稅制改革的法學(xué)分析

稅制改革的法學(xué)分析

為了解決商品和勞動(dòng)監(jiān)察制度重復(fù)征稅的問(wèn)題，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，《經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第22個(gè)五年規(guī)劃綱要》根據(jù)相關(guān)規(guī)定，“擴(kuò)大納稅范圍，相應(yīng)降低企業(yè)所得稅和其他稅費(fèi)”。2012年1月1日起，上海將率先實(shí)施從北京、天津和廣東、福建、廣東等10個(gè)省份、直屬和市級(jí)統(tǒng)計(jì)委員會(huì)開(kāi)始的改革和增長(zhǎng)期。目前正在推進(jìn)中的營(yíng)改增被理論界和實(shí)務(wù)界普遍視為推進(jìn)我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅以刺激市場(chǎng)活力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展的關(guān)鍵之舉,具有較強(qiáng)的宏觀調(diào)控政策性。而基于法學(xué)的視角,應(yīng)將其定位為探索或還原公共財(cái)政框架下增值稅的稅收功能、深化財(cái)稅法體系改革的至關(guān)重要一步,與國(guó)民收入分配改革的分配正義價(jià)值取向相契合。一、宏觀調(diào)控需求本輪營(yíng)改增試點(diǎn)擴(kuò)圍,是在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以“稅不重征”的增值稅逐漸取代“重復(fù)征稅”的營(yíng)業(yè)稅,實(shí)乃因我國(guó)營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩稅并存對(duì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健增長(zhǎng)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的阻礙日益凸顯所迫。1宏觀調(diào)控需求構(gòu)成了營(yíng)改增試點(diǎn)、逐步擴(kuò)圍并進(jìn)而在全國(guó)范圍、全部行業(yè)實(shí)施以及全方位改革的直接動(dòng)力。從完善我國(guó)財(cái)稅法律制度的角度看,營(yíng)改增既是契機(jī),但如果僅考慮經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)而缺乏整體性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性和法治化的把握,則難實(shí)現(xiàn)分配正義的核心價(jià)值,甚至?xí)?lái)諸多弊端和“后遺癥”。(一)營(yíng)改增試點(diǎn):“結(jié)構(gòu)性減稅”的關(guān)鍵階段營(yíng)改增試點(diǎn)、擴(kuò)圍及其將來(lái)的全方位實(shí)施,直接動(dòng)力是實(shí)現(xiàn)我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的迫切要求。為應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī),我國(guó)制定了兼顧“穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、控物價(jià)”的三重經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo),而達(dá)到此政策目標(biāo)且副作用較小的一個(gè)途徑,就是推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅。因而,能否通過(guò)營(yíng)改增使結(jié)構(gòu)性減稅落到實(shí)處,關(guān)系著我國(guó)這一輪宏觀調(diào)控的成敗。“結(jié)構(gòu)性減稅”一詞,最初由2008年12月底中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出,是一種稅收有增有減,推動(dòng)結(jié)構(gòu)性調(diào)整、降低稅負(fù)的稅制改革方案,即雖在具體稅收上有增有減,但總體上仍實(shí)現(xiàn)納稅人實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)的降低,抑制經(jīng)濟(jì)下行,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展。2而先行選擇上海為營(yíng)改增試點(diǎn)并逐漸擴(kuò)圍,進(jìn)而在全國(guó)全方位實(shí)施,以增值稅替代營(yíng)業(yè)稅,則是實(shí)現(xiàn)“結(jié)構(gòu)性減稅”的關(guān)鍵一步。其重要性在于:第一,隨著社會(huì)化大生產(chǎn)專(zhuān)業(yè)分工日趨細(xì)化,營(yíng)業(yè)稅按各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)額全額征稅而不能抵扣購(gòu)進(jìn)商品和勞務(wù)所含的稅款,導(dǎo)致重復(fù)征稅。而增值稅僅就各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額征稅,能使商品、服務(wù)的稅收含量不因流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增多而提升。所以,營(yíng)改增有利于減少重復(fù)征稅,從整體上實(shí)現(xiàn)減稅,進(jìn)而增進(jìn)企業(yè)活力,有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康可持續(xù)增長(zhǎng)。3第二,我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整的攻堅(jiān)時(shí)期,大力發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)乃是重要一環(huán)。然而,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本都繳納營(yíng)業(yè)稅,由于重復(fù)征稅而抑制了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人增加固定資產(chǎn)投資、進(jìn)行技術(shù)改造、發(fā)展出口貿(mào)易和外購(gòu)服務(wù)的積極性,不利于專(zhuān)業(yè)分工與技術(shù)創(chuàng)新。而實(shí)行營(yíng)改增恰恰能更好地發(fā)揮增值稅“稅不重征”的優(yōu)勢(shì),有助于降低行業(yè)稅負(fù)、推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整,促進(jìn)以科技創(chuàng)新和高附加值為特征的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。4然而,根據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施一年半的實(shí)際情況分析,要實(shí)現(xiàn)“結(jié)構(gòu)性減稅”的目標(biāo)并不樂(lè)觀。由于營(yíng)改增限于試點(diǎn)城市的試點(diǎn)行業(yè),因而不僅由于不同地區(qū)稅種差異而導(dǎo)致不同地區(qū)企業(yè)之間稅負(fù)的不公平,由于不同行業(yè)適用差別稅率而導(dǎo)致不同行業(yè)企業(yè)之間稅負(fù)的不公平,而且會(huì)由于同行業(yè)適用差別稅率導(dǎo)致同行業(yè)企業(yè)之間稅負(fù)的不公平。更何況,由于本次改革涉及到作為中央占比大的共享稅稅種的增值稅逐漸取代作為地方稅種的營(yíng)業(yè)稅的過(guò)程,這將導(dǎo)致地方政府的財(cái)權(quán)進(jìn)一步縮小;中央與地方政府在稅收分配上的博弈,可能使事權(quán)愈來(lái)愈重而財(cái)權(quán)愈來(lái)愈小的地方政府更加重對(duì)土地財(cái)政和行政性收費(fèi)的依賴,并最終導(dǎo)致納稅人稅費(fèi)負(fù)擔(dān)日益加重5。問(wèn)題的關(guān)鍵在于改革設(shè)計(jì)者過(guò)于關(guān)注宏觀經(jīng)濟(jì)政策的近中期目標(biāo),而忽略了改革本身承載的分配正義價(jià)值,從而直接影響著改革的廣度和深度。(二)現(xiàn)代倫理的分配正義觀隨著本輪營(yíng)改增的深入,稅制改革將跨越營(yíng)業(yè)稅與增值稅兩個(gè)稅種轉(zhuǎn)換的本身而影響到這兩大主體稅種在我國(guó)稅收體系中的地位,影響到兩大課稅利益主體即中央政府與地方政府收入分配體制和機(jī)制,影響到兩大管理機(jī)構(gòu)即國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)與地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的分合存亡,影響到國(guó)民收入分配領(lǐng)域各種利益關(guān)系之間的碰撞、調(diào)整和變革。6因而,應(yīng)當(dāng)在設(shè)定改革的直接目標(biāo)即經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的同時(shí),明確以分配正義原則為改革的價(jià)值取向,以牽引營(yíng)改增試點(diǎn)擴(kuò)圍乃至整個(gè)財(cái)稅制度改革的穩(wěn)健發(fā)展。社會(huì)財(cái)富的分配,能否以正義為價(jià)值取向,事關(guān)每個(gè)社會(huì)成員能否獲得應(yīng)得的精神或物質(zhì)財(cái)富。古希臘哲學(xué)家柏拉圖認(rèn)為,正義是所有美德當(dāng)中最根本的美德,它根源于人的內(nèi)心,包含著一個(gè)人與他人的所有關(guān)系,因而稱(chēng)得上是“普遍正義”或“整體美德”。7亞里士多德接著提出應(yīng)探討“普遍正義”中具體的、可以把握的、至關(guān)重要的、歸屬于政治機(jī)構(gòu)和司法裁決特殊范疇內(nèi)的那部分正義即“特殊正義”,并將其劃分成“分配正義”和“矯正正義”。分配正義涉及財(cái)富、榮譽(yù)、權(quán)利等有價(jià)值東西的分配,對(duì)不同的人給予不同對(duì)待,對(duì)相同的人給予相同對(duì)待,所有人都同意公正的分配必須根據(jù)美德而進(jìn)行。8亞當(dāng)·斯密、盧梭和康德是近代意義上分配正義的奠基人。亞當(dāng)·斯密繼續(xù)把分配正義視為一切美德的傳統(tǒng),但他的不同之處在于將分配的客體從政治權(quán)利發(fā)展為人固有的一切權(quán)利和義務(wù),分配標(biāo)準(zhǔn)也不再局限于個(gè)人美德,而轉(zhuǎn)變?yōu)槿怂鶓?yīng)遵循的倫理道德。9斯密明確反對(duì)窮人在道德上比富人低劣的說(shuō)法,并提出一些有助于實(shí)現(xiàn)分配正義的建議,如向富人課征更高的稅收,國(guó)家確保窮人的基本教育以及培養(yǎng)他們的道德和政治判斷力等。10盧梭認(rèn)為,平等的政治優(yōu)于精英的政治——人與人之間最理想的狀態(tài)是平等關(guān)系,而不是等級(jí)關(guān)系,巨大的貧富差距會(huì)對(duì)人們的平等關(guān)系造成傷害。11康德深受盧梭的影響,最早提出“救濟(jì)窮人是國(guó)家義務(wù)”的思想。在他看來(lái),鑒于人在發(fā)展自身潛能上的同等權(quán)利,一切有利于此目的的資源都是分配對(duì)象,并應(yīng)平等分配;美德的本質(zhì)就是幫助創(chuàng)造由平等、理性的人組成的群體,真正的慈善不應(yīng)該被視作慷慨和善意的表現(xiàn),而應(yīng)該是一種“榮譽(yù)的債務(wù)”,是一個(gè)人對(duì)另一個(gè)人固有權(quán)利的尊重。為此,他敦促國(guó)家開(kāi)辦醫(yī)院、學(xué)校和救助無(wú)家可歸者的機(jī)構(gòu),用納稅人的錢(qián)直接為窮人提供救濟(jì)。12不過(guò),亞當(dāng)·斯密、盧梭和康德等皆未能為分配正義提供正式、準(zhǔn)確的定義。法國(guó)的巴貝夫把擺脫生活貧困視作一種政治權(quán)利,首次明確地提出應(yīng)將社會(huì)經(jīng)濟(jì)地位上的人人平等列入政治議程。自此之后,現(xiàn)代的分配正義具備了確切的含義:“國(guó)家保證人人都得到一定程度的物質(zhì)財(cái)富”。1320世紀(jì)50、60年代,羅爾斯、米勒、弗萊施哈克爾、羅默、科恩和麥金泰爾等人的爭(zhēng)論開(kāi)始把分配正義引入政治哲學(xué)思考的中心地帶,把分配正義與社會(huì)正義或經(jīng)濟(jì)正義相聯(lián)系,探討社會(huì)或國(guó)家如何在人們中間分配財(cái)富、機(jī)會(huì)和資源14。羅爾斯與康德的分配正義一脈相承,他指出,“正義在此的首要主題是社會(huì)的基本結(jié)構(gòu),或更準(zhǔn)確地說(shuō),是社會(huì)主要制度分配基本權(quán)利和義務(wù),決定由社會(huì)合作產(chǎn)生的利益之劃分的方式。”15布萊恩·巴里認(rèn)為,“正義的主題是權(quán)利和特權(quán)、權(quán)力和機(jī)會(huì)的分配以及對(duì)物質(zhì)資源的支配。從適當(dāng)?shù)膹V義的角度審視‘資源’這個(gè)詞,簡(jiǎn)約地說(shuō),正義只是關(guān)注稀缺資源的分配——這些資源的分配造成了潛在的利益沖突?！?6約翰·羅默進(jìn)而指出,分配正義的實(shí)現(xiàn)應(yīng)關(guān)注“一個(gè)社會(huì)或集團(tuán)應(yīng)該如何在有著競(jìng)爭(zhēng)性需求的個(gè)人中間分配稀缺資源或產(chǎn)品”。17戴維·米勒認(rèn)為,“當(dāng)我們說(shuō)社會(huì)正義與一個(gè)社會(huì)如何把利益和負(fù)擔(dān)分配給個(gè)人的方式有關(guān)時(shí),我們千萬(wàn)不能過(guò)于從字面上來(lái)理解‘分配’。具體說(shuō)來(lái),我們務(wù)必要避免那種認(rèn)為存在著把資源定額地分配給人們的某些核心機(jī)構(gòu)的想法”。換句話說(shuō),我們所關(guān)心的應(yīng)當(dāng)是如何分配“收入和財(cái)富、工作和教育機(jī)會(huì)、醫(yī)療保健等等此類(lèi)的資源”。18吉拉爾德·A·科恩指出:“如果因?yàn)槲业囊恍┡u(píng)者堅(jiān)持要求我必須僅以通常的話語(yǔ)說(shuō)出我認(rèn)為正義是什么……我就給出正義是給每個(gè)人以其應(yīng)有這一古老的格言?！?9阿拉斯代爾·麥金泰爾進(jìn)一步指出,“正義是給予每個(gè)人——包括他自己——他所應(yīng)得的東西以及不以與他們的應(yīng)得不相容的方式對(duì)待他們的一種安排?！?0綜上,從詞義學(xué)的角度分析,分配正義是“分配的正義”的簡(jiǎn)稱(chēng),即由形容詞“分配的”和名詞“正義”構(gòu)成。其中“分配的”是指由社會(huì)或國(guó)家來(lái)分配收入、機(jī)會(huì)和資源,而“正義”則可理解為“給每個(gè)人以其應(yīng)有”。正義的分配應(yīng)當(dāng)是一種公平主義的分配,“公平主義”是指社會(huì)分配制度應(yīng)當(dāng)以“分配面前人人平等”為價(jià)值取向,保障每個(gè)社會(huì)成員在國(guó)家的財(cái)富、機(jī)會(huì)和資源的分配中受到平等的對(duì)待,或享有平等的一份,或享有平等的資格。營(yíng)改增作為目前我國(guó)深化稅制改革的一項(xiàng)內(nèi)容,如在頂層制度設(shè)計(jì)上能夠切實(shí)以分配正義為價(jià)值取向,不僅不會(huì)與經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)相沖突,反而有利于實(shí)現(xiàn)改革整體效益最大化。其理由有三:第一,我國(guó)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于結(jié)構(gòu)性減稅,而該政策目標(biāo)的設(shè)定也是分配正義的必然要求,是基于修正“國(guó)比民富”,中央與地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)不對(duì)稱(chēng),稅收增長(zhǎng)高于國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng),地區(qū)之間、行業(yè)之間、企業(yè)之間稅負(fù)不公等現(xiàn)狀的需要。第二,相對(duì)于單純的宏觀經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo),以分配正義作為深層次稅制改革的價(jià)值取向,對(duì)改革的制度設(shè)計(jì)提出了更高且多維度的要求,即不僅應(yīng)著力于轉(zhuǎn)換稅制以實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅,更應(yīng)借此契機(jī)一并調(diào)整其所牽涉到的整個(gè)財(cái)稅制度,以點(diǎn)帶面、最大限度地實(shí)現(xiàn)分配正義。第三,分配正義的價(jià)值取向也要求改革過(guò)程中應(yīng)避免片面追求經(jīng)濟(jì)效率而犧牲社會(huì)公平,特別當(dāng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)成形,人均GDP達(dá)到5000美元以上的水平,追求分配正義、社會(huì)公平,對(duì)于實(shí)現(xiàn)國(guó)家富強(qiáng)、民族復(fù)興、人民幸福的中國(guó)夢(mèng),實(shí)為不二的路徑選擇。(三)稅收法治的構(gòu)成要件由于本次改革透過(guò)稅種的轉(zhuǎn)換觸及到財(cái)稅體制的深層次問(wèn)題,因而有四兩拔千斤、牽營(yíng)改增“一發(fā)”而動(dòng)財(cái)稅法改革之“全身”的意義。這就需要認(rèn)真地做好改革的頂層設(shè)計(jì),不僅以分配正義為價(jià)值取向,而且以財(cái)稅法治為保障,確保改革整體效益的良好實(shí)現(xiàn)。財(cái)稅法治的核心是在財(cái)稅法定原則下由代表全體人民意志的全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)通過(guò)法定程序制定財(cái)政稅收法律來(lái)規(guī)范所有的財(cái)政稅收活動(dòng),這既是實(shí)現(xiàn)國(guó)民收入分配正義的制度要求,也符合現(xiàn)代稅收國(guó)家的根本要求?！岸愂諊?guó)家”是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家法學(xué)界繼“民主國(guó)家”、“法治國(guó)家”之后,從財(cái)政角度對(duì)現(xiàn)代國(guó)家形態(tài)提出的一種新概念,是指市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的國(guó)家,既不直接擁有財(cái)產(chǎn),也不直接從事?tīng)I(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng),而是運(yùn)用公權(quán)力向納稅人征取稅收作為幾乎全部的財(cái)政收入,并據(jù)此承擔(dān)向全體納稅人提供優(yōu)質(zhì)公共產(chǎn)品的憲法責(zé)任的一種形態(tài)。這一概念首先由奧地利財(cái)政社會(huì)學(xué)家魯?shù)婪颉じ鸬卵┰?917提出21,歷經(jīng)德國(guó)學(xué)者約瑟夫·伊森斯22、日本稅法學(xué)家北野弘久23和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)葛克昌教授24等研究和發(fā)展,已為各國(guó)財(cái)稅法學(xué)界所普遍使用,并逐漸形成較為完整的理論體系。稅收國(guó)家理論強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代國(guó)家對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)應(yīng)給予充分尊重,其財(cái)政收入基本依賴稅收,并負(fù)擔(dān)了為公民提供公共產(chǎn)品的憲法職責(zé)。稅收國(guó)家的構(gòu)成要件可提煉為:第一,經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政;第二,形式特征是以稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源;第三,始終以財(cái)稅法治作為制度保障。25客觀地說(shuō),目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政的進(jìn)程已為稅收國(guó)家奠定了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),稅收構(gòu)成財(cái)政收入基本來(lái)源的現(xiàn)狀也具備了逐漸向稅收國(guó)家轉(zhuǎn)型的形式特征,這說(shuō)明稅收國(guó)家理論在我國(guó)確為可行。但考察我國(guó)財(cái)稅法治現(xiàn)狀,由全國(guó)人大及其常委會(huì)主持的財(cái)稅立法卻寥寥無(wú)幾,僅有一部程序法和三部實(shí)體法。而占我國(guó)稅收收入60%以上的流轉(zhuǎn)三稅,其課稅依據(jù)皆是國(guó)務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī),且皆冠以“暫行條例”之名。財(cái)稅法治在形式上要求財(cái)稅法定,即任何一種新稅的課征或?qū)υ卸愂找氐母淖?必須由作為中央立法機(jī)關(guān)的全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)主持進(jìn)行,并通過(guò)正常的立法程序予以制定。我國(guó)《立法法》第8、9、10條規(guī)定,基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度,只能由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定法律;如果上述“規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的,全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定,授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要,對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)”,但“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍”。“被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)”。牽動(dòng)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人神經(jīng)的營(yíng)改增試點(diǎn)及其擴(kuò)圍,由于事關(guān)中央政府與地方政府之間、政府與納稅人之間、納稅人與納稅人之間的收入分配重大事項(xiàng),理應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)主持,并經(jīng)充分論證以法律形式推進(jìn)。如此,改革才具有合法性和正當(dāng)性,才構(gòu)成能據(jù)以對(duì)國(guó)家、國(guó)民的財(cái)產(chǎn)權(quán)作出正當(dāng)處分的法律依據(jù)。而實(shí)際上,營(yíng)改增試點(diǎn)及其擴(kuò)圍的實(shí)施依據(jù)僅為財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的規(guī)范性文件26,并無(wú)全國(guó)人大及其常委會(huì)具體、明確的授權(quán)。規(guī)范性文件涉及對(duì)原稅種、征稅主體、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素的改變,不符《立法法》的有關(guān)規(guī)定。財(cái)稅法治在實(shí)質(zhì)上要求貫徹財(cái)政平等原則和稅收公平原則。財(cái)政平等既意味著財(cái)政收入方面義務(wù)人的平等犧牲,又意味著財(cái)政開(kāi)支方面權(quán)利人的平等受益,其中還表現(xiàn)為中央與地方財(cái)力的平衡與協(xié)調(diào)等。27稅收公平在整體意義上體現(xiàn)為國(guó)家與國(guó)民之間在社會(huì)財(cái)富收入分配上的公平,在個(gè)體意義上則體現(xiàn)為納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平,即所謂橫向上具有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收,縱向上具有不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。堅(jiān)定貫徹財(cái)政平等原則和稅收公平原則,是本次改革實(shí)現(xiàn)分配正義的必由路徑。具體而言,就是應(yīng)當(dāng)處理好以下幾種關(guān)系:第一,國(guó)家與國(guó)民的關(guān)系,即逐步解決流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅致使生產(chǎn)流通領(lǐng)域稅負(fù)過(guò)重的問(wèn)題,在國(guó)家財(cái)政可承受范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅,以讓利于民、增強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活力,進(jìn)而通過(guò)整體意義上稅收公平的實(shí)現(xiàn),促進(jìn)國(guó)家財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展;第二,納稅人間的關(guān)系,即通過(guò)課稅范圍、稅基、稅率、減免范圍等稅收要素的設(shè)計(jì)增進(jìn)稅收中性,緩解貨物與勞務(wù)領(lǐng)域稅收政策不一等問(wèn)題導(dǎo)致的行業(yè)稅負(fù)不公,增進(jìn)個(gè)體意義上納稅人之間的稅負(fù)公平;第三,中央與地方政府的關(guān)系,即應(yīng)貫徹財(cái)政平等主義、財(cái)權(quán)與事權(quán)相統(tǒng)一原則,完善財(cái)政分配體制,改變財(cái)力過(guò)度集中于中央的現(xiàn)狀,理順中央與地方政府的收入分配關(guān)系。二、結(jié)構(gòu)調(diào)整的成效總體而言,營(yíng)改增試點(diǎn)啟動(dòng)一年多來(lái),大多數(shù)試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)減輕、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的成效初顯、地方財(cái)政保持基本穩(wěn)定,對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展產(chǎn)生了積極的推動(dòng)力。但確實(shí)也顯現(xiàn)出一些難解之題,特別是相對(duì)于“推進(jìn)財(cái)稅法治以實(shí)現(xiàn)分配正義”的應(yīng)然要求,改革的內(nèi)在運(yùn)行機(jī)制仍不完善。(一)營(yíng)改增全面提稅率,企業(yè)實(shí)際體現(xiàn)了應(yīng)強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題,基國(guó)家與國(guó)民的財(cái)產(chǎn)關(guān)系是稅法領(lǐng)域的最基本問(wèn)題。近20年來(lái),我國(guó)稅收的增速超過(guò)GDP增速28,實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅有助于改善國(guó)家與國(guó)民分配不均的狀況。據(jù)2012年9月政府公布的數(shù)據(jù),上海營(yíng)改增試點(diǎn)的前3季,企業(yè)減稅達(dá)170億。29但營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)現(xiàn)的減稅,并未真正達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅質(zhì)和量的要求,具體表現(xiàn)為:理論上,實(shí)行營(yíng)改增不僅使一般納稅人稅負(fù)總體有所下降,而且使小規(guī)模納稅人的稅負(fù)明顯下降:大多由5%的營(yíng)業(yè)稅率降為3%的增值稅征收率。30但從實(shí)踐來(lái)看,相當(dāng)部分企業(yè)的稅負(fù)呈現(xiàn)不減反增的狀況。此次改革所涉及行業(yè)原適用的營(yíng)業(yè)稅率大多為5%或3%,但改征增值稅后,須適用17%的增值稅率,改革方案雖也增加了11%和6%兩檔低稅率,但稅率仍遠(yuǎn)高于原營(yíng)業(yè)稅,且由于抵扣規(guī)范不完善,致使企業(yè)成本抵扣不到位。對(duì)于物流、建筑、工業(yè)設(shè)計(jì)等以工人工資為主要成本而較少可抵扣稅項(xiàng)的行業(yè)來(lái)說(shuō),營(yíng)改增形同提高稅率后的營(yíng)業(yè)稅。據(jù)調(diào)查,在上海首批營(yíng)改增試點(diǎn)的13.5萬(wàn)戶試點(diǎn)企業(yè)中,有10.9%的企業(yè)稅負(fù)反而上升,尤其是交通運(yùn)輸業(yè)。2012年3月中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)對(duì)上海65家物流企業(yè)調(diào)查的結(jié)果顯示,這些企業(yè)2008年至2010年年均營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率為1.3%,其中運(yùn)輸業(yè)務(wù)負(fù)擔(dān)率平均為1.88%。而實(shí)行營(yíng)改增后,增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率會(huì)增加到4.2%,上升幅度為123%,31其原因仍然是適用的增值稅率顯著提高而大部分成本又無(wú)法作為“進(jìn)項(xiàng)”加以抵扣。針對(duì)上述情況,上海、廣東不得不設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)基金予以過(guò)渡性財(cái)政扶持。但若推廣至全國(guó),其他地區(qū)很難有足夠財(cái)力設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)基金。同時(shí),這種政策缺乏可操作性,在確定稅負(fù)是否增加、增加數(shù)額的計(jì)算上稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較大的裁量權(quán),企業(yè)的權(quán)利難以保障。在財(cái)政收入增速下滑的總趨勢(shì)下,2012年全國(guó)公共財(cái)政收入117210億元,比去年同期增長(zhǎng)12.8%;增幅同比回落12.2個(gè)百分點(diǎn),其中稅收收入增幅回落10.5個(gè)百分點(diǎn)。32同時(shí),地方財(cái)政收入亦告別高增長(zhǎng),增速普遍大幅回落,使各地方政府面臨較大的收入壓力。加上目前地方發(fā)債機(jī)制尚不完善,中央政府更是明確表示地方政府不得發(fā)行地方政府債券,如此一來(lái),地方政府很可能會(huì)通過(guò)加強(qiáng)征管以保證收入,甚至征收“過(guò)頭稅”而使企業(yè)尤其是中小企業(yè)的負(fù)擔(dān)不降反升。例如,據(jù)媒體報(bào)道,各地方已將個(gè)體工商戶增值稅和營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)提高到2萬(wàn)元,即月?tīng)I(yíng)業(yè)額在2萬(wàn)元以下的個(gè)體工商戶無(wú)需納稅。這本應(yīng)是踐行減稅減負(fù)承諾的一件好事,但因許多中小型企業(yè)營(yíng)業(yè)額都是稅務(wù)部門(mén)估計(jì)的,部分稅務(wù)部門(mén)在起征點(diǎn)提高的情況下,往往將營(yíng)業(yè)額隨之估高,致使企業(yè)實(shí)際稅負(fù)上升。33稅收征管實(shí)踐對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅政策“陽(yáng)奉陰違”,從中可看出稅務(wù)部門(mén)的自由裁量權(quán)過(guò)大,應(yīng)依法約束稅務(wù)部門(mén)及征稽人員的行為。(二)增值稅的累退性和實(shí)際交易成本在納稅人與納稅人之間的關(guān)系上,收入分配正義要求稅制的設(shè)計(jì)能夠真實(shí)地體現(xiàn)稅負(fù)公平,不因納稅人所在的區(qū)域或行業(yè)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù),不因納稅人承擔(dān)的稅負(fù)隨著收入的增加而降低或隨著收入的降低而增加。本次營(yíng)改增試點(diǎn)因?yàn)樯婕暗牡赜蚝托袠I(yè)有限,涉及的稅率較為單一,因此存在著導(dǎo)致企業(yè)之間、個(gè)人之間稅負(fù)不公的現(xiàn)象。首先,由于改革初期僅在部分地區(qū)的部分行業(yè)中進(jìn)行試點(diǎn),在短期內(nèi)必然會(huì)造成試點(diǎn)地區(qū)和試點(diǎn)行業(yè)企業(yè)與其他地區(qū)和行業(yè)企業(yè)間的稅負(fù)不公,可能會(huì)導(dǎo)致區(qū)域優(yōu)惠政策的“洼地效應(yīng)”。要消除這種稅負(fù)不公現(xiàn)象,唯有加快推進(jìn)營(yíng)改增在全國(guó)范圍全面實(shí)施或至少擴(kuò)大到盡可能多的地區(qū)和行業(yè),以將稅負(fù)不公的現(xiàn)象或程度降至最低。其次,營(yíng)業(yè)稅涉及的服務(wù)行業(yè)的復(fù)雜性必然導(dǎo)致其稅率檔次設(shè)計(jì)的復(fù)雜性。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后,在實(shí)體制度設(shè)計(jì)上,從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看增值稅的稅率檔次無(wú)法像營(yíng)業(yè)稅那么多,名義稅率設(shè)計(jì)的單一性很難適應(yīng)服務(wù)業(yè)的復(fù)雜性,從而導(dǎo)致實(shí)際稅率的差異和現(xiàn)實(shí)的稅負(fù)不公;在現(xiàn)實(shí)程序操作上,服務(wù)行為中發(fā)生的各種收入、成本費(fèi)用(包括材料、人力、技術(shù)等)的核實(shí)和銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額等計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn),相對(duì)于產(chǎn)品流通領(lǐng)域更為復(fù)雜,與稅基相關(guān)的要素難以確定,容易造成稅負(fù)畸輕畸重的情況。此外,占據(jù)較大比例的服務(wù)業(yè)中小企業(yè)只能作為小規(guī)模納稅人,其所開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,同等條件下一般納稅人傾向于與一般納稅人進(jìn)行勞務(wù)交易,使小規(guī)模納稅人在市場(chǎng)中處于不利地位,這在本質(zhì)上也屬于稅負(fù)不公的表現(xiàn)。增值稅的累退性,是指增值稅納稅人承擔(dān)的稅負(fù)隨著收入的增加而降低,從而導(dǎo)致收入越高承擔(dān)的稅負(fù)越低,收入越低承擔(dān)的稅負(fù)越高。這是由于增值稅是以消費(fèi)額為稅基的流轉(zhuǎn)稅,而高收入納稅人的消費(fèi)性支出比例相對(duì)中低收入納稅人要低,從這個(gè)角度看中,低收入納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)高于高收入納稅人。正是因?yàn)樵鲋刀惥哂欣弁诵?且在實(shí)踐上至今難以找到克服這種累退性缺陷的對(duì)策,這成了世界上最早提出課征增值稅理論的美國(guó)仍未開(kāi)征增值稅的主要原因之一。34就我國(guó)而言,增值稅這種潛在的累退性變?yōu)楝F(xiàn)實(shí),其制度性原因在于適用的基本稅率較高(17%)且較為單一(包括基本稅率17%和低稅率13%兩檔),雖然營(yíng)改增試點(diǎn)方案增加了11%和6%兩檔稅率,但與增值稅所涉企業(yè)的復(fù)雜性相比,仍然顯得過(guò)于單一,不足以客觀公平地反映或適用于不同行業(yè)各類(lèi)企業(yè)復(fù)雜的收入狀況。何況國(guó)際上增值稅改革的趨勢(shì)是要求設(shè)置單一的增值稅稅率,或者盡可能地減少稅率的檔次,這似乎在制度設(shè)計(jì)上堅(jiān)持增值稅中性原則的同時(shí)又加大了實(shí)際運(yùn)行中累退性的潛在不公。特別當(dāng)增值稅在稅收總收入的占比較高時(shí),其累退性則更加明顯。按我國(guó)現(xiàn)行稅收體制,增值稅收入在完成營(yíng)改增以后不僅將占到稅收總收入的50%,且與其他稅種的比例呈失調(diào)的狀況,其累退性會(huì)引發(fā)稅負(fù)不公。因此,應(yīng)高度關(guān)注在營(yíng)改增的制度設(shè)計(jì)上體現(xiàn)分配正義價(jià)值,切實(shí)降低增值稅的累退性,從而在稅收中性與累退性間尋找到平衡的支點(diǎn)。(三)服務(wù)增值稅征管權(quán)的重新定位分配正義要求權(quán)力和義務(wù)這兩種法律資源在中央與地方之間獲得公平的配置。但近年來(lái)我國(guó)在財(cái)權(quán)逐漸上收中央的同時(shí),事權(quán)卻逐漸下放地方,導(dǎo)致了財(cái)權(quán)與事權(quán)不相適應(yīng)的結(jié)果。營(yíng)改增試點(diǎn)帶來(lái)的最直接后果,就是原屬地方主體稅種的營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)換為中央主體稅種的增值稅,地方雖也能分享其中一部分,但只有四分之一的比例,這對(duì)原已呈事權(quán)與財(cái)權(quán)比例失衡、財(cái)源匱乏的地方財(cái)政而言,無(wú)疑更為困難。實(shí)行分稅制后,營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)成為地方財(cái)政中唯一稅額較大的稅種,占地方稅收的40%以上,占地方財(cái)政一般預(yù)算收入的1/4左右,已成為地方財(cái)政收入的重要支柱。35在分稅制框架下,增值稅屬于共享稅,其收入在中央和地方間的分配比例為75:25。營(yíng)改增意味著地方稅收收入的一半以上將進(jìn)入地方和中央共享稅收入范圍,這將對(duì)本就薄弱的地方財(cái)政造成沖擊,導(dǎo)致地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)進(jìn)一步失衡,進(jìn)而可能加劇地方政府“以費(fèi)代稅”和“土地財(cái)政”等現(xiàn)象。所以,本次改革的一大問(wèn)題是收入如何分享,以及由此引發(fā)的中央與地方分稅制財(cái)政體制如何改革,甚至是地方主體稅種和地方稅系的重建。針對(duì)上述問(wèn)題,試點(diǎn)做出了過(guò)渡性安排:“試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定,原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū),稅款分別入庫(kù)。因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收,按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。”36但一旦改革到位,納入征收增值稅的第三產(chǎn)業(yè)稅源在增量部分可能恢復(fù)增值稅的分稅體制,且長(zhǎng)遠(yuǎn)看第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展空間巨大,稅收增長(zhǎng)的潛力和彈性也較大,若不結(jié)合分稅制改革,地方的可支配財(cái)力將得不到長(zhǎng)遠(yuǎn)保障。因此,當(dāng)營(yíng)改增在全國(guó)全面推開(kāi),此權(quán)宜之計(jì)不能再沿用,需要配套其他相關(guān)制度的重新設(shè)計(jì)。此外,改革還牽涉到國(guó)稅局與地稅局職能是否需要重新定位的問(wèn)題。目前營(yíng)業(yè)稅由地稅局征管,而增值稅的征管權(quán)則歸國(guó)稅局。因此,營(yíng)改增將帶來(lái)所涉及服務(wù)業(yè)增值稅應(yīng)繼續(xù)由地稅局征管還是轉(zhuǎn)歸國(guó)稅局征管的問(wèn)題。如果由國(guó)稅局統(tǒng)一負(fù)責(zé)增值稅的征管,則地稅局存在的意義將會(huì)受到挑戰(zhàn),因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅不僅是地方稅收體系中最大的稅種,也是地稅局負(fù)責(zé)征收的最主要稅種。三、營(yíng)改增過(guò)程中的行業(yè)差異鑒于營(yíng)改增試點(diǎn)及其擴(kuò)圍過(guò)程中呈現(xiàn)出一些背離分配正義價(jià)值取向的現(xiàn)象,應(yīng)當(dāng)對(duì)如何完善改革所需的頂層及具體制度設(shè)計(jì)進(jìn)行反思,盡快在全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)施營(yíng)改增,從而克服地域、行業(yè)差異導(dǎo)致的企業(yè)稅負(fù)不公的現(xiàn)象。而在實(shí)施營(yíng)改增的過(guò)程中,應(yīng)采取“有進(jìn)有退”的應(yīng)對(duì)策略?！斑M(jìn)”是指進(jìn)取,在改革目標(biāo)設(shè)定上深謀遠(yuǎn)慮,使稅收立法最大限度地體現(xiàn)分配正義的價(jià)值取向;“退”則表現(xiàn)為退而有度,在過(guò)渡期通過(guò)犧牲一定的分配正義降低現(xiàn)實(shí)阻力,以求更長(zhǎng)遠(yuǎn)的進(jìn)取。這就要求恰如其分地把握改革過(guò)程中公平性與效率性的平衡協(xié)調(diào)。根據(jù)分配正義的要求,實(shí)體稅制應(yīng)設(shè)定合理的稅負(fù)水平以降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),以建立具有統(tǒng)一性、現(xiàn)代化和消費(fèi)型特征的現(xiàn)代增值稅制為目標(biāo),并同步深化分稅制改革、完善地方稅系以保障地方財(cái)力。(一)以提高標(biāo)準(zhǔn)稅率改革國(guó)務(wù)經(jīng)驗(yàn)為原則,擴(kuò)大增值稅征收額減稅目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)在不影響政府的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和必要的公共支出的前提下,把創(chuàng)造財(cái)富的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的法定稅負(fù)水平,減到不影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和技術(shù)更新?lián)Q代能力的水平上。而居民日常生活領(lǐng)域的法定稅負(fù),應(yīng)當(dāng)減到不影響居民原有的生活質(zhì)量或幸福指數(shù)及其隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷提高的趨勢(shì)。具體可從以下幾個(gè)方面考慮:既然營(yíng)改增的推行旨在為企業(yè)減負(fù),為了達(dá)到減負(fù)的目的,就應(yīng)當(dāng)在年度增值稅收入總量上加以控制,也就是在去年全國(guó)增值稅收入總量的基礎(chǔ)上,減少今年的征收總量,而不再去關(guān)注或甚至達(dá)到如往年那樣的增量指標(biāo)。有專(zhuān)家估算,以目前的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率水平計(jì),每降低一個(gè)百分點(diǎn),可獲得減稅2000億元的規(guī)模效應(yīng)。再加上附屬于增值稅之上的教育費(fèi)附加、城建稅和地方教育費(fèi)附加,由此帶來(lái)的減稅總規(guī)?？赏_(dá)到2500億元上下。37在當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)政策抉擇艱難的情況下,作為推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅主要舉措的營(yíng)改增,其意義不可小視。增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率偏高、低稅率商品適用范圍過(guò)于廣泛是我國(guó)增值稅的主要缺陷之一。按照《增值稅暫行條例》及《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定,增值稅的稅率設(shè)有五檔:17%、13%、11%、6%和零稅率。此外,還有小規(guī)模納稅人3%的征收率。未來(lái)增值稅立法若只是對(duì)改革進(jìn)行簡(jiǎn)單的整合而設(shè)置成五檔稅率,則與增值稅內(nèi)在機(jī)制的要求相背離。標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)在避免財(cái)政收入出現(xiàn)大幅度波動(dòng)的前提下予以下調(diào)。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,標(biāo)準(zhǔn)稅率較高的國(guó)家多為歐盟國(guó)家和轉(zhuǎn)軌國(guó)家,實(shí)行現(xiàn)代增值稅制的國(guó)家一般都是適用單一稅率且稅率較低,如新加坡、澳大利亞、新西蘭等國(guó)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)狀及試點(diǎn)情況,未來(lái)可以設(shè)計(jì)三檔增值稅稅率:(1)標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)設(shè)置為13%?？紤]到納稅人宏觀稅負(fù)過(guò)高、內(nèi)需疲軟、物價(jià)高企和企業(yè)稅負(fù)過(guò)重等因素,應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)有的二檔標(biāo)準(zhǔn)稅率改革為一檔,即刪除17%—檔,保留13%一檔。這種單一標(biāo)準(zhǔn)稅率的設(shè)置也易于為征納各方所接受,有利于營(yíng)改增的順利過(guò)渡。而對(duì)于某些貨物、服務(wù)可以通過(guò)開(kāi)征消費(fèi)稅(或調(diào)整消費(fèi)稅率)進(jìn)行調(diào)節(jié);(2)優(yōu)惠稅率設(shè)置為6%。實(shí)施增值稅的國(guó)家,普遍在民生必需品等方面適用最低的稅率,而我國(guó)對(duì)于銀行業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、食品、醫(yī)藥、餐飲、家副產(chǎn)品等民生必需品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)、廢舊物資回收業(yè)等可以適用6%的稅率。(3)仍須保留零稅率?；趪?guó)際上貿(mào)易自由化的要求,對(duì)于出口貨物和勞務(wù)應(yīng)適用零稅率。在我國(guó),月銷(xiāo)售額達(dá)到2萬(wàn)元即可屬于增值稅納稅人,低起征點(diǎn)加重了小企業(yè)的稅負(fù)。在起征點(diǎn)之上,將增值稅納稅人分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人并不是國(guó)際通行做法,小規(guī)模納稅人開(kāi)具的增值稅發(fā)票不具有抵扣功能則是一個(gè)弊端。因而可結(jié)合我國(guó)實(shí)際分兩步推進(jìn)改革。第一,提高增值稅的起征點(diǎn)。稅收需求與征管能力是設(shè)定起征點(diǎn)的考慮因素,對(duì)于征管能力有限且正在實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的我國(guó)來(lái)說(shuō),首先應(yīng)適當(dāng)提高增值稅的起征點(diǎn),且應(yīng)以年度核算為標(biāo)準(zhǔn),將生產(chǎn)性企業(yè)起征點(diǎn)提高到年銷(xiāo)售額50萬(wàn)元,其他企業(yè)則提高到80萬(wàn)元;同時(shí)給予起征點(diǎn)以下的經(jīng)營(yíng)者自愿登記為小規(guī)模納稅人的選擇權(quán),以切實(shí)降低稅負(fù)、保障納稅人利益。第二,待時(shí)機(jī)成熟,取消小規(guī)模納稅人制度。小規(guī)模納稅人雖是名義上的增值稅納稅人,但實(shí)際上并未獲得增值稅的好處,且絕大部分為國(guó)家意欲扶持的中小企業(yè),故應(yīng)選取適當(dāng)時(shí)機(jī)取消小規(guī)模納稅人制度。唯有如此,方能優(yōu)先保障“弱勢(shì)者”的利益。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅可能導(dǎo)致整體稅率水平的提高,所以營(yíng)改增后企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)抵扣成本,以增值額作為計(jì)稅依據(jù),就成為制度設(shè)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。比如技術(shù)支持服務(wù)業(yè),除了計(jì)算機(jī)、儀器設(shè)備、數(shù)據(jù)庫(kù)等一些一次性購(gòu)進(jìn)的成本,其他主要靠建成后的人力智力提供服務(wù),但該服務(wù)費(fèi)用卻無(wú)法抵扣;又比如酒店賓館業(yè),買(mǎi)菜買(mǎi)米是主要的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目,但購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品不一定有增值稅發(fā)票,如何抵扣成為問(wèn)題;另外,以交通運(yùn)輸行業(yè)為例,車(chē)輛及機(jī)器設(shè)備一次性購(gòu)進(jìn)之后不會(huì)年年購(gòu)進(jìn),抵扣應(yīng)該到什么程度合適?這些都是完善抵扣規(guī)范所需要考慮的問(wèn)題。應(yīng)重點(diǎn)研究工資和智力成本抵扣制度的引入、增值稅納稅人與非增值稅納稅人交易中的進(jìn)項(xiàng)抵扣制度以及各個(gè)抵扣項(xiàng)目的具體比例和限度設(shè)置。(二)“三稅合二”優(yōu)惠方式的完善增值稅名義稅率等要素形式上的公平往往是實(shí)質(zhì)稅負(fù)不公的制度性因素,這就需要通過(guò)“游離于基本制度之外”的優(yōu)惠措施予以緩解。但我國(guó)增值稅的優(yōu)惠措施方式較多,優(yōu)惠項(xiàng)目也繁多復(fù)雜。無(wú)論是針對(duì)現(xiàn)行增值稅還是兩稅合并后的優(yōu)惠政策,都還有很大的調(diào)整完善空間。改革應(yīng)以減少稅收優(yōu)惠、簡(jiǎn)化稅制為原則,盡可能減小免稅交易范圍,避免造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲,緩解累退性。1.稅收優(yōu)惠政策我國(guó)增值稅優(yōu)惠政策的范圍比較寬泛,部分行業(yè)屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的中間環(huán)節(jié),若采取免稅優(yōu)惠,則將使下游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅得不到抵扣,從而影響到抵扣鏈條的完整性。因此,建議將免稅優(yōu)惠盡量限定在終端消費(fèi)環(huán)節(jié)和基本生活消費(fèi)需要領(lǐng)域。對(duì)于零售企業(yè)而言,由于面對(duì)最終消費(fèi)者,本身不存在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的需要,個(gè)體消費(fèi)者也不存在要求開(kāi)具增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣的要求。2.減輕家庭的累退性我國(guó)在設(shè)置增值稅優(yōu)惠稅率時(shí)應(yīng)當(dāng)立足于稅收公平、征管高效和降低稅收成本的原則,可以考慮通過(guò)對(duì)少數(shù)生活必需品實(shí)行免稅或零稅率、允許低收入家庭的消費(fèi)所支付的增值稅在計(jì)算國(guó)內(nèi)工薪所得時(shí)給予抵扣、對(duì)于低收入家庭生活消費(fèi)支出定向免稅或通過(guò)轉(zhuǎn)移支付給予補(bǔ)助(或通過(guò)階梯定價(jià)的方式)等方式在一定程度上緩解累退性。3.增值稅優(yōu)惠政策的過(guò)渡方式缺乏改革過(guò)程必定會(huì)涉及優(yōu)惠措施銜接的問(wèn)題,一方面是來(lái)自于增值稅合并營(yíng)業(yè)稅后,納稅人原有營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠措施過(guò)渡問(wèn)題,另一方面是增值稅制度內(nèi)部完善而形成的原有增值稅納稅人享有的優(yōu)惠措施如何向新規(guī)則過(guò)渡的問(wèn)題。由于零稅率一般僅適用于出口的貨物和勞務(wù),不適宜作為優(yōu)惠政策的過(guò)渡手段。免稅作為優(yōu)惠政策也具有一定的局限性而不值得推薦,因?yàn)樗谀撤N程度上擾亂了增值稅的抵扣鏈條,也不利于征管效率的提高。因而即征即退或先征后退的方式可以作為優(yōu)惠政策的過(guò)渡方式,因?yàn)檫@兩種方式不僅不會(huì)破壞增值稅的抵扣鏈條,還能實(shí)現(xiàn)先前政府所作的承諾,使納稅人的信賴?yán)娴玫奖Ｕ?其鼓勵(lì)目標(biāo)較為明確,類(lèi)似一種財(cái)政補(bǔ)貼措施。(三)“央與地方”的矛盾上海試點(diǎn)中由于其國(guó)地稅合署辦公的特殊性,以及試點(diǎn)期間采取“既得利益返還”的過(guò)渡政策,中央與地方的矛盾并未顯現(xiàn)。但推廣至全國(guó),考慮到長(zhǎng)遠(yuǎn)的情況,由于當(dāng)前地方財(cái)力對(duì)營(yíng)業(yè)稅過(guò)于倚重,營(yíng)改增完成后若不及時(shí)調(diào)整增值稅的現(xiàn)有分享模式,短期內(nèi)地方政府財(cái)力是難以通過(guò)其他方式得到恢復(fù)的。應(yīng)未雨綢繆同步深化分稅制改革,積極開(kāi)拓新的地方主體稅源以保障地方財(cái)政利益。1.“徹底改革型”、“后一種思路”考慮到營(yíng)改增對(duì)地方財(cái)政收入的影響和地稅系統(tǒng)的職能變化,有兩種配套調(diào)整措施可選:(1)“過(guò)渡型”思路,即現(xiàn)行屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍歸地方稅務(wù)局管理的納稅人,改征增值稅后仍歸地方稅務(wù)局管理。該部分稅收的分配,比照燃油稅費(fèi)改革的做法,將原歸屬地方政府的營(yíng)業(yè)稅收入部分,改征增值稅以后相應(yīng)的部分仍歸地方政府(與試點(diǎn)的過(guò)渡性政策相同),或者以此為基數(shù),相應(yīng)調(diào)整增值稅收入在中央與地方政府之間的分配比例;(2)“徹底改革型”思路,即營(yíng)業(yè)稅改革與深化分稅制改革同步進(jìn)行,根據(jù)新的稅制體系和改革要求,在原有分稅制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上重新設(shè)計(jì)整體分配方案,明確中央、地方的收入歸屬,規(guī)范國(guó)稅、地稅系統(tǒng)的職責(zé)分工。前一種思路的優(yōu)點(diǎn)是對(duì)收入歸屬和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職能影響不大,利于平穩(wěn)過(guò)渡,缺點(diǎn)是中央與地方的收入分配關(guān)系、國(guó)稅與地稅系統(tǒng)的職能分工將變得更為不規(guī)范。后一種思路的優(yōu)點(diǎn)是稅制改革與財(cái)政管理體制改革同步進(jìn)行,相互配套而有利于從根本上