作業(yè)成本管理第4章

作業(yè)成本管理第4章作業(yè)成本法第四章

內(nèi)容概要：

一、作業(yè)成本法的成因

二、作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)三、算例一、作業(yè)成本法的成因（一）傳統(tǒng)成本計算法的缺陷傳統(tǒng)成本計算方法：直接材料和直接人工可以直接歸屬到各個成本計算對象；間接費用的處理由兩個步驟組成：

1.將所有間接費用分配到各個成本中心。

2.將各個成本中心分配到各個成本計算對象。在制造費用的占全部費用的比重很小、其高低對總成本影響不大的情況下，此方法適用。直接材料直接人工間接費用車間/部門成本庫產(chǎn)品直接追溯直接追溯按職能部門歸集按產(chǎn)出量相關(guān)的標準分配隨著科學技術(shù)的快速的發(fā)展，市場競爭的加劇，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化

·企業(yè)生產(chǎn)自動化程度提高和資本有機構(gòu)成的提高

·掌握現(xiàn)代科學技術(shù)的高素質(zhì)人員代替?zhèn)鹘y(tǒng)工人

·科技的發(fā)展

演變與設(shè)備相關(guān)的制造費用增加直接人工工時和直接人工成本降低多品種小批量的生產(chǎn)模式與工時無關(guān)的費用增加所以，若繼續(xù)按照單一分配標準進行分配，就容易導致產(chǎn)品的高估或低估。

傳統(tǒng)成本計算方法不適用傳統(tǒng)成本計算的不適用性⑴用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用；⑵分配越來越多與工時不相關(guān)的作業(yè)費用（如質(zhì)量檢驗、試驗、物料搬運和機器調(diào)整準備費用等等）；⑶忽略批量不同產(chǎn)品實際耗費的差異。（二）作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景20世紀70年代以來，生產(chǎn)日趨高度自動化，使得產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生巨大變化——制造費用在產(chǎn)品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在產(chǎn)品總成本所占比重大幅下降。先進制造系統(tǒng)的推廣同樣帶來管理思想的演變。企業(yè)從追求規(guī)模轉(zhuǎn)向以客戶為導向；適時制生產(chǎn)方式（JIT）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）、物料需求計劃（MRP）、企業(yè)資源計劃（ERP）、全面質(zhì)量管理（TQM）這些新的管理思想和管理概念，無一不要求企業(yè)的成本信息更加準確及時。經(jīng)過不斷嘗試，西方會計界普遍認為最為徹底的變革是以作業(yè)作為間接費用的分配基礎(chǔ)，與之相適應(yīng)的成本計算方法就是作業(yè)成本法（ABC法）（三）作業(yè)成本理論的發(fā)展1941年，時任田納西河谷管理局主計長埃里克·科勒（EricKohler）教授在《會計評論》雜志發(fā)表論文，首次對作業(yè)、作業(yè)賬戶設(shè)置等問題進行了討論，并提出“每項作業(yè)都設(shè)置一個賬戶”。第二位研究“作業(yè)會計”的是喬治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。1971年喬治·斯托布斯教授在具有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書中，對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)成本計算”等概念作了全面闡述。直到20世紀80年代末90年代初，美國芝加哥大學的羅賓·庫珀（RobinCooper）和哈佛大學的羅伯特·卡普蘭（Robert·S·Kaplan）首次明確提出了作業(yè)成本法這一概念，對ABC的現(xiàn)實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。自20世紀80年代末提出ABC以后，會計理論界對ABC研究的興趣持續(xù)高漲。其后，由于一些公司在應(yīng)用ABC后由于種種原因又放棄使用。理論界一度也對ABC研究趨于冷靜，也有人發(fā)表文章對ABC的正確性、適用性提出質(zhì)疑。隨著ABC在越來越多的公司、行業(yè)應(yīng)用，特別是ABC應(yīng)用軟件的開發(fā)應(yīng)用，近年來ABC又進入一個新的發(fā)展期。1.作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)中特定組織（成本中心、部門或產(chǎn)品線）重復執(zhí)行的任務(wù)或操作。每一項作業(yè)，是針對加工或服務(wù)對象充分執(zhí)行特定的或標準化的操作。如：進貨環(huán)節(jié)的原材料搬運、儲存、向供貨商退貨等；生產(chǎn)環(huán)節(jié)的機械加工、組裝、儲存等；銷售環(huán)節(jié)的產(chǎn)品庫存、送貨車輛管理、訂單處理等。一項作業(yè)可能是一項非常具體的活動（如：車工作業(yè)）；也可能是泛指一類活動（如：機加工作業(yè)）；甚至可能是幾類活動的集合體（如：生產(chǎn)作業(yè)）。一個企業(yè)的實質(zhì)就是各項作業(yè)的集合體二.作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)單位級作業(yè)：這類作業(yè)必須是為每件產(chǎn)品而發(fā)生的。如：直接材料和直接人工成本等，其成本與產(chǎn)量成比例變動。批次級作業(yè)：同時作用于每一批產(chǎn)品的作業(yè)。如：生產(chǎn)準備、收貨和檢驗、材料處理、包裝和發(fā)貨、質(zhì)量保證等。產(chǎn)品級作業(yè)：服務(wù)于某種型號或樣式產(chǎn)品的作業(yè)。如：產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品工藝規(guī)程等。組織維持級作業(yè)：指服務(wù)于整個工廠的作業(yè)。如：工廠管理人員工資、照明費、行政管理、保險、財產(chǎn)稅等。作業(yè)分類（

Cooper，1990）想想傳統(tǒng)的成本方法只注重了什么？！牛刀小試作業(yè)名稱作業(yè)說明材料訂購包括選擇供應(yīng)商、簽訂合同、明確供應(yīng)方式等材料檢驗對每批購入的材料進行質(zhì)量、數(shù)量檢驗生產(chǎn)準備每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，進行設(shè)備調(diào)試等準備工作發(fā)放材料每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，將生產(chǎn)所需材料發(fā)往各生產(chǎn)車間材料切割將管材、圓鋼切割成適于機加工的毛坯工件車床加工使用車床加工零件銑床加工使用銑床加工零件刨床加工使用刨床加工零件產(chǎn)品組裝人工裝配產(chǎn)品質(zhì)量檢驗人工檢驗產(chǎn)品質(zhì)量包裝用木箱將產(chǎn)品包裝車間管理組織和管理車間生產(chǎn)、提供維持生產(chǎn)的條件維持級作業(yè)成本產(chǎn)品級作業(yè)成本分派給各品種單位級作業(yè)成本分派給各品種分派給各批次分派給各批次分派給各批次單位級作業(yè)成本產(chǎn)品成本2.資源作業(yè)成本法下，資源就是指支持作業(yè)的成本、費用來源。它是一定期間內(nèi)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費用項目，或是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價。制造業(yè)中典型的資源項目一般有：原材料、輔助材料、燃料、動力費用、工資及附加費、折舊費、辦公費、修理費、運輸費等。與某項作業(yè)直接相關(guān)的資源應(yīng)該直接計入該作業(yè)。如果一項資源支持多種作業(yè)，那么應(yīng)當使用資源動因基準將資源計入各項相應(yīng)的作業(yè)中去。3.作業(yè)鏈和價值鏈作業(yè)鏈：作業(yè)鏈是企業(yè)為了滿足顧客而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。即每項作業(yè)都是其上游作業(yè)的顧客，反過來其下游作業(yè)又是它本身的顧客。價值鏈：是作業(yè)鏈的價值表現(xiàn)。即價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間的轉(zhuǎn)移形成一條價值鏈。并非所有的作業(yè)都能創(chuàng)造價值增值作業(yè)：是指該項作業(yè)的增減變動會引起顧客價值的變動。不增值作業(yè)：是指該項作業(yè)的增減變動不會影響顧客價值的大小，也稱為浪費作業(yè)。4.成本動因成本動因，即成本驅(qū)動因素，是指決定成本發(fā)生的活動或事項。成本動因是驅(qū)動或產(chǎn)生成本、費用的因素，是歸集、分配成本的標準。（1）資源動因（ResourceDriver）

：是指資源消耗量和作業(yè)量之間的關(guān)系，它是將資源成本分配到作業(yè)中心的基礎(chǔ)，是把資源成本歸集、分配到作業(yè)的標準作業(yè)資源成本動因機器運行作業(yè)機器小時安裝作業(yè)安裝小時清潔作業(yè)平方米材料移動作業(yè)搬運次數(shù)、搬運距離、噸公里人事管理作業(yè)雇員人數(shù)、工作時間能源消耗電表、流量表、裝機功率和運行時間制作訂單作業(yè)訂單數(shù)量顧客服務(wù)作業(yè)服務(wù)電話次數(shù)、服務(wù)產(chǎn)品品種數(shù)、服務(wù)時間作業(yè)的資源成本動因（2）作業(yè)動因（ActivityDriver）：是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)的標準。它們計量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。舉例：當“檢驗外購材料”被定義為一個作業(yè)時，則“檢驗小時”或“檢驗次數(shù)”就可成為一個作業(yè)動因。作業(yè)成本動因的類型業(yè)務(wù)動因：通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等分配率=歸集期內(nèi)作業(yè)成本總成本/歸集期內(nèi)總作業(yè)次數(shù)某產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本=分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)次數(shù)持續(xù)動因：指執(zhí)行一項作業(yè)所需的時間標準。其基本前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時間內(nèi)耗用的資源是相等的。分配率=歸集期內(nèi)作業(yè)成本總成本/歸集期內(nèi)總作業(yè)時間某產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本=分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)時間強度動因：某些特殊的情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實際耗用的全部資源單獨歸集，并將該項單獨歸集的作業(yè)成本直接計入某一特定的產(chǎn)品。強度動因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等。三、作業(yè)成本法的計算原理資源資源成本動因作業(yè)作業(yè)成本動因單位作業(yè)成本產(chǎn)品/服務(wù)間接人工、能源、設(shè)備等間接成本追溯或分配到作業(yè)材料檢驗成本搬運材料成本維修機器成本產(chǎn)品檢驗成本接收次數(shù)搬運次數(shù)維修工時生產(chǎn)批次元/接收次元/搬運次元/維修工元/批甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品作業(yè)消耗資源算例新時代自行車制造公司是一家久負盛名的自行車生產(chǎn)廠家，公司主要生產(chǎn)兩種類型的自行車：普通型自行車和賽車。公司采用傳統(tǒng)的“完全成本法”進行產(chǎn)品成本核算。最近一個月（20×8年1月）有關(guān)普通型自行車和賽車的成本資料見表。公司正面臨來自同行業(yè)的激烈競爭。20×8年初，公司被迫再次降低普通型自行車的價格，將價格降為750元/輛；同時再次提高了賽車的價格，將價格提高為1250元/輛。公司總經(jīng)理王先生說：在過去幾年中，競爭對手一直在壓低普通自行車的價格，普通型自行車是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品。我們認為我們的生產(chǎn)效率不比別人低，但我們不明白競爭對手所出的價格為什么總是比我們的成本還要低。我們現(xiàn)在750元/輛的銷售價格僅高于制造成本30元，如果考慮期間費用的話，我們實際已經(jīng)虧損了。盡管賽車的生產(chǎn)流程比較復雜，并且市場需求量較低，但值得慶幸的是，賽車還能給我們創(chuàng)造豐厚的利潤?！?/p>

公司幾十年來一直使用完全成本法計算產(chǎn)品成本，但公司的制造環(huán)境在不斷變化，尤其是近幾年來，公司引進了計算機控制的自動化生產(chǎn)線。為什么普通車沒有升值空間，而賽車卻可以？李總會計師嘗試用作業(yè)成本法重新計算20×8年1月份的產(chǎn)品成本。其簡要計算過程如下：⑴確認和計量各種資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫公司耗用的資源主要有原材料（含部件）、人工、動力、折舊。有關(guān)資料見表。生產(chǎn)自行車的直接材料和直接人工屬于直接計入成本，其成本計算方法與傳統(tǒng)的完全成本法類似。盡管生產(chǎn)賽車比生產(chǎn)普通自行車工藝要更加復雜，但生產(chǎn)每輛普通自行車和每輛賽車所需要的直接人工小時相同，都為每輛10小時。因此，20×8年1月生產(chǎn)賽車的直接人工小時為50,000小時，生產(chǎn)普通自行車的直接人工小時為150,000小時。公司20×8年1月的制造費用為8,400,000元。過去一直按照直接人工小時分配制造費用。⑵將公司經(jīng)營流程劃分為各項作業(yè)新時代公司作業(yè)和成本動因見表。⑶分配資源成本由于已經(jīng)將資源成本中的直接成本計入產(chǎn)品成本，因此只需要將資源成本中的可追溯成本計入作業(yè)，結(jié)果見表。⑷選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本庫的總成本分配到產(chǎn)品將作業(yè)成本庫的總成本分配到產(chǎn)品中去的計算過程見表。⑸匯總直接計入成本和分配計入的作業(yè)成本小結(jié)小批量個性化定制產(chǎn)品的成本在作業(yè)成本法下要比傳統(tǒng)成本制高出很多，因為這種產(chǎn)品的工藝相對復雜，占用間接費用的資源也就相對更多。傳統(tǒng)成本制下假設(shè)兩種產(chǎn)品生產(chǎn)不論工藝，都按照直接人工小時分攤制造費用的方法，顯然扭曲了產(chǎn)品成本的真實信息。四.作業(yè)成本法的特點作業(yè)成本法對直接材料和直接人工成本的核算與傳統(tǒng)成本計算方法差異不大，二者最主要的差別是在對于制造費用的分配上。直接材料成本直接人工成本間接費用成本產(chǎn)品直接人工小時（成本動因）直接追溯直接追溯傳統(tǒng)成本系統(tǒng)間接費用成本直接材料成本直接人工成本直接追溯直接追溯機器加工作業(yè)成本組裝作業(yè)成本質(zhì)量檢查作業(yè)成本…機器小時（成本動因）零件數(shù)量（成本動因）檢查次數(shù)（成本動因）產(chǎn)品作業(yè)成本系統(tǒng)五.作業(yè)成本法核算的基本程序1.確認各類資源，設(shè)立資源庫，并歸集各資源庫價值2.確認主要作業(yè)，并設(shè)立相應(yīng)的作業(yè)成本庫3.確定資源動因，將各資源庫匯集的價值分配到各作業(yè)成本庫

4.選擇作業(yè)動因，確定各作業(yè)成本的成本動因分配率

5.將各作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品某作業(yè)中心的成本分配率=該作業(yè)中心的可追溯成本／該作業(yè)中心成本動因耗用總數(shù)某產(chǎn)品應(yīng)分配的間接制造費用=該產(chǎn)品耗用的成本動因數(shù)量×該作業(yè)中心成本分配率成本作業(yè)法的評價基本思想：作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)“二維”觀念：成本分配觀和過程分析觀成本分配觀和過程分析觀資源資源成本的分配作業(yè)成本