國際稅收：稅收管轄權(quán)(一)

國際稅收：稅收管轄權(quán)（一）課程的架構(gòu)國際稅收國際重復(fù)征稅（3、4章）國際避稅（6、7章）國際稅收抵免（5章）防范國際避稅的措施（8章）國際稅收協(xié)定（9章）稅收管轄權(quán)概述稅收管轄權(quán)稅收管轄權(quán)，就是一國政府形式的征稅權(quán)力，基于這種權(quán)力，一國政府可以決定：1.誰來行使征稅權(quán)，即誰有權(quán)征稅。2.對誰行使征稅權(quán)，即對誰征稅。3.對什么行使征稅權(quán)，即征什么稅。4.征多少稅，主要涉及稅基和稅率的確定。5.如何行使稅收管轄權(quán)，涉及到征稅的日期、地點和方式。稅收管轄權(quán)稅收管轄權(quán)的根據(jù)在于國家主權(quán)獨立權(quán)、平等權(quán)、自衛(wèi)權(quán)和管轄權(quán)國家對其領(lǐng)域內(nèi)的一切人、物和所發(fā)生的事件，以及對其領(lǐng)域外的本國人行使管轄的權(quán)力獨立性、排他性稅收管轄權(quán)各國不論經(jīng)濟、社會、政治或者其他性質(zhì)有何不同，均有平等權(quán)利與責(zé)任，并為國際社會之平等的一員，均擁有充分主權(quán)之固有責(zé)任，這也是國家主權(quán)平等原則的含義。但是，任何國家都不是一個孤立存在的政治體，而是置身于國際社會之中。稅收管轄權(quán)每一國均有義務(wù)尊重其他國家之人格，不得借口行使自己的主權(quán)而侵犯其他國家的主權(quán)。事實上，這是很難做到的…我只是想拿回屬于俄國的東西，烏克蘭南部本來就是俄國的。我們要幫助烏克蘭捍衛(wèi)主權(quán)完整…稅收管轄權(quán)國際社會由主權(quán)彼此平等的國家組成，各國的稅收管轄權(quán)亦是平等的，在各個國家平行形式稅收管轄權(quán)的情況下，任何國家的稅收管轄權(quán)都不可能是無限的，都要受到一定的限制和約束。①一國的稅務(wù)機關(guān)向另一國境內(nèi)的納稅人遞送納稅通知書②一國的稅務(wù)機關(guān)要求另一國境內(nèi)的納稅人提交有關(guān)資料思考：不允許盡管如此，我們在研究國際關(guān)系的時候依然要從“平等”開始…稅收管轄權(quán)稅收是國家憑借其政治權(quán)利征收的，這一本質(zhì)特征決定了稅收管轄權(quán)只有在國家管轄權(quán)的范圍內(nèi)才能確定。領(lǐng)域管轄、國籍管轄、保護性管轄、普遍管轄屬地管轄屬人管轄來源地稅收居所在所得稅方面，中國的稅收管轄權(quán)采用的是那種形式？這些形式的標(biāo)準(zhǔn)又是什么？思考：屬人稅收管轄權(quán)屬人性質(zhì)稅收管轄權(quán)，指征稅國根據(jù)稅收居所聯(lián)系對納稅人來自境內(nèi)境外的全部所得和財產(chǎn)價值予以征稅。稅收居所（taxresidence）是指納稅人與征稅國之間存在著以人身隸屬關(guān)系為特征的法律事實。納稅人法律事實自然人是否擁有住所、居所等或具有征稅國的國籍法人是否在征稅國注冊成立或者總機構(gòu)、管理控制中心是否設(shè)在征稅國的境內(nèi)

稅收居所是國家按照屬人原則行使稅收管轄權(quán)的前提條件，也同時決定了納稅主體的無限納稅義務(wù)。居民稅收管轄權(quán)，指征稅國基于納稅人與征稅國存在居民身份關(guān)系的實施而主張行使的征稅權(quán)。（P43）居民稅收管轄權(quán)（residentjurisdiction）公民稅收管轄權(quán)（citizenjurisdiction）公民稅收管轄權(quán)，又稱國籍稅收管轄權(quán)，指一國政府對具有本國國籍者在世界范圍內(nèi)取得的所得和擁有的財產(chǎn)價值行使征稅權(quán)。（P52）屬人稅收管轄權(quán)案例：庫克訴泰特案（1924）該案原告庫克（Cook）是美國公民，后來移居墨西哥。他在墨西哥取得了永久居民身份，一直居住在墨西哥城，并從其擁有的處于墨西哥的財產(chǎn)中獲得收入。美國國內(nèi)收入署地區(qū)收稅管泰特（Tait）責(zé)令庫克就這筆收入向美國繳納1193.38美元稅款，庫克依從了這一指令但同時提出抗議，聲明產(chǎn)生該項收入的財產(chǎn)位于墨西哥城。判決指出：“征稅權(quán)的存在不在于當(dāng)事人的財產(chǎn)是否處于美國境內(nèi)以及當(dāng)事人是否是他的永久居民。這是由政府保護公民及其無論處于何處的財產(chǎn)的本質(zhì)特征決定的，這種關(guān)系決定了美國政府對居住在國外且財產(chǎn)也在國外的美國公民擁有稅收管轄權(quán)。”案例：國民紙張與錢子公司訴鮑爾斯案（1924）國民紙張與鉛字公司（NationalPaper&TypeCompany）是依美國新澤西州法律成立的一家公司。它在紐約經(jīng)營出口業(yè)務(wù)，購貨地在美國，銷售地在外國。1924年，美國稅務(wù)機關(guān)根據(jù)當(dāng)時的《稅收法案》通知該公司繳納所得稅。該公司認為，依據(jù)當(dāng)時《稅收法案》，經(jīng)營同類業(yè)務(wù)的外國公司的國外收入可被全部免稅，既然如此，稅務(wù)機關(guān)對該公司的征稅顯然是一種稅收歧視，是對該公司財產(chǎn)的沒收，于是向法院提起訴訟。美國法院判決指出：“美國公司負有就其所有來源收入向美國納稅的義務(wù)，而與此同時，外國公司僅須就其來源于美國的收入在美國納稅，因其收入是在美國法律的保護下獲得。美國政府有權(quán)對美國公司，卻無權(quán)對外國公司的國外收入征稅。”屬地稅收管轄權(quán)屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)，又稱來源地稅收管轄權(quán)，是指根據(jù)來源地這一連結(jié)因素對納稅人來自于本國境內(nèi)的所得或財產(chǎn)價值主張行使的征稅權(quán)。①征稅國依據(jù)征稅對象與本國領(lǐng)域存在經(jīng)濟上的源泉關(guān)系②征稅國不考慮納稅人的居住國或國籍身份的歸屬優(yōu)點：屬地稅收管轄權(quán)既表現(xiàn)出國際間經(jīng)濟利益分配的合理性，也有利于稅務(wù)管理，因此被世界各國普遍采用。實際上，來源地管轄權(quán)比我們想象的要復(fù)雜很多來源地的界定來源地是國家根據(jù)屬地原則形式稅收管轄權(quán)的前提，也同時決定了納稅實體的有限納稅義務(wù)。換言之，如果某項所得或財產(chǎn)價值被認為與某國或某地區(qū)存在經(jīng)濟利益上的聯(lián)系，則該項所得或財產(chǎn)價值將被視為源自該國或該地區(qū)。營業(yè)利潤各國根據(jù)自己的理解，從維護本國利益出發(fā)，以法律的形式規(guī)定對不同性質(zhì)所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)。投資所得勞務(wù)所得財產(chǎn)所得管轄權(quán)沖突來源地的界定作為“來源地”這一因素，來源地國有權(quán)要求源于本國所得或存在于本國財產(chǎn)價值的人承擔(dān)納稅義務(wù)。原則上這一種“人”，可以是居民，也可以是非居民稅收管轄范圍思考：屬地管轄權(quán)在中國的稅收管轄權(quán)中發(fā)揮著什么作用？目前大部分國家采用收入來源地管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，看P56屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)出于避免國際重復(fù)征稅的考慮，實行“居民稅收管轄權(quán)”的國家要判定居民的所得源于境內(nèi)或源于境外，因此同樣需要考慮收入“來源地”的問題。從管轄非居民的角度在實行復(fù)合型管轄權(quán)的國家（例如中國），這一管轄權(quán)主要是針對非居民，因為居民的境內(nèi)外所得和財產(chǎn)均處于居民稅收管轄權(quán)的控制之下。而非居民并不受制于此，所以需要采用來源地稅收關(guān)系管來填補居民稅收管轄權(quán)留下的空白。從管轄居民的角度思考：“稅收抵免”制度如何體現(xiàn)屬地管轄權(quán)？目前，各國普遍采用居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)，這些國家通常具有居住過與收入來源地國的雙重地位?；诒緡匚唬鶗?cè)重于維護其中一種…P54-56思考：發(fā)達國家會傾向于哪一種管轄權(quán)？而發(fā)展中國家又會傾向于哪一種？國民儲蓄（S）=投資（I）+資本凈流出（NCO）國民儲蓄（S）=投資（I）+（資本流出-資本流入）各國稅收管轄權(quán)的實施現(xiàn)狀屬人稅收管轄權(quán)居民身份的確認，涉及自然人、法人兩個方面。自然人居民身份的確認，有以下標(biāo)準(zhǔn)（P44）：一、住所標(biāo)準(zhǔn)（DomicileCriterion)主張一

主觀說，強調(diào)意思因素，認為應(yīng)以當(dāng)事人長久居住的意思決定（居住習(xí)慣）。主張二

客觀說，強調(diào)實施因素，認為實際上長期居住地就是住所（財產(chǎn)、戶籍、經(jīng)濟利益）。主張三

折衷說，把意思因素與事實因素結(jié)合。自然人居民身份的確認二、居所標(biāo)準(zhǔn)（ResidenceCriterion)根據(jù)居所標(biāo)準(zhǔn)，一個自然人在某國短期停留、臨時居住并達到一定期限，便是該國稅收上的居民，應(yīng)承擔(dān)無限納稅義務(wù)居所是指自然人有不定期居住意愿的住處，并不具有永久居住的性質(zhì)，而只是自然人為求學(xué)、經(jīng)商、謀生等目的而作為非長期居住的住處。

理論上，居所標(biāo)準(zhǔn)比住所標(biāo)準(zhǔn)理論上較為恰當(dāng)，因為居所可以更大程度地反映自然人與其主要經(jīng)濟活動地之間的聯(lián)系，不少國家會加以時限。自然人居民身份的確認三、居住時間標(biāo)準(zhǔn)（theCriterionofResidentPeriod)根據(jù)居住時間標(biāo)準(zhǔn)，自然人的居民納稅人身份完全取決于他在一國境內(nèi)實際停留的時間，并不考慮他在征稅國境內(nèi)是否擁有住宅或財產(chǎn)等因素。思考：中國個人所得稅中采用的是哪一種標(biāo)準(zhǔn)？自然人居民身份的確認中國公民、個體工商業(yè)戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者以及在中國有所得的外籍人員（包括無國籍人員，下同）和港澳臺同胞，為個人所得稅的納稅義務(wù)人。居民納稅人①在中國境內(nèi)有住所的個人

②在中國境內(nèi)無住所，而在中國境內(nèi)居住滿一年的個人非居民納稅人①在中國境內(nèi)無住所且居住不滿一年的個人②在中國境內(nèi)無住所且不居住的個人有“住所”的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系，在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人一年，即公歷1月1日至12月31日止，臨時離境單次不超過30天，多次累計不超過90天。以中國個人所得稅為例自然人居民身份的確認四、國籍標(biāo)準(zhǔn)（CitizenCriterion)依照國籍標(biāo)準(zhǔn)，反具有本國記著，不論其居住何處，也不論其與本國是否存在實際的經(jīng)濟利益聯(lián)系，都是本國稅收上的居民。僅有極少數(shù)國家行使這樣的管轄權(quán)，這樣的管轄權(quán)極易與有關(guān)國家發(fā)生稅收管轄權(quán)的沖突五、意愿標(biāo)準(zhǔn)（WillCriterion)依照意愿標(biāo)準(zhǔn)，一個自然人在行使居民稅收管轄權(quán)的國家內(nèi)有居住的主觀意圖，即為該國的居民納稅人。“美國在1984年稅收改革法案實施之后，將取得在美國永久居留權(quán)的外國人，即綠卡持有者，在稅收上視為居民。因為持有綠卡本身，就表明該自然人有在美國長期居住的愿望?！卑咐号镣吡_蒂涉稅案帕瓦羅蒂是世界著名的男高音歌唱家，他在世界各地巡回演出，收入豐富，1983年正式登記成為摩納哥王國蒙特卡羅的合法居民，并在當(dāng)?shù)負碛幸惶酌娣e100平方，價值5億里拉的房產(chǎn)。帕瓦羅蒂認為自己是摩納哥居民，不比在意意大利境外的所得向意大利納稅。

1997年，意大利財政部有關(guān)人員開始對帕瓦羅蒂的依據(jù)是否有逃稅意圖展開調(diào)查。經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，帕瓦羅蒂在意大利擁有多處住宅、花園、農(nóng)場，總價值達到121億里拉；他在意大利還擁有一個價值43億里拉的賽馬場，1995年曾經(jīng)在銀行賬戶存入490億里拉。案例：帕瓦羅蒂涉稅案意大利財政部認為，帕瓦羅蒂在戶口登記和居住時間來看不構(gòu)成意大利居民，但他在意大利的財產(chǎn)足以證明其經(jīng)濟利益中心在意大利，因此，帕瓦羅蒂是意大利居民，應(yīng)就其世界范圍所得，而不是僅就其來源于意大利的所得向意大利納稅。帕瓦羅蒂最終選擇了同意大利財政部和解，分三年補繳稅款240億里拉，并從2002年開始重新成為意大利公民，在意大利申報收入并繳稅。法人居民身份的確認一、注冊地標(biāo)準(zhǔn)（CriterionofthePlaceofIncorporation)

凡按本國法律在本國注冊成立的法人，就是本國的法人居民，應(yīng)向本國承擔(dān)無限納稅義務(wù)。主張該標(biāo)準(zhǔn)的觀點認為：“法人是模擬自然人而又法律賦予其人格的實體，但對法人不能像對自然人那樣以其吃飯睡覺的地方作為其居住地；由于一個社會組織只有依法登記注冊才能取得法人資格，所以法人的居住國應(yīng)當(dāng)是登記注冊成立的國家”優(yōu)點：注冊地具有比較確定和容易識別的特點缺陷：注冊地難以反映一個法人的真實活動地法人居民身份的確認二、實際管理與控制中心所在地（CriterionofthePlaceofEFFECTIVEMANAGEMENTANDCONTROL)

實際管理與控制中心所在地是以法人在本國是否設(shè)有實際與管理控制中心來認定其居民身份。凡在本國境內(nèi)設(shè)立實際管控中心的法人，即是本國的法人居民。英國從1896年開始實行實際管控中心標(biāo)準(zhǔn)，理由是：“公司的注冊地猶如自然人的出生地，顯然，不能將一個人的出生地作為其一生的居住地，對于公司居民身份的認定也就不能只考慮注冊登記地，關(guān)鍵要看它成立以后在哪里開展業(yè)務(wù)。”優(yōu)點：更為合理缺陷：標(biāo)準(zhǔn)復(fù)雜難以實施案例：德·比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司訴豪德·比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司在南非注冊成立，主要在南非從事金剛鉆石的開采、加工與銷售活動。該公司總機構(gòu)設(shè)在南非金伯利，并在許多國家設(shè)有營業(yè)機構(gòu)。1906年，英國稅務(wù)機關(guān)要求該公司就其全部所得向英國納稅。該公司提出異議，并向英國上議院提出上訴。該公司主張自己是南非的居民，在英國并無生產(chǎn)、經(jīng)營，因而無需向英國繳納公司所得稅。

英國稅務(wù)機關(guān)指出，該公司的大部分董事住在倫敦，董事會大多在倫敦舉行，內(nèi)容包括金剛石交易談判、金剛石及其他財產(chǎn)的處置、礦藏的開發(fā)、利潤分配及公司分配任命，該公司在英國境外的經(jīng)營活動實際上由倫敦控制和管理，因此可以判定實際管理機構(gòu)在倫敦。中國企業(yè)所得稅中采用的是哪一種標(biāo)準(zhǔn)？思考：以中國企業(yè)所得稅為例①本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。②本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實際管理機構(gòu)是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面控制和管理的機構(gòu)。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》三、總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)（CriterionofthePlaceofHeadOffice)總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，是以法人身份在本國設(shè)有總機構(gòu)來認定其居民身份。

總機構(gòu)是法人的總公司、總廠或總店，是負責(zé)管理和控制法人全部日常經(jīng)營業(yè)務(wù)活動并同意核算法人盈虧的中心機構(gòu)。實際管理中心總機構(gòu)法人的權(quán)力中心法人組織結(jié)構(gòu)主體的重要性復(fù)雜和不確定性，但可以作為其他標(biāo)準(zhǔn)的補充（如中國企稅）容易確認，但總機構(gòu)容易變更法人居民身份的確認四、控股標(biāo)準(zhǔn)（CriterionofHolding)控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)又稱資本控制標(biāo)準(zhǔn)，即以控制公司表決權(quán)股東的居民身份為依據(jù)來確定該公司的居民身份。如果法人的表決權(quán)被本國居民股東所掌握，則該公司就是本國的法人居民。這一觀點認為：“法人只不過是覆蓋在股東身上的薄紗，股東聯(lián)合起來凝聚成一個法人。法人與被其聯(lián)合起來的股東實際上密不可分，所以，法人股東的居住地也就是法人的居住地?！蔽?、主要經(jīng)營活動所在地標(biāo)準(zhǔn)（CriterionofHolding)按照主要經(jīng)營活動所在地標(biāo)準(zhǔn)，一個法人的主要經(jīng)營活動如果在本國境內(nèi)，則為本國的法人居民。法人居民身份的確認劃分管轄權(quán)的目的在于劃分納稅人義務(wù)實行居民稅收管轄權(quán)的國家要對本國居民世界范圍內(nèi)的一切所得征稅。

從納稅人的角度來看，作為一國的居民，不僅要就其來源于該國境內(nèi)的所得向該國納稅，而且還要就其來源于該國境外的所得向該國納稅（無限納稅義務(wù)）。居民的納稅義務(wù)非居民的納稅義務(wù)對于非居民，一國可以憑借來源地稅收管轄權(quán)對其征稅，但這種征稅權(quán)通常僅限于對非居民來源于本國境內(nèi)的所得行使。

從納稅人的角度來說，非居民僅承擔(dān)就來源于該國境內(nèi)的所得的納稅義務(wù)（有限納稅義務(wù)）。無論是居民納稅人還是非居民納稅人，其納稅義務(wù)都有例外的情況..個人所得稅受雇于美國廣華集團，在新加坡也有任職，不常駐中國大陸；其工資有廣華集團總部承擔(dān)，在中國境外支付劉先生（臺灣籍）2010年劉先生在中國大陸工作160天，另有30天同家人在中國大陸休假2011年有95天在中國大陸2012年在中國大陸只有15天個人所得稅永久居民納稅人臨時居民納稅人一般非居民納稅人臨時非居民納稅人居民納稅人①在中國境內(nèi)有住所的個人

②在中國境內(nèi)無住所，而在中國境內(nèi)居住滿一年的個人非居民納稅人①在中國境內(nèi)無住所且居住不滿一年的個人②在中國境內(nèi)無住所且不居住的個人個人所得稅

對在中國境內(nèi)無住所的個人,確定其在中國境內(nèi)居住天數(shù)時,按該個人實際在華逗留天數(shù)計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日,均按1天計算其在華實際逗留天數(shù)。

對在中國境內(nèi)、境外機構(gòu)同時擔(dān)任職務(wù)或僅在境外機構(gòu)任職的境內(nèi)無住所個人,在對其確定在華工作天數(shù)時,對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日,均按半天計算在華實際工作天數(shù)。確定納稅義務(wù)計算應(yīng)納稅額￥$境內(nèi)所得境外所得臨時非居民納稅人在中國境內(nèi)無住所而在一個納稅年度里在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不滿90日或在稅收協(xié)定的期間中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183日的個人，按照國稅發(fā)[1994]148號第二條，只對境內(nèi)支付的境內(nèi)所得承擔(dān)納稅義務(wù)。2012應(yīng)納稅額