高級財務會計第三講

高級財務會計第三講王桂琴本講主要內容

本講包括第六、七、八章。第六主要內容：1、合營企業(yè)及其特點以及它和聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)的區(qū)別；2、企業(yè)合營的方式及其會計問題；3、比例合并法的含義、處置方法及其與全面合并法的比較第七章主要內容1、外幣業(yè)務的相關概念2、外幣買賣的會計處置方法3、外幣會計報表折算方法。第八章主要內容1、物價變動的類型及對會計的影響2、資本保全及其物價變動會計的關系3、物價變動會計的主要方式4普通物價變動會計、現(xiàn)行本錢會計的處置方法第六章企業(yè)合營與合并會計報表一、合營企業(yè)及其特點：1、合營企業(yè)：是指由兩個或多個企業(yè)或個人共同投資建立，并按合同規(guī)定其運營活動由投資雙方或假設干方共同控制的企業(yè)。2、合營企業(yè)特點：合營企業(yè)的突出特點是投資者與其他合營者對合營企業(yè)的共同控制，即投資各方都不能對合營企業(yè)的財務和運營政策單獨做出決策，必需由投資各方共同做出決策。二、合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)的區(qū)別：聯(lián)營企業(yè)是投資者對其有艱苦影響的企業(yè)；附屬企業(yè)即子公司，是被投資者控制的企業(yè)。而合營企業(yè)是由兩方或兩方以上的投資者共同控制的企業(yè)。三者的主要區(qū)別在于投資者對被投資企業(yè)的影響程度不同。聯(lián)營企業(yè)艱苦影響附屬企業(yè)單獨控制合營企業(yè)共同控制留意：合營者對合營企業(yè)的影響和控制不因一切權比例而不同。即擁有80%的股權也不能一方面控制合營企業(yè)，擁有10%的股權也能參與合營企業(yè)的決策。三、企業(yè)合營的方式及其會計問題〔一〕企業(yè)合營的方式：企業(yè)合營分為三大類型：共同控制運營、共同控制資產和共同控制實體。其中：共同控制運營是指兩個或兩個以上的合營者利用本人的資產、設備和配備，結合各自的資源、專長共同運營一個工程和共同消費一個特定的產品；共同控制資產是指合營者共同控制或擁有為合營提供或購置并且為合營所公用的一項或假設干項資產；共同控制實體是指兩個或兩個以上的合營者共同投資建立一個新的實體即合營企業(yè)，該企業(yè)由各合營者共同控制?！捕称髽I(yè)合營的會計處置：合營中的共同控制運營和共同控制資產都不需求設立專門的會計主體，會計核算依然包括在合營者本身的相關賬目中，合營各方按照合同規(guī)定負擔各自的費用，并按合同規(guī)定分享各自的利益份額，不存在新的會計問題；而共同控制實體即合營企業(yè)是經過合營各方共同出資建立的企業(yè)，是一個單獨的會計主體，獨立核算，投資各方對該實體實施共同控制。四、合營者對合營企業(yè)投資的會計處置和報告：合營者對合營企業(yè)的投資采用權益法核算；對合營企業(yè)的會計報表采用比例合并法進展合并，編制合并會計報表。同窗們要留意掌握：1、什么是比例合并法？對合營企業(yè)的報表為什么要運用比例合并法進展處置？比例合并法是指將合營企業(yè)的資產、負債、收益和費用按合營者所占有或承當?shù)姆蓊~計入合營者合并財務報表一樣或類似項目的合并方法。對合營企業(yè)的會計報表運用比例合并法進展處置是由于采用比例合并法，可以在合營者的合并資產負債表中反映其所占合營企業(yè)的資產的份額以及其所應承當?shù)呢搨姆蓊~；而在合營者的合并利潤表中右以反映出合營者在合營企業(yè)的收益和費用份額，從而可以更好地反映合營企業(yè)權益的本質和經濟現(xiàn)實。2、比例合并法的根本程序：主要是以下5步：〔1〕將合營者及合營企業(yè)的財務報表工程過入合并任務底稿，按合營者的投資比例計算出應享有的合營企業(yè)各工程的金額?！?〕將合營者對合營企業(yè)的投資和合營企業(yè)的一切者權益項

目相互抵銷，包括投資收益和股利的抵銷。〔3〕內部買賣的抵銷。〔4〕計算各工程的合并金額。在比例合并法下，某工程的合并金額的計算公式為

合并金額=合營者報表金額+合營企業(yè)報表金額×合營者投資比例+或-抵銷金額〔5〕根據(jù)合并任務底稿，編制合并資產負債表、合并利潤表、合并利潤分配表。留意：以上5步驟和前面單獨控制條件下企業(yè)集團合并會計報表的編制步驟、抵銷分錄的編制方法都一樣，只是合并金額的計算公式有差別。單獨控制運用的是全面合并法，即將子公司的資產、負債、收益和費用進展全部合并，不乘以持股比例。其公式為：合并金額=母公司報表金額+子公司報表金額+或-抵銷金額為了更好地了解和掌握比例合并法的方法、技巧，請同窗們結合教材P127例6-4并和前面第3、4、5章的內容對比學習。3、比例合并法和全面合并法的比較：比例合并法和全面合并法相比，既有一樣之處又有不同的地方。

一樣之處：合營者也將其投資的合營企業(yè)視為合營者本身和一部分，從而將合營企業(yè)的報表內容合并到合并者本身的報表中。不同之處：在全面合并法下，不論母公司能否擁有子公司的全部股權，母公司合并的都是子公司全部的資產、負債、收益和費用。而在比例合并法下，合營者只是按股權比例合并其在合營企業(yè)中所擁有的資產、負債、收益和費用。這兩種方法編制的合并報表各有其優(yōu)越性。全面合并法下的合并報表可以全面反映企業(yè)集團的財務情況、運營成果和現(xiàn)金流量，但其數(shù)據(jù)在評價母公司對子公司所承當?shù)慕洕熑畏矫鎱s不具有相關性；比例合并法下的數(shù)據(jù)，由于是按合營者在合營企業(yè)中所持股份比例合并的，利用其數(shù)據(jù)可以準確評價合營者對合營企業(yè)所應承當?shù)慕洕熑?，從而使其更具相關性。但由于報表排除了其他合營者的相關數(shù)據(jù)，不能全面反映全部合營者的信息。第七章外幣會計本章內容同窗們可劃分成概念和實務兩大部分學習。一、關于概念部分，同窗們要掌握和區(qū)分以下幾組概念：1、記賬本位幣、外幣和外匯；2、外幣買賣、外幣折算和外幣兌換3、外匯市場和外匯匯率4、匯兌損益、二、對于實務部分，同窗們要掌握外幣買賣的會計處置方法以及外幣會計報表折算四大方法的要點。第一部分外幣會計的相關概念一、記賬本位幣、外幣和外匯〔一〕記賬本位幣：是指會計主體在會計核算時一致采用的人為會計計量根本尺度的記賬貨幣。〔二〕外幣：從會計的角度來說，是指除記賬本位幣以外的貨幣或按國際慣例是指編制財務報表采用貨幣以外的其他貨幣。〔三〕外匯：是指一國持有的以外幣表示的用以進展國際結算的支付手段。它有兩個根本特征：1、它必需是以外幣表示的資產，凡本國貨幣表示的有價證券、信譽工具均不屬于外匯。2、它可以自在兌換成其他方式的資產或支付手段，凡不能自在兌換成其他國家貨幣和支付手段的外國貨幣不屬于外匯。同窗們要留意：外匯和外幣在內容上是不一樣的。根據(jù)我國<外匯管理條例>的規(guī)定，外匯包括：1、外國貨幣：如鈔票、鑄幣等；2、外幣有價證券：如政府公債、國庫券、公司債券股票等3、外幣支付憑證：如票據(jù)、銀行存款憑證、郵政儲蓄憑證等4、其他外匯資金。二、外幣買賣、外幣折算和外幣兌換：〔一〕外幣買賣：是指以記賬本位幣以外的貨幣〔即外幣〕進展款項結算、往來結算、接受投資以及籌資等買賣?！捕惩鈳耪鬯悖菏侵笇ν鈳刨I賣和以外幣編制的會計報表在按原來運用的外幣計量和記錄的同時，將其外幣金額折算為本國貨幣。

〔三〕外幣兌換：是指把外國貨幣換本錢國貨幣或把本國貨幣換成外國貨幣。對于這一組概念，同窗們要特別注不測幣折算和外幣兌換的區(qū)別，詳細見下表：外幣折算外幣兌換是會計上對原來外幣金額的重新表述。是一種貨幣與另一種貨幣的實際轉換。沒有發(fā)生實際的貨幣交換。發(fā)生了實際貨幣交換外幣交易折算和外幣報表折算買入外幣和賣出外幣三、外匯市場和外匯匯率：〔一〕外匯市場：是指實現(xiàn)不同國家貨幣之間兌換的場所。〔二〕外匯匯率：是指在外匯市場中，一種貨幣用另一種表示的價錢，又稱匯價。它闡明兩種不同貨幣之間的比價。關于外匯匯率，同窗們要留意掌握以下兩點內容：１、匯率的標價方法：直接標價法和間接標價法；直接標價法：是用一定單位的外國貨幣為規(guī)范來計算應折合假設干本國貨幣的方法。如１美圓可以兌換為人民幣8元(1$=￥8)間接標價法：是以一定單位的本國貨幣來計算假設干單位的外國貨幣的方法。如1元人民幣可兌換0.125美圓即〔1￥=$0.125〕這里，同窗們要留意匯率的上升和下降對本國貨幣幣值的影響：請看下面的計算表直接標價法間接標價法匯率上升1$=￥81$=￥8.5(本國貨幣貶值）1￥=$0.1251￥=$0.130(本國貨幣上升）匯率下降1$=￥81$=￥7.5（本國貨幣上升）1￥=$0.1251￥=$0.115(本國貨幣貶值）2、匯率的種類：外匯匯率按不同的標志劃分成不同的種類：〔1〕按外匯經紀銀行角度，分為買入?yún)R率、賣出匯率和中間匯率?！?〕按固定與否，分為固定匯率和浮動匯率。〔3〕按外匯買賣成交期，分為即期匯率和遠期匯率?！?〕按控制的程度不同，分為官方匯率和市場匯率?！?〕按會計處置角度，分記賬匯率和賬面匯率、現(xiàn)行匯率和歷史匯率。以上匯率種類的詳細內容請同窗們結合教材P的內容進展了解。四、匯兌損益：是指企業(yè)各外幣賬戶、外幣報表的各工程由于記賬時間性匯率不同而產生的折合為記賬本位幣的差額。1、匯兌損益按產生的緣由不同，分為外幣買賣損益和外幣報表折算損益兩種?！?〕外幣買賣損益是指在外幣買賣中構成的損益〔包括外幣兌換損益〕。這種損益按能否在本期實現(xiàn)又分為：已實現(xiàn)損益：外幣買賣的發(fā)生和結算均在本期完成的匯兌損益。未實現(xiàn)損益：外幣買賣的發(fā)生和結算未在本期完成的匯兌損益?！?〕外幣報表折算損益：是指在報表折算日把外國子公司或分支機構所編制的會計報表折算成記賬本位幣時，由于不同報表工程采用不同匯率而產生的差額，它屬于未實現(xiàn)的匯兌損益。請見教材P圖7-1。第二部分外幣會計實務外幣會計實務包括外幣買賣的會計處置和外幣會計報表折算兩大部分內容。一、外幣買賣的會計處置：〔一〕外幣買賣的兩種會計處置方法：單項買賣觀和兩項買賣觀。單項買賣觀是指將外幣買賣的發(fā)生和結算環(huán)節(jié)視為一筆買賣的兩個階段。也就是說一筆外幣買賣只需在外幣貨款結算以后才算完成。因此，在外幣業(yè)務發(fā)生和結算過程中由于匯率變動產生的匯兌損益要調整該外幣業(yè)務相關的收入和本錢。這種方法由于實務中很少運用，同窗們普通了解即可。兩項買賣觀：它是將外幣買賣的發(fā)生和貨款的結算視為兩項相互獨立的買賣。在外幣買賣發(fā)生和結算過程中由于匯率變動而產生的匯兌損益計入當期損益或預以遞延。目前世界多數(shù)國家和國際會計準那么都運用這種方法，我國也采用的是這種方法，同窗們要重點掌握?！捕惩鈳刨I賣會計的記賬方法：外匯統(tǒng)賬制和外匯分賬制。外匯統(tǒng)賬制：是指企業(yè)將發(fā)生的外幣業(yè)務一致折算為記賬本位幣反映，外幣在賬上作輔助記錄。詳細做法是：對于外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、外幣借款和外幣應收及應付款項采用復幣記賬，即除了登記外幣金額、匯率以

外，還應同時折算為記賬本位幣〔人民幣〕記賬。而其他賬戶那么直接折算為記賬本位幣〔人民幣〕記賬，不記外幣金額和匯率。我國除銀行以外的一切企業(yè)都采用的是這種方法，所以同窗們一定要掌握它的要點。外匯分賬制：只需銀行運用，同窗們普通了解。〔三〕外幣買賣折算的匯率選擇：業(yè)務發(fā)生當日的匯率或業(yè)務發(fā)生當月月初的匯率?！菜摹硡R兌損益的計算和會計處置：1、匯兌損益的計算：逐筆結轉法和集中結轉法。逐筆結轉法：是指外幣業(yè)務發(fā)生時用當日的市場匯率或當月月初的匯率折算入賬，在外幣貨款結算時用一定的方法計算賬面匯率并據(jù)此計算匯兌損益。也就是說，每結算一次，就計算一次賬面匯率和匯兌損益。我國實務中沒有采用，同窗們了解即可。集中結轉法：是指企業(yè)外幣賬戶平常一概按選用的市場匯率〔業(yè)務發(fā)生日或期初匯率〕記賬，不確認匯兌損益，

期末〔月末、季末、年末〕將外幣賬戶的余額按期末匯率進展調整，將調整后的期末人民幣余額與原賬面余額的差額集中計算一筆匯兌損益。我國實務中主要運用是這種方法，同窗們應重點掌握。2、我國關于匯兌損益的會計處置規(guī)定：〔1〕企業(yè)外幣兌換、外幣買賣發(fā)生的匯兌損益，在“財務費用〞賬戶中單設“匯兌損益〞賬戶列支?！?〕企業(yè)為購建固定資產等發(fā)生的匯兌損益，在資產到達預定可運用形狀之前發(fā)生的，可按有關規(guī)定予以資本化計入相關固定資產本錢；在這之后發(fā)生的計入當期損益?！?〕企業(yè)為購建無形資產發(fā)生的匯兌損益，計入無形資產的價值?！?〕企業(yè)籌建期間發(fā)生的匯兌損益計入長等待攤費用，并應在開場消費運營的當月起，一次計入開場消費運營當月的損益。終止清算期間的匯兌損益，計入清算損益。〔5〕企業(yè)接受投資時發(fā)生的匯兌損益，計入資本公積。企業(yè)運用外幣對外進展投資，采用權益法核算的，發(fā)生的匯兌損益暫時計入資本公積，待到對該項投資進展處置時再將其轉入處置當期的損益中?！参濉吃敿殨嫎I(yè)務的處置方法：1、外幣兌換業(yè)務

外幣兌換業(yè)務是指企業(yè)從銀行等金融機構購入外幣(對于銀行來說，那么是賣出外幣)或向銀行等金融機構售出外幣(對于銀行來說，那么是買入外幣)。〔1〕企業(yè)賣外幣的處置：相當于銀行買外幣。借：銀行存款—人民幣戶〔按銀行買入?yún)R率折算〕借或貨財務費用貸：銀行存款—美圓戶(按當日的市場匯率折算)

例1：乙股份外幣業(yè)務采用業(yè)務發(fā)生時的市場匯率折算。本期將50000美圓到銀行兌換為人民幣，銀行當日的美圓買入價為1美圓=8.25人民幣，當日市場匯率為1美圓=8.35元人民幣。

本例中，企業(yè)該當在銀行存款美圓賬戶記錄美圓的減少，同時按照當日的市場匯率將售出的美圓折算為人民幣入賬；按實踐收到的人民幣金額，對銀行存款人民幣賬戶記錄人民幣的添加：兩者之間的差額作為當期的財務費用。有關會計分錄如下：

借：銀行存款(人民幣戶)

(50

000×8.25)

412

500

財務費用

5

000

貸：銀行存款----美圓戶(50

000美圓)

(50

000×8.35)

417

500

〔2〕企業(yè)買外幣：相當于銀行賣外幣。借：銀行存款—美圓戶〔按當日的市場匯率折算〕

借或貨財務費用貸：銀行存款—人民幣戶(按銀行賣出匯率折算)

例2：甲股份外幣業(yè)務采用業(yè)務發(fā)生時的市場匯率折算。本期因外幣支付需求，從銀行購入10

000美圓，銀行當日的美圓賣價為1美圓=8.40元人民幣，當日市場匯率為1美圓=8.30元人民幣。

本例中，應對銀行存款美圓賬戶作添加記錄，按照當日的市場匯率折算為人民幣，對該銀行存款相對應的人民幣賬戶作添加記錄；按照實踐付出的人民幣金額對銀行存款賬戶作減少