淺議注冊會計師審計準則的變化對海關(guān)稽查工作的影響

如要發(fā)表，請參考下列格式，針對各節(jié)題目進行修改。注冊會計師審計準則變化對海關(guān)稽查影響的分析

[摘要]財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了48項注冊會計師審計準則,標志著我國的審計準則體系的正式建立。這套已于2007年1月1日起全面施行的審計準則（下稱新審計準則）在審計模式、審計技術(shù)、審計方法等諸方面實現(xiàn)了新的突破。本文試圖通過對新審計準則與原審計準則的比較分析，探索審計準則的變化對海關(guān)稽查工作的影響。本文所稱“審計”特指注冊會計師審計。[關(guān)鍵詞]新審計準則；稽查；控制測試；實質(zhì)性程序一、引言海關(guān)稽查是海關(guān)自進出口貨物放行之日起3年內(nèi)或者在保稅貨物、減免稅進口貨物的海關(guān)監(jiān)管期限內(nèi)，對被稽查人的會計賬簿、會計憑證、報關(guān)單證以及其他有關(guān)資料和有關(guān)進出口貨物進行核查，監(jiān)督被稽查人進出口活動的真實性和合法性[1]。海關(guān)稽查作為海關(guān)綜合治稅大格局中的重要組成部分，是后續(xù)管理的核心力量，是提高海關(guān)業(yè)務(wù)管理效能的有效手段。它通過事后對企業(yè)、商品進出口情況的真實性、合法性和規(guī)范性進行全過程監(jiān)督檢查，有效拓寬海關(guān)監(jiān)管的時空，為一線監(jiān)管、稅收征管、打擊走私提供支持。作為一種新型的監(jiān)管制度，海關(guān)稽查在時間上非現(xiàn)時，空間上非現(xiàn)場，對被稽查人的生產(chǎn)經(jīng)營的真實性和合法性做出準確判斷，則需要利用分別在其物流、資金流、單證流中尋找突破口。審計是由專職機構(gòu)和人員對被審單位經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合法性和效益性,以及會計和其他經(jīng)濟資料的真實、公允性進行獨立審查、評價和鑒證的經(jīng)濟監(jiān)督活動，是一種獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。為減少審計風(fēng)險，審計人員同樣需要利用審計方法對被審單位內(nèi)、外部情況逐一分析，利用所獲取審計證據(jù)得出正確審計結(jié)論。海關(guān)稽查和審計的相同之處在于兩者之職能，即利用所獲得相關(guān)證據(jù)驗證行為對象的經(jīng)濟活動的真實性和合法性，海關(guān)稽查是海關(guān)的外部審計，同樣具有審計監(jiān)督、評價、鑒證的三項職能。區(qū)別之處有三：一是二者之主體。海關(guān)稽查的主體是海關(guān)稽查人員，審計的主體是從事審計工作的專職機構(gòu)或?qū)Ｂ毜娜藛T，即會計師事務(wù)所及注冊會計師。二是兩者之目的，海關(guān)稽查的目的在于監(jiān)督企業(yè)進出口活動、查發(fā)企業(yè)各類問題、驗證企業(yè)守法狀況、完善海關(guān)內(nèi)部管理，其出發(fā)點為國家機關(guān)依法行政，審計的目的則是提供恰當審計報告滿足信息使用者的要求，出發(fā)點為中介機構(gòu)提供服務(wù)。審計作為獨立中介機構(gòu)提供的鑒證業(yè)務(wù)的一種，其實踐活動歷史悠久，在漫長的審計從業(yè)過程中，相關(guān)的審計理論逐步完善，審計的內(nèi)容、依據(jù)、技術(shù)已得到學(xué)術(shù)界和理論界公認，并以政府出具的準則、制度等方式得到進一步確認。而海關(guān)稽查業(yè)務(wù)自2002年以來，多次經(jīng)歷了職能調(diào)整。特別是2005年6月，總署黨組從海關(guān)改革與建設(shè)的全局出發(fā)，對全國海關(guān)調(diào)查部門的機構(gòu)、職能進行了全面調(diào)整。海關(guān)稽查系統(tǒng)正在不斷積極探索新的工作思路和新的工作機制，認真履行新的職能。在這個大背景下，審計的有關(guān)程序、方法就可成為海關(guān)稽查時的有用借鑒。在2006年3月20日實行的《海關(guān)稽查操作規(guī)程》第十二條明確指出：稽查組在對被稽查人實施稽查時，應(yīng)當運用審計方法，通過符合性測試和實質(zhì)性測試，檢查被稽查人的進出口活動的真實性和合法性。二、案例與分析考慮到審計模式和審計技術(shù)的變化，筆者結(jié)合稽查的轄區(qū)內(nèi)某企業(yè)實際，分析如何應(yīng)用審計方法開展稽查。某精制加工公司系外商獨資企業(yè)，主要以加工貿(mào)易、一般貿(mào)易方式加工出口蘋果酸鈉、飼料添加劑等?；槿藛T對該公司開展驗證稽查。驗證稽查是指依據(jù)海關(guān)法律法規(guī)和其他海關(guān)管理規(guī)定，運用稽查手段驗證、評估企業(yè)守法狀況和貿(mào)易安全情況，監(jiān)督企業(yè)進出口活動，為企業(yè)分類管理或其他企業(yè)資質(zhì)評定提供保障的稽查執(zhí)法行為?；榻M以企業(yè)內(nèi)部管理制度為審查重點，調(diào)取該公司某年度審計報告和進出口數(shù)據(jù)，了解和掌握企業(yè)內(nèi)部管理、進出口、貿(mào)易安全管理及海關(guān)日常管理情況。利用ERP管理系統(tǒng)，重點對進出口貨物流向和資金六項的管理鏈條實施穿行測試；重點對ERP系統(tǒng)中“供應(yīng)鏈”模塊對進出口交易過程進行跟蹤。通過測試，發(fā)現(xiàn)在企業(yè)ERP系統(tǒng)供應(yīng)鏈-倉庫管理模塊對外購入庫的貨物設(shè)置“批號”“物料名稱”、“規(guī)格型號”、“應(yīng)收數(shù)量”等字段；領(lǐng)料模塊同樣設(shè)有“批號”字段可區(qū)分領(lǐng)用原料屬性；產(chǎn)品入庫模塊則未設(shè)置與料件關(guān)聯(lián)的字段。經(jīng)到該公司生產(chǎn)車間實地觀察，車間生產(chǎn)系按作業(yè)指示書上規(guī)定的配方投料，不區(qū)分料件屬性。因該公司出口的“蘋果酸鈉”和“飼料添加劑”等產(chǎn)品同時有加工貿(mào)易和一般貿(mào)易方式出口，貨物管理方面存在混料風(fēng)險?；榻M認定該公司內(nèi)部控制存在漏洞和管理缺陷，并抽樣實施實質(zhì)性測試?；榻M根據(jù)符合性測試所掌握情況，在審核該公司賬冊的基礎(chǔ)上，將ERP數(shù)據(jù)與海關(guān)申報進出口數(shù)據(jù)進行了比對，結(jié)合穿行測試中發(fā)現(xiàn)的混料風(fēng)險，重點對進料加工項下蘋果酸鈉、飼料添加劑有關(guān)手冊的實際執(zhí)行情況（包括原材料采購入庫、領(lǐng)料生產(chǎn)、倉儲及成品銷售環(huán)節(jié)）進行了測試，經(jīng)核對企業(yè)出口發(fā)貨計劃、貿(mào)易部門相關(guān)合同、實際出口報關(guān)單、箱單、發(fā)票、車間庫存記錄、手冊核銷數(shù)據(jù)等資料，互相印證，最終掌握該企業(yè)涉嫌偽報品名和貿(mào)易方式出口逃避海關(guān)監(jiān)管、涉嫌將保稅產(chǎn)品用于生產(chǎn)非保稅產(chǎn)品及擅自內(nèi)銷保稅料件等違法情事。三、審計技術(shù)和模式變化對海關(guān)稽查影響的理論分析（一）審計模式變化對海關(guān)稽查的影響審計模式是審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。新審計準則最大突破在于其審計模式的改變?，F(xiàn)行審計模式經(jīng)歷三個階段：賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計及風(fēng)險基礎(chǔ)審計。賬項基礎(chǔ)審計是審計模式發(fā)展的初始階段，它主要著眼于查錯防弊，通過對審計期間所依據(jù)的相關(guān)原始憑證入手，核實各會計帳表間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從中檢查是否存在技術(shù)性措施或會計舞弊行為。隨著組織規(guī)模的擴大和發(fā)展，作業(yè)環(huán)節(jié)和作業(yè)流程的復(fù)雜化，特別是舞弊行為的多樣化，賬項基礎(chǔ)審計模式的局限性日益凸顯，僅僅著眼于單單相符在實踐中難以保證有效地查錯防弊。制度基礎(chǔ)審計是審計模式發(fā)展的第二階段，它著眼于對被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)評價。即首先將審計的重點放在對內(nèi)部控制制度各個環(huán)節(jié)的審查、測試和評價上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度是否健全且運行有效，若有效，則可縮小檢查范圍或簡化審計程序；反之，則對制度中存在的薄弱之處找出問題根源，并擴大隨后的實質(zhì)性測試范圍。但該模式仍存在重大缺陷。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的前身美國會計協(xié)會（AIA）在1951年發(fā)布的《審計程序公告匯編》中的觀點是，“在擁有良好組織的組織中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯主要依靠保持健全有效的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的記錄系統(tǒng)?！话阏J