)銷售(非托收承付)控制系統(tǒng)(2)銷售(托收承付)控制系統(tǒng)7.投資控制系統(tǒng)(1)短期投資控制系統(tǒng)(2)長(zhǎng)久投資控制系統(tǒng)8.財(cái)務(wù)成果控制系統(tǒng)(1)銷售利潤(rùn)控制系統(tǒng)(2)營(yíng)業(yè)外收支控制系統(tǒng)(3)利潤(rùn)分派控制系統(tǒng)近來管理界認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將預(yù)算控制、物流管理、人力資源政策，作為子控制系統(tǒng)加以設(shè)計(jì)，我們認(rèn)為這種強(qiáng)化管理控制的做法，是可取的。必須強(qiáng)調(diào)，各行業(yè)或各單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，決定了內(nèi)部控制的劃分方式。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的環(huán)節(jié)，重要是擬定控制目的，整合控制流程，鑒別控制環(huán)節(jié)，擬定控制方法，最后以流程圖或調(diào)查表的形成加以體現(xiàn)。1.控制目的控制目的，既是管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本規(guī)定，又是實(shí)施內(nèi)部控制的最后目的，也是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的最高原則。在實(shí)際工作中，管理人員和審計(jì)人員總是根據(jù)控制目的，建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。因此，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容特點(diǎn)和管理規(guī)定提煉內(nèi)部控制目的，然后據(jù)以選擇含有對(duì)應(yīng)功效的內(nèi)部控制要素，構(gòu)成該控制系統(tǒng)。國外對(duì)內(nèi)部控制的目的，普通都在內(nèi)部控制的定義中加以表述。例如，本文(內(nèi)部控制概論》部分曾經(jīng)述及，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)在內(nèi)部控制訂義中，提出了四項(xiàng)控制目的;COSO委員會(huì)提出了三項(xiàng)控制目的等。我們將內(nèi)部控制的基本目的概括為六項(xiàng):（1）維護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的完整性。(2)確保會(huì)計(jì)信息的精確性。(3)確保財(cái)務(wù)活動(dòng)的正當(dāng)性。(4)確保經(jīng)營(yíng)決策的貫徹執(zhí)行。(5)確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。(6)確保國家法律法規(guī)的恪守執(zhí)行。需要指出的是，以上六項(xiàng)目的均為基本目的或普通目的。在每項(xiàng)基本控制目的下，還可細(xì)化為若干具體控制目的。例如，第二項(xiàng)基本目的"確保會(huì)計(jì)信息的精確性"，即可分解為:(1)確保會(huì)計(jì)憑證的精確性;(2)確保會(huì)計(jì)賬簿的精確性;(3)確保會(huì)計(jì)報(bào)表的精確性等幾項(xiàng)具體目的。而第(1)項(xiàng)具體控制目的"確保會(huì)計(jì)憑證的精確性"，又可進(jìn)一步分解為確保會(huì)計(jì)原始憑證的精確性、確保會(huì)計(jì)記賬憑證的精確性，第(2)(3)項(xiàng)具體控制目的同樣也可分解為若干更具體的控制目的。2.整合控制流程控制流程，是依次貫穿于某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)始終的基本控制環(huán)節(jié)及對(duì)應(yīng)環(huán)節(jié)。控制流程，普通同業(yè)務(wù)流程相吻合，重要由控制點(diǎn)構(gòu)成。當(dāng)公司的業(yè)務(wù)流程存在控制缺點(diǎn)時(shí)，則需要根據(jù)控制目的和控制原則加以整合。3.鑒別控制環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)控制目的，重要是控制容易發(fā)生偏差的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。這些可能發(fā)生錯(cuò)弊因而需要控制的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，普通稱為控制環(huán)節(jié)或控制點(diǎn)?？刂泣c(diǎn)按其發(fā)揮作用的程度而論，能夠分為核心控制點(diǎn)和普通控制點(diǎn)。那些在業(yè)務(wù)解決過程中發(fā)揮作用最大，影響范疇最廣，甚至決定全局成效的控制點(diǎn)，對(duì)于確保整個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制目的含有至關(guān)重要的影響，即為核心控制點(diǎn);相比之下，那些只能發(fā)揮局部作用，影響特定范疇的控制點(diǎn)，則力普通控制點(diǎn)。如材料采購業(yè)務(wù)中的"驗(yàn)收"控制點(diǎn)，對(duì)于確保材料采購業(yè)務(wù)的完整性、實(shí)物安全性等控制目的都起著重要的保障作用，因此是材料采購控制系統(tǒng)中的核心控制點(diǎn);相比之下，"審批"、"簽約"、"登記"、"記賬"等控制點(diǎn)，即是普通控制點(diǎn)。需要闡明的是，核心控制點(diǎn)和普通控制點(diǎn)在一定條件下是能夠互相轉(zhuǎn)化的。某個(gè)控制點(diǎn)在此項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中是核心控制點(diǎn)，在另外一項(xiàng)活動(dòng)中則可能是一股控制點(diǎn)，反之亦然。4.擬定控制方法控制點(diǎn)的功效，是通過設(shè)立具體的控制技術(shù)和手續(xù)而實(shí)現(xiàn)的。這些為防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊而在某控制點(diǎn)所運(yùn)用的多種控制技術(shù)和手續(xù)等，普通被概括為控制方法。如現(xiàn)金控制系統(tǒng)中的"審批"控制點(diǎn)，就設(shè)有:(1)主管人員授權(quán)辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù);(2)經(jīng)辦人員在現(xiàn)金收支原始憑證上簽字或蓋章;(3)部門負(fù)責(zé)人審核該憑證并簽章同意等控制方法。銀行存款控制系統(tǒng)的"結(jié)算"控制點(diǎn)則設(shè)有:(1)出納員核查原始憑證;(2)填制或獲得結(jié)算憑證;(3)加蓋收訖或付訖戳記;(4)簽字或蓋章;(5)登記結(jié)算登記簿等控制方法。以上兩個(gè)控制點(diǎn)的差別，闡明由于其控制的業(yè)務(wù)內(nèi)容不同，所要實(shí)現(xiàn)的控制目的不同，因而相匹配的控制方法也不相似。因此，實(shí)際工作中，必須根據(jù)控制目的和對(duì)象設(shè)立對(duì)應(yīng)的控制技術(shù)和手續(xù)。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)形式內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)形式，重要有內(nèi)部控制流程圖(InternalControlFlowchart)、內(nèi)部控制調(diào)查表(InternalControlQuestionnaire)和文字統(tǒng)計(jì)(Narrative)。下面簡(jiǎn)要介紹內(nèi)部控制流程圖和內(nèi)部控制調(diào)查表的設(shè)計(jì)。1.內(nèi)部控制流程圖內(nèi)部控制流程圖的繪制環(huán)節(jié)，重要以下:(1)選定流程圖符號(hào)流程圖符號(hào)是流程圖的語言，它由一系列幾何圖形符號(hào)構(gòu)成?，F(xiàn)在，我們還沒有全國統(tǒng)一的流程圖符號(hào)，世界各國的流程圖符號(hào)也不一致。本著簡(jiǎn)易、形象和公識(shí)的原則，我們?cè)O(shè)計(jì)了下面一套符號(hào)(見圖3)(2)擬定流程圖根本流程圖普通以控制流程為根本，自始至終繪帶，并涉及分支流程走向。(3)擬定流程圖重點(diǎn)流程圖應(yīng)重點(diǎn)反映控制點(diǎn)、核心控制點(diǎn)及其控制方法，并顯示多種不相容職務(wù)的分離。(4)編制流程圖闡明鑒于在流程圖中難以顯示各控制點(diǎn)的控制方法，我們認(rèn)為另行編制文字闡明表，以配合對(duì)流程圖的理解。該文字闡明表，應(yīng)重要反映各控制點(diǎn)的控制方法以及對(duì)應(yīng)的控制目的。在"現(xiàn)金控制系統(tǒng)流程圖闡明"(見表3)中，第一種控帶點(diǎn)"審批"，應(yīng)實(shí)現(xiàn)的控制目的為"確保現(xiàn)金收付真實(shí)、正當(dāng)，并按照授權(quán)進(jìn)行"，對(duì)應(yīng)的控制方法為"授權(quán)辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù);經(jīng)辦人員在現(xiàn)金收支原始憑證上簽章、部門負(fù)責(zé)人審核該憑證并簽章同意";最后一種控制點(diǎn)"清查"，對(duì)應(yīng)的控制目的為"確?，F(xiàn)金完整、對(duì)的、賬實(shí)相符"，應(yīng)實(shí)施的控制方法為"清查小組盤點(diǎn)庫存現(xiàn)金:核對(duì)現(xiàn)金日志賬;編報(bào)現(xiàn)金盤點(diǎn)報(bào)告單"。通過該表，就可將流程圖符號(hào)難以體現(xiàn)以及控制流程不便涉及的控制方法，充足、具體地顯示出來，從而彌補(bǔ)流程圖的固有缺點(diǎn)。2.內(nèi)部控制調(diào)查表編制內(nèi)部控制調(diào)查表，核心是針對(duì)需要調(diào)查理解的控制系統(tǒng)及控制點(diǎn)，設(shè)計(jì)擬調(diào)查的問題條款。調(diào)查問題的提出，要緊緊圍繞控制系統(tǒng)中各個(gè)控制點(diǎn)和核心控制點(diǎn)及其控制方法。即對(duì)控制點(diǎn)設(shè)立的各項(xiàng)控制方法，逐個(gè)設(shè)計(jì)調(diào)查問題條款，并補(bǔ)充控制環(huán)境、普通控制等調(diào)查問題條款。(1)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)調(diào)查問題普通可分三步進(jìn)行:一是擬定被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的調(diào)查目的;二是根據(jù)調(diào)查目的，擬定所要調(diào)查的控制點(diǎn)及其控制方法;三是根據(jù)控制點(diǎn)及其控制方法擬定含有針對(duì)性的調(diào)查問題。(2)調(diào)查表的格式調(diào)查表的格式，普通有封閉式和開放式兩種。其要素涉及:調(diào)查單位、調(diào)查項(xiàng)目、調(diào)查時(shí)間、調(diào)查問趣、調(diào)查答案、以及被調(diào)查人、審計(jì)負(fù)貢人和審計(jì)調(diào)查人等。其基本格式，詳見下面的"內(nèi)部控制調(diào)查表"(表4)。貨幣資金控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)下面以貨幣資金控制系統(tǒng)為例，演示其具體設(shè)計(jì)。貨幣資金控制系統(tǒng)，能夠具體劃分為現(xiàn)金控制系統(tǒng)和銀行存款控制系統(tǒng)。1.現(xiàn)金控制系統(tǒng)公司必須按照國家規(guī)定的現(xiàn)金管理制度和結(jié)算制度，加強(qiáng)現(xiàn)金管理，并接受銀行監(jiān)督。單位財(cái)會(huì)部門作為管理現(xiàn)金的職能部門，應(yīng)當(dāng)建立現(xiàn)金管理責(zé)任制，配備專職出納人員，負(fù)責(zé)辦理庫存現(xiàn)金的收支和保管業(yè)務(wù)。公司非出納人員不能經(jīng)管現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)。一切現(xiàn)金收支事項(xiàng)都必須以審核簽證的會(huì)計(jì)憑證為依掘辦理，及時(shí)登賬，定時(shí)清點(diǎn)，做到收支對(duì)的、手續(xù)完備、賬存與實(shí)存相符。(1)控制目的根據(jù)《現(xiàn)今管理暫行條例》和有關(guān)財(cái)務(wù)制度，管理現(xiàn)金重要應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目的:1)確?，F(xiàn)金收支對(duì)的正當(dāng)。公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)金管理規(guī)定，按照有關(guān)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，嚴(yán)格審核業(yè)務(wù)內(nèi)容，對(duì)的計(jì)算現(xiàn)金數(shù)額，如數(shù)收付現(xiàn)金，避免錯(cuò)收錯(cuò)支及違法亂紀(jì)問題的發(fā)生。2)確?，F(xiàn)金結(jié)算及時(shí)適宜。公司應(yīng)當(dāng)合理安排現(xiàn)金收支時(shí)間，適宜選擇現(xiàn)金收支方式，提高資金使用效率，避免提前或逾期付款而占用資金和影響業(yè)務(wù)進(jìn)行。3)確?，F(xiàn)金存儲(chǔ)安全完整。公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格保管現(xiàn)金，安全放置現(xiàn)金，超出限額部分應(yīng)及時(shí)送存銀行，防上現(xiàn)金遭受搶劫、盜竊，以及貪污、挪用等損失，確保貨幣資金安全完整。4)確?，F(xiàn)金核算真實(shí)合規(guī)。公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合本單位實(shí)際狀況，按照財(cái)務(wù)管理制度規(guī)定設(shè)計(jì)現(xiàn)金收支憑證和核算賬表，如實(shí)統(tǒng)計(jì)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，對(duì)的核算現(xiàn)金收支數(shù)額，監(jiān)督并反映坐支、私分、私存和非法占用現(xiàn)金等違紀(jì)問題，并提供真實(shí)、精確的現(xiàn)金核算信息。(2)控制流程結(jié)合現(xiàn)金收支和核算程序，我們將其控制流程整合為:1)授予權(quán)限。公司管理部門或業(yè)務(wù)部門規(guī)定或指派業(yè)務(wù)人員辦理有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于大宗或特殊現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，主管部門負(fù)責(zé)人應(yīng)作專門批示。2）制取憑證。發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，必須填制或獲得原始憑證，作為收付現(xiàn)金的書面證明。例如，公司間銀行提取現(xiàn)金，要簽發(fā)現(xiàn)金支票，以支票存根作為提取現(xiàn)金的書面證明;收進(jìn)職工的交款，要以開出的收款收據(jù)副聯(lián)作為收款的證明；支出采購費(fèi)用或收入銷售貨款，要以發(fā)票正聯(lián)或副聯(lián)作為收付款項(xiàng)的證明。3）簽審憑證。業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員在現(xiàn)金收支原始憑證上簽字，必要時(shí)填清業(yè)務(wù)內(nèi)容、用途。部門負(fù)責(zé)人審核簽章。例如，公司向銀行提取現(xiàn)金，要由出納員在現(xiàn)金支票上注明款項(xiàng)用途，并簽章;財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)人審核后加蓋財(cái)務(wù)專用章;支付采購貨款，要由采購員簽字，采購部門負(fù)責(zé)人審簽等。4)審核憑證。會(huì)計(jì)部門收到有關(guān)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)原始憑證后，由會(huì)計(jì)主管人員或指定的分管會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)進(jìn)行審核。對(duì)于不符合規(guī)定的憑證，可拒不受理或責(zé)成經(jīng)辦人員補(bǔ)辦手續(xù)。5)編制憑證。分管會(huì)計(jì)根據(jù)審核合規(guī)的原始憑證，填制收款憑證或付款憑證，簽章后告知辦理現(xiàn)金收支事項(xiàng)。6)收付現(xiàn)金。出納人員復(fù)核收付記賬憑證及原始憑證，按憑證所開列金額收付現(xiàn)金，并在憑證上加蓋"收訖"、"付訖"戳記。7)復(fù)核憑證?；巳藛T或指定人員審查收款憑證及付款憑證。審查合格后，簽章傳遞。8)登記日志賬。出納人員根據(jù)通過復(fù)核的收付記賬憑證，登記現(xiàn)金日志賬。9)登記明細(xì)賬。分管會(huì)計(jì)人員根據(jù)審簽合格的收付憑證，登記有關(guān)明細(xì)賬。10)登記總賬?？傎~會(huì)計(jì)編制總賬記賬憑證，經(jīng)復(fù)核后登記總分類賬現(xiàn)金科目。11)盤點(diǎn)現(xiàn)金。出納人員每日營(yíng)業(yè)結(jié)束后，給出現(xiàn)金日志賬的收支和結(jié)余額，清點(diǎn)庫存現(xiàn)金實(shí)有數(shù)，互相核對(duì)。12送存銀行。對(duì)于超出庫存限額的現(xiàn)金，由出納員登記現(xiàn)金送存簿后，及時(shí)送存銀行，并收取現(xiàn)金送存回單。13)核對(duì)賬簿。月末由稽核員或其它非記賬人員核對(duì)現(xiàn)金日志賬和有關(guān)明細(xì)賬及總賬。如發(fā)生賬務(wù)誤差報(bào)經(jīng)同意后予以解決。14)清查庫存。定時(shí)或不定時(shí)由清查小組盤點(diǎn)庫存現(xiàn)金，并同現(xiàn)金日志賬余額進(jìn)行核對(duì)。根據(jù)清查成果編制現(xiàn)金盤點(diǎn)報(bào)吉單，填列賬存與實(shí)存的符合狀況。(3)控制點(diǎn)及其控制方法在上述控制流程中，重要應(yīng)設(shè)立下列控制點(diǎn)及其控制方法。1)審批。業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，須得到普通授權(quán)或特殊授權(quán)。經(jīng)辦人員須在反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑證上簽章;經(jīng)辦部門負(fù)責(zé)人審核原始憑證，并簽字蓋章。審查原始憑證，能夠確?，F(xiàn)金收支業(yè)務(wù)按照授權(quán)進(jìn)行，增強(qiáng)經(jīng)辦人員和負(fù)責(zé)人員的責(zé)任感，確保現(xiàn)金收付的真實(shí)性和正當(dāng)性，避免亂收亂支、假收假支及現(xiàn)金舞弊等問題的發(fā)生。2)審核。會(huì)計(jì)主管人員或其指定人員審查現(xiàn)金收支原始憑證。重要審核原始憑證反映的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)與否真實(shí)正當(dāng)，原始憑證的填制與否符合規(guī)定規(guī)定;審核無誤后，簽章同意方可辦理現(xiàn)金收付記賬憑證。審核原始憑證，能夠確保現(xiàn)金收支憑證真實(shí)正當(dāng)，提供對(duì)的的現(xiàn)金支付和核算根據(jù)，確保出納人員支付現(xiàn)金對(duì)的、正當(dāng)。3)收付。出納員復(fù)核現(xiàn)金收支記賬憑證及所附原始憑證;按照憑證所列數(shù)額，收付現(xiàn)金;并在憑證上加蓋"收訖"或"付訖"戳記及私章;為了加強(qiáng)現(xiàn)金收付控制，必須建立嚴(yán)格的出納責(zé)任制，對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行分離，重要是:出納員必須根據(jù)通過審簽的記賬憑證收支現(xiàn)金，而不能直接根據(jù)原始憑證辦理現(xiàn)金結(jié)算;出納員不能編制收付記賬憑證，不能兼管收入、費(fèi)用、債權(quán)、債務(wù)賬簿的登記工作及稽核工作和會(huì)計(jì)檔案保管工作;現(xiàn)金支票、印鑒不能全部由出納人員保管;非出納人員不能兼職現(xiàn)金管理工作等。加強(qiáng)現(xiàn)金收付控制，是確保現(xiàn)金實(shí)物安全完整的重要環(huán)節(jié)，對(duì)于明確現(xiàn)金收付責(zé)任，避免貪污、挪用、私存現(xiàn)金，以及重付、漏收現(xiàn)金等都含有重要作用。4)復(fù)核?；藛T審核現(xiàn)金收支記賬憑證及所附原始憑證，并簽字蓋章。復(fù)核記賬憑證，能夠確保現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的對(duì)的性和會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性，避免記賬失實(shí)及及時(shí)糾正收付錯(cuò)誤。5)記賬。出納員根據(jù)現(xiàn)金收付記賬憑證登記現(xiàn)金日志賬;分管會(huì)計(jì)人員根據(jù)收付憑證登記現(xiàn)金對(duì)應(yīng)科目有關(guān)明細(xì)賬;總賬會(huì)計(jì)登記總分類賬。分工登記現(xiàn)金賬簿，能夠確?，F(xiàn)金收支業(yè)務(wù)有據(jù)可查，并確保各賬之間互相制約，及時(shí)提供精確的現(xiàn)金核算會(huì)計(jì)信息。6)核對(duì)?；藛T或其它非記賬人員核對(duì)現(xiàn)金日志賬和有關(guān)明細(xì)賬、總分類賬;如有誤差報(bào)同意后，予以解決;稽核人員簽宇蓋章。核對(duì)現(xiàn)金統(tǒng)計(jì)，能夠確保賬賬相符，現(xiàn)金核算信息對(duì)的和現(xiàn)金實(shí)物安全完整。7)清點(diǎn)。出納員每日清點(diǎn)庫存現(xiàn)金，并與日志賬余額進(jìn)行核批發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金短缺或溢余，應(yīng)及時(shí)查明因素，報(bào)經(jīng)審批后予以解決。每天清點(diǎn)現(xiàn)金，能夠避免現(xiàn)金丟失和收支、記賬發(fā)生差錯(cuò)，經(jīng)常保持賬實(shí)相符。8)清查。由財(cái)務(wù)部門主管、審計(jì)人員和稽核人員構(gòu)成清查小組，定時(shí)或不定時(shí)清查庫存現(xiàn)金，核對(duì)現(xiàn)金日志賬。清查時(shí)，需有出納人員在場(chǎng)，核對(duì)賬實(shí);根據(jù)清查成果編制現(xiàn)金盤點(diǎn)報(bào)告單，填制賬存與實(shí)存的符合狀況;如有誤差須報(bào)同意后予以調(diào)節(jié)解決。通過清查，有助于加強(qiáng)對(duì)出納工作的監(jiān)督，避免貪污盜竊和挪用現(xiàn)金等非法問題的發(fā)生。在現(xiàn)金內(nèi)部控制系統(tǒng)各控制點(diǎn)中，"審批"、"核對(duì)"和"清查"最為重要。由業(yè)務(wù)部門進(jìn)行的原始憑證審批，能夠確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合理性和正當(dāng)性，這是控制的第一關(guān)卡;由財(cái)會(huì)部門進(jìn)行的賬賬核對(duì)，能夠確?，F(xiàn)金收付和會(huì)計(jì)核算的對(duì)的性，這是及時(shí)發(fā)現(xiàn)金收付和現(xiàn)金賬務(wù)統(tǒng)計(jì)錯(cuò)誤的重要環(huán)節(jié)，對(duì)于確保會(huì)計(jì)、出納人員工作質(zhì)量含有重要作用;由清查小組進(jìn)行的庫存現(xiàn)金清查，能夠保護(hù)現(xiàn)金安全完整，這是保護(hù)現(xiàn)金實(shí)物安全的最后一環(huán)。因而，這些環(huán)節(jié)都是現(xiàn)金控制系統(tǒng)中的核心控制點(diǎn)。(4)現(xiàn)金業(yè)務(wù)控制系統(tǒng)流程圖按照現(xiàn)金控制流程，以及該系統(tǒng)需要設(shè)立的控制點(diǎn)和控制方法，可將現(xiàn)金業(yè)務(wù)控制模式以流程圖的形式，設(shè)計(jì)為"現(xiàn)金控制系統(tǒng)流程圖"(圖4)和"現(xiàn)金控制系統(tǒng)流程圖闡明"(表3)。(5)現(xiàn)金業(yè)務(wù)控制系統(tǒng)調(diào)查表針對(duì)現(xiàn)金控制系統(tǒng)中的控制點(diǎn)、核心控制點(diǎn)及控制方法，可將現(xiàn)金業(yè)務(wù)收支內(nèi)部控制模式，以調(diào)查表(表4)的形式反映以下:2.銀行存款控制系統(tǒng)公司應(yīng)當(dāng)按照銀行開戶方法規(guī)定，申請(qǐng)開設(shè)銀行賬戶，公司發(fā)生的各項(xiàng)結(jié)算款項(xiàng)，除允許用現(xiàn)金結(jié)算方式直接以現(xiàn)金收付外，其它款項(xiàng)必須通過銀行劃撥轉(zhuǎn)賬。為了加強(qiáng)銀行存款內(nèi)部控制，公司應(yīng)當(dāng)建立銀行存款管理責(zé)任制，由會(huì)計(jì)部門出納人員專門負(fù)責(zé)辦理銀行存款的收付業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)部門應(yīng)當(dāng)認(rèn)真執(zhí)行銀行賬戶管理方法和結(jié)算制度，做好銀行存款的核算工作，隨時(shí)掌握銀行存款的收支動(dòng)態(tài)和余額，搞好公司貨幣資金的調(diào)度和收支平衡，確保公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資金供應(yīng)。審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)通過對(duì)銀行存款內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)審，增進(jìn)單位加強(qiáng)銀行存款管理，避免違紀(jì)違規(guī)問題的發(fā)生。(1)控制目的根據(jù)《銀行賬戶管理方法》及公司財(cái)務(wù)規(guī)定，控制銀行存款收支業(yè)務(wù)應(yīng)重要實(shí)現(xiàn)下列目的:1)確保銀行存款收付對(duì)的正當(dāng)。公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照銀行管理?xiàng)l例辦理銀行存款收付業(yè)務(wù)，認(rèn)真審核銀行存款收入來源和支出用途，對(duì)的計(jì)算和精確收支銀行存款金額。2)確保銀行存款結(jié)算適宜及時(shí)。公司必須按照銀行規(guī)定的結(jié)算方式辦理各項(xiàng)收支款項(xiàng)，按不同結(jié)算方式的使用范疇、條件和結(jié)算程序，及時(shí)、合理安排貨款結(jié)算時(shí)間和辦理結(jié)算手續(xù)，避免逾期托收、誤期拒付、透支存款以及結(jié)算方式不當(dāng)而影響資金使用效率和耽擱購銷業(yè)務(wù)。3)確保銀行存款安全完整。公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格管理銀行存款，認(rèn)真核對(duì)存款統(tǒng)計(jì)，妥善保管結(jié)算票據(jù)、專用印鑒和支票，及時(shí)核對(duì)銀行存款和辦理支票掛失，嚴(yán)禁出租、出借銀行賬戶和轉(zhuǎn)讓支票，確保銀行存款安全完整。4)確保銀行存款統(tǒng)計(jì)真實(shí)可靠。公司應(yīng)當(dāng)按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定，對(duì)的統(tǒng)計(jì)銀行存款業(yè)務(wù)，如實(shí)核算收入支出活動(dòng)，認(rèn)真核對(duì)銀行存款統(tǒng)計(jì)，確保銀行存款統(tǒng)計(jì)真實(shí)可靠，隨時(shí)提供精確的銀行存款財(cái)務(wù)信息。(2)控制流程由于銀行存款結(jié)算方式不同，其收支流程和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)也有差別，下面我們擇其重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)構(gòu)成控制流程。1)授權(quán)經(jīng)辦業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人根據(jù)單位規(guī)定和業(yè)務(wù)需要，授權(quán)業(yè)務(wù)人員辦理涉及銀行存款收支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或收付往來賬款事項(xiàng)。2)訂立結(jié)算契約。經(jīng)辦人員辦理經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，應(yīng)同對(duì)方商定收付款結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間等，以合同或其它契約方式加以明確。3)制取原始憑證。業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，填制或獲得原始憑證，作為辦理銀行存款收付業(yè)務(wù)的書面憑證，如購貨發(fā)票、銷貨發(fā)票等。4)審簽原始憑證。業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員在原始憑證上填清業(yè)務(wù)內(nèi)容并簽字蓋章;業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人或指定人員審核簽字，同意辦理托收或承付等結(jié)算手續(xù)。5)審核原始憑證。會(huì)計(jì)主管或指定人員審核原始憑證及其反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同意辦理銀行存款收支結(jié)算，對(duì)于不合規(guī)定的憑證，應(yīng)回絕受理或責(zé)成經(jīng)辦人員補(bǔ)正手續(xù)。6)制取結(jié)算憑證。出納員根據(jù)已審簽的原始憑證，按照會(huì)計(jì)規(guī)定手續(xù)和結(jié)算方式填制或獲得銀行存款結(jié)算憑證。如辦理貨款托收需填制托收承付結(jié)算憑證，辦理貨款承付需獲得銀行承付告知單等。7)辦理結(jié)算業(yè)務(wù)。出納員送交或留存結(jié)算憑證及有關(guān)統(tǒng)計(jì)，向銀行辦理存款收付業(yè)務(wù)。8)審核結(jié)算憑證。會(huì)計(jì)主管人員或指定人員審核結(jié)算憑證回聯(lián)，并同原始憑證進(jìn)行核對(duì)。9)編制證賬憑證。會(huì)計(jì)人員根據(jù)審簽的結(jié)算憑證及原始憑證，編制銀行存款收付記賬憑證。10)復(fù)核記賬憑證?；藛T或指定人員復(fù)核記賬憑證及所附結(jié)算憑證、原始憑證。11)登記日志賬。出納員根據(jù)審簽的記賬憑證，逐筆登記銀行存款日志賬。12)登記明細(xì)賬。分管會(huì)計(jì)人員根據(jù)審簽的記賬憑證，登記對(duì)應(yīng)的明細(xì)分類賬。13)登記總賬?？傎~會(huì)計(jì)按照規(guī)定的核算形式登記總分類賬。14)核對(duì)賬單。由非出納人員逐筆核對(duì)銀行存款日志賬和銀行對(duì)賬單，查清末達(dá)賬項(xiàng)。15)編制調(diào)節(jié)表。由對(duì)賬人員編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，經(jīng)審核后據(jù)以調(diào)賬核對(duì)。16)核對(duì)賬賬。由非記賬人員核對(duì)銀行存款日志賬和有關(guān)明細(xì)賬、總分類賬。如發(fā)生誤差報(bào)經(jīng)同意后予以解決。(3)控制點(diǎn)及控制方法在上述控制流程中，重要應(yīng)擬定以下控制環(huán)節(jié)和控制方法:1)審批。業(yè)務(wù)部門同意的業(yè)務(wù)人員辦理有關(guān)銀行存款事項(xiàng)或經(jīng)辦有關(guān)業(yè)務(wù)，需核算原始憑證內(nèi)容并簽章，交業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人審核并簽章;超出業(yè)務(wù)部門權(quán)限規(guī)定的銀行存款收支業(yè)務(wù)，須報(bào)上級(jí)主管部門審批并簽字蓋章。審批銀行存款收支業(yè)務(wù)，能夠確保業(yè)務(wù)辦理的對(duì)的性和正當(dāng)性，加強(qiáng)經(jīng)辦人員的責(zé)任感，避免違紀(jì)違規(guī)狀況發(fā)生。2)審核。會(huì)計(jì)主管人員或指定人員審核原始憑證和結(jié)算憑證，簽章同意辦理銀行存款緯算。審核原始憑證，能夠檢查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與否合理正當(dāng)，確保銀行存款結(jié)算對(duì)的有效;審核結(jié)算憑證，可檢查銀行存款結(jié)算與否對(duì)的，確保存款安全和核算對(duì)的。3)結(jié)算。出納人員根據(jù)審簽的憑證，或按照授權(quán)辦理銀行存款收付業(yè)務(wù);出納員辦理結(jié)算前，復(fù)核原始憑證及有關(guān)合同文本;按不同的結(jié)算方式填制結(jié)算憑證或獲得結(jié)算憑證;結(jié)算憑證應(yīng)加蓋財(cái)務(wù)專用章和出納員私章;財(cái)務(wù)專用章、簽發(fā)支票印鑒和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人印鑒應(yīng)由主管會(huì)計(jì)和出納人員分別保管;轉(zhuǎn)賬支票和結(jié)算憑證必須按編號(hào)次序持續(xù)使用;作廢的轉(zhuǎn)賬支票應(yīng)加蓋"作廢"戳記;收代款項(xiàng)后應(yīng)在憑證上加蓋"收訖"或"付訖"戳記;非出納人員不得經(jīng)管銀行存款業(yè)務(wù)。按此辦理銀行存款結(jié)算，能夠有效監(jiān)督銀行存款收付工作，避免套取存款、出借賬戶和轉(zhuǎn)讓支票等弊端的發(fā)生。4)復(fù)核?；藛T審核銀行存款收付記賬憑證與否附有原始憑證及結(jié)算憑證，結(jié)算金額與否一致，記賬科目與否對(duì)的，有關(guān)人員與否簽章等，審核無誤后簽字蓋章。復(fù)核記賬憑證，能夠發(fā)現(xiàn)銀行存款收付錯(cuò)誤和記賬憑證編制差錯(cuò)，確保銀行存款核算對(duì)的。5)記賬。出納員根據(jù)銀行存款收付記賬憑證登記銀行存款日志賬;會(huì)計(jì)人員根據(jù)收付憑證登記有關(guān)明細(xì)賬;總賬會(huì)計(jì)登記總分類賬銀行存款科目;各記賬人員在記賬憑證上簽章。登記銀行存款賬，能夠確保銀行存款收支業(yè)務(wù)的可查性，避免或發(fā)現(xiàn)結(jié)算弊端，及時(shí)提供可靠的銀行存款核算信息。6)核對(duì)?；藛T或其它非記賬人員核對(duì)銀行存款日志賬和有關(guān)明細(xì)賬、總分類賬;如有誤差報(bào)經(jīng)同意后予以解決;核對(duì)人員簽字蓋章。核對(duì)銀行存款賬簿，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)銀行存款核算錯(cuò)誤及記賬失誤，確保賬賬相符和統(tǒng)計(jì)對(duì)的。7)對(duì)賬。由非出納人員逐筆核對(duì)銀行存款日志賬和銀行對(duì)賬單，并編制銀行存款余