注冊會計師審計風(fēng)險及對策研究

本科論文本科論文本科論文摘要自改革開放以后，社會主義市場經(jīng)濟(jì)在我國得到了快速的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動的增加使得社會公眾對注冊會計師審計的需求也在不斷增加，這一趨勢帶動了審計行業(yè)的發(fā)展，也使得作為企業(yè)財務(wù)信息鑒證者的注冊會計師在經(jīng)濟(jì)活動中扮演者日益重要的角色。然而，由于審計的固有限制以及我國審計環(huán)境中存在的各種問題，使得審計失敗的案例在近些年來屢屢發(fā)生，這使公眾對審計工作的認(rèn)同感產(chǎn)生了極大的負(fù)面影響，也降低了注冊會計師審計的行業(yè)名譽，更對資本市場帶來很大的沖擊。因此，會計師事務(wù)所必須首先保證審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量，在此前提下才能在承接審計業(yè)務(wù)。而降低審計風(fēng)險是注冊會計師保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵，要想降低風(fēng)險就必須對風(fēng)險采取控制措施，因此在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜的社會背景下探討注冊會計師如何提高對審計風(fēng)險的控制能力，對保證審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量、實現(xiàn)會計師行業(yè)的良性發(fā)展具有重要的意義。本文從審計工作的開展過程出發(fā)，論述了審計風(fēng)險概念特點、形成的原因以及相應(yīng)的對策。關(guān)鍵詞：注冊會計師審計，審計風(fēng)險，風(fēng)險研究，對策

AbstractSincethereformandopeningup,thesocialistmarketeconomyhasdevelopedrapidlyinChina.TheincreaseofeconomicactivitiesmakesthepublicdemandforCPAauditisalsoincreasing.Thistrenddrivesthedevelopmentofauditprofession,alsomakesthecertifiedpublicaccountantplayanincreasinglyimportantroleineconomicactivitieswhichasanenterprise'sfinancialinformationauthenticator.However,owingtotheinherentlimitationsofauditingandvariousproblemsinourauditingenvironment,thecasesofauditfailurefrequentlyoccurinrecentyears.Thismakesthepublichaveagreatnegativeimpactonthesenseofidentityofauditwork,andalsoreducesthereputationofCPAauditprofession,andalsobringsagreatimpactonthecapitalmarket.Therefore,theaccountingfirmmustfirstensurethequalityoftheauditbusiness,inthispremiseinordertoundertakeauditbusiness.Reducingauditriskisthekeyforcertifiedpublicaccountantstoensurethequalityofauditbusiness.Therefore,underthecurrentsocialbackgroundofincreasinglycomplexeconomicbusiness,howtoimprovethecontrolabilityofCPAtoauditriskhasgreatsignificancetoensurethequalityofauditservicesandrealizethesounddevelopmentofaccountingindustry.Thispaperstartingfromtheriskfactors,expoundthecharacteristicsoftheconceptofauditrisk,thereasonsforitsformationandthecorrespondingcountermeasures。Keyword：certifiedpublicaccountan，auditrisk,riskresearch,Countermeasures

目錄前言……………………….……………...11審計風(fēng)險的相關(guān)概念 21.1審計風(fēng)險的概念 21.2審計風(fēng)險的特點 21.2.1審計風(fēng)險的客觀性 21.2.2審計風(fēng)險的潛在性 31.2.3審計風(fēng)險的可控性 32注冊會計師審計風(fēng)險的成因 32.1接受業(yè)務(wù)委托階段 32.1.1評價客戶的基本情況，以及誠信水平 32.1.2評估自身的業(yè)務(wù)能力 42.2審計計劃階段 42.2.1制定總體審計策略 42.2.2制定具體的審計計劃 42.3審計實施階段 52.3.1針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 52.3.2針對對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 52.4完成審計工作階段的審計風(fēng)險 62.5來自審計行業(yè)環(huán)境內(nèi)的風(fēng)險 62.5.1行業(yè)惡性競爭 62.5.2監(jiān)管懲罰力度的不夠嚴(yán)格。 73.審計風(fēng)險的控制措施 73.1業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險控制措施 73.1.1對客戶信息實施專業(yè)化管理 83.1.2加強對審計人員獨立性的管理 83.1.3加強對注冊會計師業(yè)務(wù)能力的考評 83.2審計計劃階段的風(fēng)險控制措施 83.2.1完善審計計劃的制定 93.2.2有效地實施風(fēng)險評估程序 93.3審計實施階段的風(fēng)險應(yīng)對措施 93.3.1保持職業(yè)懷疑，時刻遵守職業(yè)道德 93.3.2加強審計人員的專業(yè)勝任能力 103.3.3嚴(yán)格執(zhí)行制定的審計程序 103.3.4改進(jìn)優(yōu)化審計方法 103.4審計報告階段的風(fēng)險控制措施 113.4.1重視信息溝通與進(jìn)展匯報 113.4.2采取三級復(fù)核制度 113.5行業(yè)環(huán)境風(fēng)險的控制措施 113.5.1.改進(jìn)現(xiàn)有的收費機制 113.5.2.規(guī)范競爭秩序 123.5.3加大對違規(guī)行為的處罰法力度，提高違法成本 12結(jié)論 12致謝 14參考文獻(xiàn) 15本科論文前言為了維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的秩序，同時提高財務(wù)信息的披露質(zhì)量以保障我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，在20世紀(jì)八十年代初我國年恢復(fù)了注冊會計師審計制度，自此以后注冊會計師審計得到了如雨后春筍般的快速發(fā)展，并且伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速增長，其對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的保障作用不斷提升，社會公眾對注冊會計師審計行業(yè)的重視程度也日益加深。作為會計行業(yè)重要保障的注冊會計師審計，以其獨立的第三方身份，通過對企業(yè)的財務(wù)報表實施審計程序、獲取審計證據(jù)，以據(jù)此得出審計意見并出具審計報告的方式來保障企業(yè)財務(wù)信息的公允、可靠。在經(jīng)濟(jì)運行的過程中，投資人、債權(quán)人、政府機關(guān)以及其他機構(gòu)等財務(wù)報告使用者一般也是根據(jù)審計報告上的審計意見來判斷企業(yè)所披露的財務(wù)信息是否公允可靠，因此審計有著“經(jīng)濟(jì)警察”的稱呼。近些年來，隨著我國改革開放的深化，市場經(jīng)濟(jì)也得到了長足的發(fā)展，注冊會計師隊伍也在不斷地壯大，審計在經(jīng)濟(jì)運行中的重要作用也越來越突出。然而，在審計發(fā)揮著財務(wù)信息鑒證作用的同時，近年來社會上關(guān)于注冊會計師審計失敗的案例卻屢屢發(fā)生，國際方面例如美國通用電氣財務(wù)欺詐案、施樂公司以及默克制藥會計造假案、美國在線時代華納公司以及萊得艾德公司的財務(wù)舞弊案，國內(nèi)方面如近些年發(fā)生的九好集團(tuán)財務(wù)造假、金亞科技財務(wù)造假案等。國內(nèi)的這幾起財務(wù)舞弊案，涉事公司的財務(wù)造假金額均在數(shù)億元之上，而且由于相關(guān)會計師事務(wù)所未盡勤勉職責(zé)，未能控制好審計風(fēng)險而導(dǎo)致審計失敗，審計機構(gòu)和簽字會計師皆被處以重額罰款或行政處罰。屢屢發(fā)生的財務(wù)造假案和審計失敗案件嚴(yán)重打擊了投資者的信心，動搖了資本市場的穩(wěn)定，破壞了經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運行。案發(fā)后被曝光的的企業(yè)也走入了或破產(chǎn)清算、或業(yè)績大幅下降的地步。而財務(wù)造假與審計失敗案所導(dǎo)致的這一些列的連鎖反應(yīng)，最終影響的是市場經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)健康發(fā)展。同時審計失敗的發(fā)生也打擊了社會公眾對注冊會計師審計工作的預(yù)期，使社會公眾對審計行業(yè)這一“經(jīng)濟(jì)警察”的職能產(chǎn)生了懷疑，也對社會公眾對注冊會計師的信任感產(chǎn)生的很大的負(fù)面影響。更為嚴(yán)重的是，這破壞了注冊會計師審計行業(yè)的名譽，對審計行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了不良影響。注冊會計師的工作領(lǐng)域具有高風(fēng)險性，而且外界對審計的高期望使得公眾對審計失敗的接受度也非常低，因此注冊會計師也承受著更高的工作壓力，當(dāng)審計失敗發(fā)生時，注冊會計師們受懲罰和負(fù)面影響最嚴(yán)重。所以，為了注冊會計師行業(yè)及我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康長遠(yuǎn)發(fā)展，注冊會計師審計失敗的問題必須得到重視并逐步解決。本文將從審計工作的各個階段為著手點，從多方面來分析各階段所存在的審計風(fēng)險，并對風(fēng)險的控制提出建議，以期能夠?qū)Ρ苊鈱徲嬍　⑻岣邔徲嬞|(zhì)量做出一點貢獻(xiàn)。1審計風(fēng)險的相關(guān)概念1.1審計風(fēng)險的概念 從狹義的角度看，審計風(fēng)險是指：“被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)，從而出具了不恰當(dāng)審計意見的可能性?！睆倪@一定義上來進(jìn)行分析可以得出，狹義的審計風(fēng)險是由兩個方面組成：一是重大錯報風(fēng)險風(fēng)險，即被審計單位的財務(wù)報表在審計前本身就存在著發(fā)生重大錯報的可能性，而審計主體無法對此采取直接措施加以控制或影響以消除這一不確定性，這種風(fēng)險完全是由被審計單位造成的，如被審計單位薄弱的控制環(huán)境造成的內(nèi)部控制水平偏低、內(nèi)部控制的程序設(shè)計不合理并且沒有得到相應(yīng)的執(zhí)行等；二是檢查風(fēng)險，即注冊會計師根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果決定采取并實施綜合性審計方案或?qū)嵸|(zhì)性審計方案后仍沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表里的重大錯報的風(fēng)險，因此檢查風(fēng)險的高低主要取決于注冊會計師在審計計劃階段所設(shè)計的審計程序的是否合理、審計項目組執(zhí)行程序的過程是否有效性。在注冊會計審計中一些固有的限制是無法完全克服的，因此審計人員沒有辦法查找出財務(wù)報表中的所有錯報，所以審計主體只能對財務(wù)報表的預(yù)期使用者提供一種合理的高水平保證，而一旦審計主體的判斷與財報的實際情況不符合或偏差較大，預(yù)期使用者很就能會因此蒙受損失，因為審計人員對出具的審計報告負(fù)責(zé)，所以也要對此造成的損失承擔(dān)責(zé)任，審計風(fēng)險產(chǎn)生的因素之一就包括這種可能性。從廣義的角度看，除了狹義的風(fēng)險審計風(fēng)險還包括由于審計客體的經(jīng)營風(fēng)險而造成審計主體蒙受經(jīng)濟(jì)損失的可能性，即相關(guān)審計結(jié)論使用的不恰當(dāng)而造成的損失。根據(jù)深口袋理論，當(dāng)企業(yè)因為經(jīng)營失敗而導(dǎo)致無力還債或破產(chǎn)清算時，財務(wù)報表的使用者往往會起訴出具報告的審計人員，以期能夠得到補償，即使審計人員完全按照審計準(zhǔn)則設(shè)計了合理的審計程序并有效執(zhí)行。除此以外，當(dāng)被審計單位因為經(jīng)營失敗而出現(xiàn)了虧損或財務(wù)困難問題，即使審計主體沒有過錯也很可能因為連帶責(zé)任被起訴，以彌補被審計單位的損失。從這一角度看，廣義的審計風(fēng)險可以看做是審計主體蒙受經(jīng)濟(jì)損失的可能性。1.2審計風(fēng)險的特點1.2.1審計風(fēng)險的客觀性所謂的客觀性是指審計風(fēng)險在審計工作開始以前便已存在，貫穿審計工作的始終并且不以人的意志為轉(zhuǎn)移。由于審計的固有限制的存在，審計人員幾乎不可能通過設(shè)計并執(zhí)行相應(yīng)的審計程序找出所有的錯報，從而完全消除審計風(fēng)險。同時因為審計抽樣的大量應(yīng)用，概率性的部分樣本代替了總體，使得審計人員的結(jié)論與實際情況有了很容易產(chǎn)生偏差。因此在審計結(jié)論得到待檢驗之前審計風(fēng)險均由存在的可能，并且不會因為審計人員的專業(yè)工作而被徹底消除。1.2.2審計風(fēng)險的潛在性潛在性是所有風(fēng)險的特點，審計風(fēng)險也不例外，它也具有潛在性的特點。因為審計風(fēng)險的產(chǎn)生與審計責(zé)任的認(rèn)定密切相關(guān)，當(dāng)審計項目組的成員在審計工作的開展過程中沒有遵守相關(guān)法律法規(guī)以及審計準(zhǔn)則對審計人員要求，或者沒有遵守事務(wù)所的質(zhì)量控制體系以及職業(yè)道德盡到勤勉義務(wù)時，就很容易產(chǎn)生審計風(fēng)險。同時，審計風(fēng)險還貫穿審計工作的各個階段，而且審計風(fēng)險還不僅僅體現(xiàn)在財務(wù)報表里，這就是審計風(fēng)險具有潛在性的特點的重要原因。1.2.3審計風(fēng)險的可控性雖然審計風(fēng)險每一個階段險存在與審計工作的，并且難以采取合理的措施將其徹底消除，并且審計風(fēng)險一旦發(fā)生不僅對審計的主體和客體帶來經(jīng)濟(jì)損失以及損害注冊會計師行業(yè)的聲譽，但是這并不意味著審計風(fēng)險是不可控制的是必然會發(fā)生的。注冊會計師可以在審計程序開始前通過專業(yè)的職業(yè)技能識別出重大風(fēng)險，并且采取相應(yīng)的措施將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平以此提供一種合理的保證。這就要求注冊會計師在審計工作的進(jìn)行過程中嚴(yán)格遵守法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則的要求，遵守會計事務(wù)所至審計質(zhì)量控制的要求以及職業(yè)道德。2注冊會計師審計風(fēng)險的成因2.1接受業(yè)務(wù)委托階段審計工作的起點是接受業(yè)務(wù)委托。會計師事務(wù)所只有在對客戶的基本情況和誠信水平，以及自身的業(yè)務(wù)能力和遵守職業(yè)道德情況進(jìn)行了基本的評估，并且明確了客戶的要求后，才能承接該項審計業(yè)務(wù)。因此，在接受業(yè)務(wù)委托階段關(guān)鍵的風(fēng)險形成點有兩個，一是評價客戶的基本情況，以及誠信水平；二是評估自身的業(yè)務(wù)能力。2.1.1評價客戶的基本情況，以及誠信水平事務(wù)所應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地決策是否承接客戶所委托的審計業(yè)務(wù)或繼續(xù)保持與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系，這是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求也是審計從業(yè)者應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。出于謹(jǐn)慎原則，注冊會計師在承接業(yè)務(wù)前應(yīng)首先對客戶做出評價，此舉的目的在于識別出客戶所存在的潛在風(fēng)險，例如被審計單位存在著債務(wù)違約風(fēng)險、面臨著較大的財務(wù)壓力等。如果會計師事務(wù)所認(rèn)為被審計單位的風(fēng)險過高，超過了事務(wù)所的接受水平，那么就應(yīng)當(dāng)拒絕該項審計業(yè)務(wù)，否則就會在開始階段就形成巨大的審計風(fēng)險。此外，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)評價客戶的誠信水平，例如管理層的薪資水平是否與公司股票的表現(xiàn)相關(guān)聯(lián)等，被審計單位過去是否存在著弄虛作假的行為，被審計單位的管理層在年末會計年度結(jié)束階段是否有著較大的業(yè)績壓力，從而判斷被審計單位是否存在著舞弊動機。如果客戶的誠信水平較低，也會增加審計風(fēng)險，使得注冊會計師的工作量加大，從而增加了審計成本。2.1.2評估自身的業(yè)務(wù)能力近年來市場對于審計行業(yè)的需求呈現(xiàn)出趨于飽和的態(tài)勢，各會計師事務(wù)所之間的競爭也越來越激烈，為了招攬客戶一些事務(wù)所盲目地擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，承接一些超出自己能力范圍的審計事項，甚至是不符合獨立性要求的業(yè)務(wù)。眾所周知，會計行業(yè)作為一種需要高度專業(yè)知識積累的行業(yè)，對于不同類型企業(yè)間的工作方法差異很大，因此也需要各種具有某一領(lǐng)域特長的注冊會計師來進(jìn)行審計工作，如果注冊會計師執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)與其專業(yè)領(lǐng)域不匹配，或者說注冊會計師達(dá)不到應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，在業(yè)務(wù)承接階段就會形成巨大的審計風(fēng)險。所以，會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)前是否已經(jīng)對自身的業(yè)務(wù)能力做出謹(jǐn)慎的評估，是審計風(fēng)險形成的一個重要節(jié)點。2.2審計計劃階段古人云：“謀定而后動”，審計工作就是這樣，在審計程序開始前注冊會計師必須先制定一個審計計劃，如果沒有計劃項目組的工作成員就無法針對識別出的風(fēng)險采取相應(yīng)的應(yīng)對措施，并且會造成審計資源的浪費以及成本的提高。所以審計的計劃階段對于后續(xù)的審計工作具有重大的影響，因為在這一階段審計人員要制定總體審計策略和具體審計計劃，也就是會說在這一階段要確定后續(xù)審計工作的大的方向，將有限的審計資源運用到最需要的地方上從而提高審計的效率，同時計劃實施風(fēng)險評估程序，以及確定審計工作的核心—審計程序的性質(zhì)、范圍、時間安排。因此關(guān)鍵的風(fēng)險點有兩個2.2.1制定總體審計策略總體審計策略包括審計的范圍、方向、資源以及報告的時間等，如果總體審計策略沒有制定好不僅會影響后續(xù)的具體計劃，還會降低審計工作的效率，進(jìn)一步地增加風(fēng)險。這一節(jié)點風(fēng)險的主要成因就是整體計劃的不合理，例如對審計工作的涵蓋范圍、外幣交易的會計處理和折算等審計范圍方面的事項沒有考慮充分，對與管理層和治理層進(jìn)行溝通的時間安排不適當(dāng)，對重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的識別出現(xiàn)了偏差，或者確定了不適當(dāng)?shù)闹匾运?，審計資源的調(diào)配沒有規(guī)劃好等。2.2.2制定具體的審計計劃在制定具體審計計劃階段注冊會計師要計劃好要實施的風(fēng)險評估程序，并完成風(fēng)險評估程序。在風(fēng)險評估程序之后，注冊會計師要根據(jù)評估的結(jié)果計劃進(jìn)一步審計程序，因此與總體審計策略相比，具體的審計計劃在內(nèi)容上要更加的細(xì)致。因為風(fēng)險評估的內(nèi)容關(guān)系到進(jìn)一步審計程序的設(shè)計，所以在該節(jié)點風(fēng)險評估程序執(zhí)行的情況，以及由此而設(shè)計的審計程序是否科學(xué)合理，具體的審計計劃在內(nèi)容上要更加的細(xì)致。因為風(fēng)險評估的內(nèi)容關(guān)系到進(jìn)一步審計程序的設(shè)計，所以在該節(jié)點風(fēng)險評估程序執(zhí)行的情況，以及由此而設(shè)計的審計程序是否科學(xué)合理是該節(jié)點審計風(fēng)險形成的原因。其中最重要的是風(fēng)險評估程序是否得到貫徹執(zhí)行。在2017年的博元投資案中，中興華會計師事務(wù)所因未盡勤勉被罰款600萬元，證監(jiān)會對中興華進(jìn)行處罰的原因之一就是因為中興華的風(fēng)險評估程序存在缺陷，包括未執(zhí)行了解內(nèi)部控制程序以及對相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估。還有2016年的海南亞太審計失敗案，失敗的原因之一就包括注冊會計師風(fēng)險評估程序的不充分。2.3審計實施階段審計實施階段是審計工作的核心，這一階段的工作是降低檢查風(fēng)險的關(guān)鍵手段，因此也是審計風(fēng)險形成過程中最重要的一個風(fēng)險節(jié)點。這一階段的內(nèi)容有兩部分，包括針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施，以及針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序。前者的工作對象是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，后者的工作對象針對的是與各類交易余額等認(rèn)定方面的重大錯報風(fēng)險。下面本文將詳細(xì)分析在這兩方面中審計風(fēng)險形成的原因。2.3.1針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施在這一層次，注冊會計師應(yīng)對風(fēng)險的主要措施包括向項目組提供更多的督導(dǎo)、增加程序的不可預(yù)見性、提供經(jīng)驗豐富具有專業(yè)知識的審計人員、提高項目組保持職業(yè)懷疑的意識。因此，在這一層次審計風(fēng)險的形成原因主要為審計人員沒有保持合理的職業(yè)懷疑，對于存在高風(fēng)險的部分沒能給予高度重視，增加對該部分審計資源的投入；審計人員的程序被具有舞弊動機的管理層提前獲知或被預(yù)判，當(dāng)管理層長期與審計人員進(jìn)行工作上的接觸，或者管理層曾經(jīng)從事過審計工作時這種情況極有可能發(fā)生；項目組成員的專業(yè)勝任能力不強，缺少審計被審計單位所需要的專業(yè)知識或者職業(yè)判斷上的經(jīng)驗，因而對被審計單位的情況做出了誤判。2.3.2針對對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序控制測試和實質(zhì)性程序是進(jìn)一步審計程序的組成部分，無論是實質(zhì)性程序還是控制測試，這兩者在執(zhí)行過程中都可能存在風(fēng)險，但實質(zhì)性程序的缺失或缺陷是審計風(fēng)險產(chǎn)生的核心原因。當(dāng)實質(zhì)性程序設(shè)計執(zhí)行的不合理時，審計人員就得不到充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，導(dǎo)致相應(yīng)的錯報未能識別出來從而出具了錯誤的審計意見。實質(zhì)性程序缺失的情況有很多種，例如詢問程序不到位、存貨盤點的時間不合理等，其中最容易發(fā)生的是函證程序以及檢查程序的缺失或者缺陷。函證程序是指注冊會計師未獲的審計證據(jù)而向第三方發(fā)函獲得書面回復(fù)的過程；檢查程序是指注冊會計師對被審計單位的各種記錄或資產(chǎn)進(jìn)行審查。近些年來注冊會計師審計失敗的案列大多數(shù)都與這兩個程序的缺失或缺陷有關(guān)，例如近些年發(fā)生的九好集團(tuán)審計失敗案、連城蘭花案以及萬福生科案，審計失敗的原因都與審計人員在函證程序與檢查程序上出現(xiàn)了問題有關(guān)。在九好集團(tuán)財務(wù)舞弊案中，利安達(dá)的項目組計劃對128家供應(yīng)商進(jìn)行函證，但是實際上只對其中不到一半的供應(yīng)商發(fā)函詢問，同時在重要的資產(chǎn)、收入等科目余額的審計上項目組對被審計單位提供的帶有疑點的文件憑證沒有保持足夠的職業(yè)懷疑，對收入的檢查程序不到位，導(dǎo)致了參與該項目的注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)被審單位虛增收入的事實，造成了審計失敗。2.4完成審計工作階段的審計風(fēng)險完成審計工作階段是審計工作的最后部分，注冊會計師在完成了前期的工作后，在這一階段匯總之前審計測試的結(jié)果，并且進(jìn)行與管理層溝通更正錯報、復(fù)核工作底稿、評價錯報的影響等綜合性的審計工作。在完成這些工作的基礎(chǔ)上，注冊會計師最終評價審計結(jié)果，在獲取管理層的聲明后發(fā)表審計意見并出具報告，一個完整的審計工作就此完成。這一階段最可能審計產(chǎn)生風(fēng)險的原因有兩點：錯誤地評價了審計工作中發(fā)生的錯報、對工作底稿和財務(wù)報表的復(fù)核程序不到位或沒有執(zhí)行。前者造成審計風(fēng)險的原因包括：注冊會計師與管理層溝通后，管理層拒絕更正錯報，而注冊會計師對管理層拒絕的理由考慮不充分，對這一事項的考慮是與注冊會計師考慮出具的審計意見相關(guān)的；注冊會計師對未更正錯報影響的評價不合理，因為對重要性水平?jīng)]有做出適當(dāng)?shù)男薷?。后者造成審計風(fēng)險的原因則更容易理解：在審計工作臨近結(jié)尾時，審計人員要對財務(wù)報表和審計工作底稿進(jìn)行復(fù)核，以確定經(jīng)審計后的報表與審計人員對被審計單位財務(wù)信息的了解情況相一致，同時確保審計質(zhì)量。如果審計人員對財務(wù)報表復(fù)核的分析程序不到位，或者所歸集的工作底稿不夠完整、對底稿進(jìn)行復(fù)核的人員經(jīng)驗不足，就有可能審計工作的結(jié)尾階段產(chǎn)生審計風(fēng)險。2.5來自審計行業(yè)環(huán)境內(nèi)的風(fēng)險審計行業(yè)內(nèi)存在的風(fēng)險因素主要有兩點，分別是行業(yè)的惡性競爭以及監(jiān)管懲罰力度的不嚴(yán)。2.5.1行業(yè)惡性競爭與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相同步的是我國會計師事務(wù)所的數(shù)量不斷增加，截止至2018年年底我國會計師事務(wù)所的數(shù)量共有9005家，上市公司的財務(wù)報表審計是事務(wù)所傳統(tǒng)且占據(jù)主要地位的收入來源，截止至2019年7月，我國共有上市公司3650家?？梢姡瑢徲嬓袠I(yè)對于這項審計業(yè)務(wù)的競爭將會愈來愈激烈。與此同時，國內(nèi)事務(wù)所間的合并行為進(jìn)一步加強，事務(wù)所間的合并加強了合并方的競爭能力，但同時也擠占了一些中小事務(wù)所的市場份額，由此就導(dǎo)致了審計行業(yè)內(nèi)競爭情況的出現(xiàn)，即事務(wù)所為了搶占審計業(yè)務(wù)而降低審計的收費標(biāo)準(zhǔn)，或者為了保持業(yè)務(wù)關(guān)系而向被審計方妥協(xié)出具與事實不符的審計報告。降低審計收費必然會導(dǎo)致審計成本的壓縮，減少應(yīng)有的審計程序和時間人員的投入，造成檢查風(fēng)險的增加；而為了保持客戶關(guān)系而向被審計方妥協(xié)，則會影響注冊會計師的公正客觀性并喪失注冊會計師的獨立性，降低審計工作的質(zhì)量出具不合格的審計報告，進(jìn)一步的增加審計風(fēng)險。2.5.2監(jiān)管懲罰力度的不夠嚴(yán)格當(dāng)前我國對審計行業(yè)的監(jiān)管機構(gòu)主要有證監(jiān)會、中注協(xié)、財政部等機構(gòu)，審計風(fēng)險的高低與這些機構(gòu)對審計行業(yè)違法違規(guī)行為的處罰力度的大小密切相關(guān)。監(jiān)管機構(gòu)對違法違規(guī)行為的處罰力度越大，審計人員的違法成本就越高，在審計業(yè)務(wù)中審計人員就會更有積極性地盡到勤勉職責(zé)、降低審計風(fēng)險，反之低程度的違法成本則會進(jìn)一步的增加審計風(fēng)險。然而近些年來監(jiān)管機構(gòu)對審計單位的處罰總是呈現(xiàn)出一種“高高舉起，輕輕放下”的架勢，例如某國內(nèi)本土品牌排名第一的會計師事務(wù)所，其在2017、2018、2019年這三年間連續(xù)因所審計公司存在錯報、業(yè)務(wù)炸雷，被證監(jiān)會處以“沒收審計所得、處罰審計收入三倍的罰款，簽字會計師給予警告并處罰款”的行政處罰措施。但是該事物所所被處以的罰款與其所審計的上市公司動輒百億的虛增利潤相比，處罰力度可以說就是“輕輕放下”，該事務(wù)所甚至不服處罰狀高了證監(jiān)會。低程度的違法成本不足以震懾審計行業(yè)的違法違規(guī)行為，這樣的行業(yè)環(huán)境給違法行為帶來了可乘之機，同時擾亂了市場秩序，對那些遵守法規(guī)的事務(wù)所產(chǎn)生了進(jìn)一步的競爭壓力，也帶來了審計風(fēng)險增加的可能性。3.審計風(fēng)險的控制措施3.1業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險控制措施在正式開始審計業(yè)務(wù)前，選擇一個良好的審計客戶對注冊會計師來說是極其重要的，如果一開始就沒有對審計項目的風(fēng)險進(jìn)行合理的評估，而選擇了一個風(fēng)險較高的項目，那么后續(xù)的審計工作必然會增加審計程序、提供審計成本，這種做法是不負(fù)責(zé)任的，而且審計風(fēng)險的可控性也會降低。但是，在當(dāng)前競爭日益激烈的審計市場，選擇一個條件優(yōu)秀的審計客戶并不是一件容易事，所以審計機構(gòu)一定要提高防范風(fēng)險的意識，對要承接業(yè)務(wù)的審計客戶做出細(xì)致的評價，從而在業(yè)務(wù)承接階段就對審計風(fēng)險進(jìn)行控制。結(jié)合前文對審計風(fēng)險的分析，可以采取的具體措施有以下三點。3.1.1對客戶信息實施專業(yè)化管理“知彼知己，百戰(zhàn)不殆”，對會計師而言，在承接業(yè)務(wù)前對審計客戶的各種信息做到全面了解是尤為重要的?？梢钥紤]構(gòu)建客戶信息庫以加強對客戶信息的了解管理，并有專門的人員來搜集更新客戶的信息，要了解的客戶信息包括：客戶的誠信情況，客戶的誠信水平與重大錯報風(fēng)險的高低密切相關(guān)，如果審計客戶的誠信狀況不為理想，會計師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎承接該項業(yè)務(wù)；審計客戶的基本情況，例如被審計單位的行業(yè)環(huán)境、其所適用的會計準(zhǔn)則政策、財務(wù)狀況等，此舉的目的在與判斷審計客戶是否屬于高風(fēng)險行業(yè)；審計客戶管理層的相關(guān)狀況以及內(nèi)部控制環(huán)境。審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)對搜集的上述審計客戶的信息歸檔管理，并使用一定的方法作出評級，做到分級管理。此外還要注重與前任會計師的溝通程序，這一程序往往能獲得關(guān)于審計客戶的關(guān)鍵信息。3.1.2加強對審計人員獨立性的管理注冊會計師審計的靈魂和基礎(chǔ)之一是獨立性，獨立性也是事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)、執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中需要考慮的關(guān)鍵因素。因為注冊會計師所出具的報告是面向社會公眾的，所以如果會計師不具有獨立行其出具的報告就很難被公眾所信任，在審計的過程中會計師的職業(yè)判斷也更容易受到阻礙。因此必須加強對注冊會計師獨立性的管理，具體措施可以是：通過日常培訓(xùn)提高審計人員對獨立性的重視；建立懲戒監(jiān)激勵機制，促使審計人員遵守獨立性的要求；制定獨立性影響因素的反饋機制，確保注冊會計師的獨立性收到阻礙時可以向上層及時反映。此外最重要的還是要求進(jìn)行審計工作的注冊會計師遵守獨立性框架概念。3.1.3加強對注冊會計師業(yè)務(wù)能力的考評審計是一門需要高度專業(yè)知識積累、且分工越來越明細(xì)的學(xué)科，因此也要求注冊會計師擁有某一專業(yè)領(lǐng)域的勝任能力。如果注冊會計師所擅長的審計領(lǐng)域與所承接的業(yè)務(wù)不匹配，也容易產(chǎn)生審計風(fēng)險。對此，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對其在職注冊會計師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行詳細(xì)的梳理，搞清楚事務(wù)所有能力承接的審計業(yè)務(wù)，并在承接業(yè)務(wù)前對注冊會計師的業(yè)務(wù)能力進(jìn)行評價，從而確定能否承接該項業(yè)務(wù)。3.2審計計劃階段的風(fēng)險控制措施制定一套科學(xué)合理的審計計劃對于該階段審計風(fēng)險的控制是極為有效的，科學(xué)合理的審計計劃也有助于后續(xù)審計工作的開展。同時，有效地實施風(fēng)險評估程序，也可以降低審計風(fēng)險。所以該階段控制審計風(fēng)險的措施主要有兩點：3.2.1完善審計計劃的制定沒有一個合理周密的審計計劃，審計工作就無法順利的進(jìn)行，同樣也會在審計工作中產(chǎn)生巨大的審計風(fēng)險。因此應(yīng)當(dāng)認(rèn)真地編制總體審計策略，總體審計策略的編制應(yīng)當(dāng)充分考慮重要性原則與成本效益性原則，將有限的審計資源投入到重點審計領(lǐng)域中去，所以在計劃編制前要進(jìn)行風(fēng)險評估，確定高風(fēng)險部分。制定完善的審計策略需要充分考慮審計的范圍，報告目標(biāo)、溝通的性質(zhì)和時間安排，審計方向以及審計資源規(guī)劃調(diào)配。在考慮上述因素時，一是要遵守審計準(zhǔn)則的要求，二是要結(jié)合注冊會計師的工作經(jīng)驗以及對被審計單位的了解。其中審計資源的規(guī)劃調(diào)配尤其應(yīng)當(dāng)注意。值得注意的是，總體策略與下一步的具體審計計劃是相互關(guān)聯(lián)的，當(dāng)制定的具體審計程序發(fā)生變化時，總體策略也要相應(yīng)的改變，以便于風(fēng)險管理工作的進(jìn)行。3.2.2有效地實施風(fēng)險評估程序具體審計計劃的第一步是風(fēng)險評估程序，正如前速所述風(fēng)險評估程序也是實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)和前提，這一程序決定了審計工作的重點工作方向，以及審計資源的分配，因此該程序是否得到有效執(zhí)行對于審計風(fēng)險的控制至關(guān)重要。有效地實施風(fēng)險評估程序，首先注冊會計師要做到熟悉相關(guān)理論和工作內(nèi)容要求，有一定的工作經(jīng)驗，嚴(yán)格按照制定的計劃實施風(fēng)險評估。其次，注冊會計師要詳細(xì)的了解被審計單位的及其環(huán)境，然后通過分析程序識別被審計單位財務(wù)信息中的異常情況，再通過觀察和檢查程序進(jìn)一步獲得關(guān)于被審單位及其環(huán)境的相關(guān)信息。最后注冊會計師要了解被審計單位的內(nèi)部控制，因為良好的控制環(huán)境對于發(fā)現(xiàn)或糾正重大錯報具有重要作用。在經(jīng)過上述步驟后，注冊會計師開始評估重大錯報風(fēng)險，然后據(jù)此制定進(jìn)一步審計程序的方案，這樣可以有效把握重點，從而降低審計風(fēng)險。3.3審計實施階段的風(fēng)險應(yīng)對措施3.3.1保持職業(yè)懷疑，時刻遵守職業(yè)道德對于審計人員來說在審計工作的整個過程中保持職業(yè)懷疑、遵守職業(yè)道德是十分重要的，因為這不僅是審計準(zhǔn)則的要求更是因為審計風(fēng)險貫穿審計工作的始終。注冊會計師在開始進(jìn)行審計工作時，應(yīng)該以高度的職業(yè)懷疑態(tài)度對行業(yè)數(shù)據(jù)和歷年的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析，然后對被審計單位的誠信水平進(jìn)行考察，最后判斷被審計單位的管理層是具有有著舞弊的動機，以此對財務(wù)報表是否存在重大錯報的風(fēng)險做出一個方面的判斷。對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的可能與相關(guān)的舞弊風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險相關(guān)的事項，審計人員應(yīng)時刻保持高度的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎性，并且要判斷是否要對此追加審計程序。此外，注冊會計師要時刻謹(jǐn)記遵守自己的職業(yè)道德，要做到將審計人員的職業(yè)道德教育常態(tài)化，依靠行業(yè)協(xié)會、審計機構(gòu)審計人員自身建立良好的職業(yè)道德教育氛圍?？傊?，項目組要加強對執(zhí)業(yè)懷疑的強調(diào)和培養(yǎng)，事務(wù)所也要注重對注冊會計師職業(yè)道德的培養(yǎng)與考核。3.3.2加強審計人員的專業(yè)勝任能力注冊會計師的專業(yè)勝任能力直接關(guān)系到審計報告的質(zhì)量。由于審計工作的鑒證性的特點被審計單位所從事的業(yè)務(wù)可能遍布社會各行各業(yè)，所以審計工作需要接觸各種各樣的行業(yè)和人員，注冊會計師所需要涉及的專業(yè)知識也是極其廣泛的，而且隨著互聯(lián)網(wǎng)及大數(shù)據(jù)的發(fā)展，商業(yè)的盈利模式也在不斷變化，尤其是金融行業(yè)的不斷創(chuàng)新，日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來也要求注冊會計師具有更強的專業(yè)勝任能力，以及對本身及單位所涉及行業(yè)的深入了解，因此注冊會計師需要時刻保持強大的學(xué)習(xí)能力，同時還要有某一行業(yè)領(lǐng)域的專長。審計人員要重視對專業(yè)理論與實務(wù)經(jīng)驗的學(xué)習(xí)，積極主動地參加繼續(xù)教育，關(guān)注各項準(zhǔn)則及有關(guān)法律法規(guī)的變動，及時學(xué)習(xí)，還要拓展知識儲備學(xué)習(xí)信息技術(shù)領(lǐng)域的有關(guān)知識，以提高工作效率同時應(yīng)對信息時代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)極具復(fù)雜性的特點。3.3.3嚴(yán)格執(zhí)行制定的審計程序制定并有效執(zhí)行合理的審計程序是保證審計質(zhì)量、控制審計風(fēng)險的核心。根據(jù)前文的分析可知，審計實施階段產(chǎn)生風(fēng)險的重要原因是相關(guān)程序的缺失，因此審計人員要嚴(yán)格執(zhí)行制定好的審計程序，避免審計程序只停留在形式層面上。有效地執(zhí)行審計程序，避免程序缺失首先要做到遵守審計準(zhǔn)則的要求，如果準(zhǔn)則的要求過于模糊無法提供具體的指導(dǎo)，審計人員就要出于謹(jǐn)慎性原則假定存在錯報，然后通過實施進(jìn)一步審計程序獲取審計證據(jù)來證實審計人員的判斷。其次還要依據(jù)計劃階段確定的重要性水平來判斷錯報是否重大，值得注意的是重要性水平也不是一成不變的，隨著注冊會計師對被審計單位了解的深入，重要性水平也會相應(yīng)的調(diào)整。審計人員還要增加審計程序的不可預(yù)見性和突擊性，以此應(yīng)對管理層對舞弊的粉飾行為，這在計劃階段就應(yīng)當(dāng)設(shè)計好，在實施階段審計人員要嚴(yán)格執(zhí)行。此外，降低審計風(fēng)險的重要方法之一是獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此抽樣的范圍不可過小，函證程序也必不可少，而且函證的范圍也要充分。對審計程序的實施過程進(jìn)行專門的監(jiān)督，也可以提高審計程序執(zhí)行的有效性。3.3.4改進(jìn)優(yōu)化審計方法積極開展開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，在會計信息技術(shù)大規(guī)模普及以及大數(shù)據(jù)時代的環(huán)境下，審計人員要重視電子審計證據(jù)，積極地學(xué)習(xí)并使用新興技術(shù)信息技術(shù)，例如云技術(shù)手段、數(shù)據(jù)自動生成功能，來降低規(guī)避審計過程中的產(chǎn)生的誤差以及數(shù)據(jù)錄入過程中的人為錯誤。值得關(guān)注的是信息技術(shù)對審計行業(yè)的影響越來越大，這一趨勢不僅方便了審計人員的工作，也深刻影響著審計工作的方法，例如計算機對抽樣的影響。在這種信息化程度日益加深的大背景下，許多事務(wù)所都招納了一些具有IT專業(yè)知識的審計人員，注冊會計師要注意這種變化，拓展自己的學(xué)習(xí)領(lǐng)域。3.4審計報告階段的風(fēng)險控制措施在審計報告完成階段，控制風(fēng)險的關(guān)鍵在于重視信息的溝通與進(jìn)展匯報。3.4.1重視信息溝通與進(jìn)展匯報項目組成員間的溝通有助于審計人員獲得更多的信息，進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，從而應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。項目組與合伙人、質(zhì)控人員以及復(fù)核人員間的溝通，有助于復(fù)核人員及時跟進(jìn)項目風(fēng)險情況，將風(fēng)險問題的時間前置，減少項目組不必要的工作量。同時，及時的溝通也有助于質(zhì)控復(fù)核人員與獨立復(fù)核人員在審計流程中履行其督導(dǎo)義務(wù)。項目合伙人應(yīng)督促項目組定期形成工作日志，匯報工作進(jìn)展，以便對項目審計風(fēng)險的重大問題和控制方向進(jìn)行把控，避免項目組出現(xiàn)重大遺漏。對于不確定性的重大風(fēng)險問題，項目合伙人應(yīng)當(dāng)與質(zhì)量控制部門及獨立復(fù)核人及時溝通，獲取更多專業(yè)意見，給出具體應(yīng)對措施。3.4.2采取三級復(fù)核制度事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度以達(dá)到保證審計質(zhì)量降低審計風(fēng)險的目的。其中，一級復(fù)核是指由項目內(nèi)部經(jīng)驗較多的人詳細(xì)復(fù)核經(jīng)驗較少的人所完成的審計工作底稿，及發(fā)現(xiàn)的問題，例如審計程序執(zhí)行的是否完整，由審計程序所獲取的審計證據(jù)能否能夠支支持注冊會計師的出的審計結(jié)論，并對被審計對錯報的修改過程進(jìn)行監(jiān)督。二級復(fù)核是指由項目經(jīng)理復(fù)核審計計劃中注冊會計師認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險、關(guān)鍵的審計事項、重要會計科目及賬戶余額等，并復(fù)核注冊會計師對關(guān)鍵審計事項所設(shè)計的審計程序是否科學(xué)合理。三級復(fù)核是指由項目合伙人負(fù)責(zé)復(fù)核對關(guān)鍵領(lǐng)域的判斷、審計過程中發(fā)現(xiàn)的特別風(fēng)險、以及其他重要事項。表3.4三級復(fù)核制度表Tab.3.4Threelevelreviewsystem復(fù)核人員復(fù)核內(nèi)容一級復(fù)核二級復(fù)核三級復(fù)核項目負(fù)責(zé)人部門經(jīng)理主任會計師詳細(xì)復(fù)核一般復(fù)核重點復(fù)核3.5行業(yè)環(huán)境風(fēng)險的控制措施3.5.1.改進(jìn)現(xiàn)有的收費機制根據(jù)前文的分析可知，大型事務(wù)所與中小型事務(wù)所之間在人員配備、業(yè)務(wù)能力方面的差距非常大，競爭也十分激烈。行業(yè)間的惡性競爭使得審計機構(gòu)降低了注冊會計師審計的收費標(biāo)準(zhǔn)，而收費標(biāo)準(zhǔn)的降低又壓縮了審計資源的投入，加大了審計風(fēng)險發(fā)生的可能性。因此，建議可以建了一個全國統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師審計業(yè)務(wù)的收費設(shè)置最低限，這樣可以對審計市場的環(huán)境進(jìn)行規(guī)范，防止行業(yè)間價格戰(zhàn)的惡性競爭，推動注冊會計師審計行業(yè)朝積極方向發(fā)展。同時在降低標(biāo)準(zhǔn)收費的前提下發(fā)展激勵性的薪酬機制，將審計人員審查出的管理層侵占或盈余沒有記錄的舞弊金額為基礎(chǔ)，按照一定的比列來計算審計人員的收費。因為這種收費機制將注冊會計師的經(jīng)濟(jì)利益與其工作的投入程度和審計的目標(biāo)聯(lián)系了起來，調(diào)動審計人員的積極性，提高審計工作的業(yè)務(wù)質(zhì)量，促使會計師降低審計風(fēng)險。3.5.2.規(guī)范競爭秩序目前我國法律對會計師事務(wù)所成立標(biāo)準(zhǔn)的隱性要求有兩點：需要有兩名及以上的合伙人；有限責(zé)任制的事務(wù)所需30萬的注冊資本及五名股東。審計行業(yè)進(jìn)入的門檻低就導(dǎo)致市場中存在大量小型事務(wù)所，這些事務(wù)所對抗審計風(fēng)險的能力弱，可能會為了保持業(yè)務(wù)關(guān)系而向客戶妥協(xié)，影響市場秩序。因此，應(yīng)適當(dāng)提高市場準(zhǔn)入的門檻，提高事務(wù)所對抗風(fēng)險和壓力的能力，規(guī)范市場競爭。此外，也可以推進(jìn)中小型事務(wù)所的合并，來提高審計機構(gòu)的抗壓能力和競爭力，避免會計師向客戶妥協(xié)的情況。3.5.3