第09章-非流動負債

戴德明林鋼趙西卜主編財務會計學中國人民大學商學院會計系2024/3/51第九章非流動負債中國人民大學商學院會計系2024/3/52第九章非流動負債學習目標本章介紹非流動負債的會計確認、計量、記錄與報告的基本原理。通過本章的學習，應該掌握：非流動負債的性質與種類借款費用的金額確定與會計處理一般問題長期借款的會計處理應付債券的會計處理借款費用資本化的會計處理2024/3/53第一節(jié)非流動負債概述第二節(jié)長期借款第三節(jié)應付債券第四節(jié)分期還本債券第五節(jié)可轉換債券第六節(jié)長期應付款第九章非流動負債第七節(jié)借款費用資本化2024/3/54第一節(jié)非流動負債概述2024/3/55第一節(jié)非流動負債概述非流動負債的性質與種類1與非流動負債有關的借款費用22024/3/56非流動負債的性質與種類非流動負債是流動負債以外的負債，通常是指償還期限在一年以上的債務。與流動負債相比，非流動負債具有償還期限較長、金額較大的特點。這就決定了其會計處理也具有不同于流動負債的特點。由于非流動負債的償還期限較長且金額較大，未來的現金流出量（未來支付的利息與本金）與其現值之間的差額較大，因而從理論上講，非流動負債宜按其現值入賬，不宜按其未來應償付金額入賬。由于非流動負債的利息額往往較大，因而利息的確認與計量，對于如實反映反映企業(yè)的財務狀況與經營成果，便顯得十分重要。才外，非流動負債的利息既可能是分期支付，也可能于到期還本時一次支付。因而非流動負債的應付未付利息本身既可能是流動負債，也可能是非流動負債。常見的非流動負債主要有長期借款、應付債券、長期應付款等。2024/3/57第一節(jié)非流動負債概述非流動負債的性質與種類1與非流動負債有關的借款費用22024/3/58企業(yè)對外借款，承擔債務，要發(fā)生一定的借款費用。借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。與非流動負債有關的借款費用非流動負債的期限長，而且一般金額較大，因而利息是一項很重要的因素。利息的計算方法有單利和復利兩種。2024/3/59復利是一種將前期利息加入后期本金計算利息的方法，俗稱利滾利。計算公式如下：單利和復利單利是指在涉及兩個或兩個以上的計息期的情況下，各期的利息均只按最初的本金計算，所生利息不加入本金重復以后期間的利息。計算公式如下：若用R表示本利和，P表示本金，i表示利率，n表示期數，則有2024/3/510所謂貨幣時間價值，是指一定數額的貨幣在不同時點的價值差額?，F實生活中，通常以利率或折現率這樣的相對數表示貨幣時間價值。在計算復利的情況下，現值和終值的關系如下：式中，i為利率；n為期數；稱為復利終值系數，可記為；稱為復利終值系數，可記為?，F值與終值現值是現在付款或收款的金額。終值則是未來某個時間付款或收款的金額，也就是本利和。這兩個概念是建立在貨幣時間價值基礎之上的。2024/3/511在若干期內每期等額付款或收款，稱為年金。每期等額付款或收款的終值，稱為年金終值；每期等額付款或收款的現值，稱為年金現值。如果在每期期末付款或收款，則稱為普通年金。在計算復利的情況下，若用R表示每期付款或收款額，則普通年金的終值與現值可計算如下：年金2024/3/512與非流動負債有關的借款費用的會計處理（1）借款費用應作為期間費用企業(yè)舉借債務發(fā)生的借款費用屬于籌資過程中發(fā)生的籌資費用，與借入資金的運用無關，因而應將其計入當期損益，不應計入購置資產的成本。如果將借款費用資本化，會使同類資產的取得成本僅僅由于籌資方式不同而產生差異；用借入資金購置資產的成本要高于用自有資金購置資產的成本。借款費用應計入資本成本非流動負債往往是為了取得某項長期資產而借入的，其借款費用與所取得的資產有緊密的聯系，它與構成資產成本的其他要素并無本質區(qū)別，因而應將借款費用計入所取得的資產的成本。如果將借款費用費用化，會導致還款前的各個會計期間，由于巨額的借款費用而導致盈利偏少乃至虧損，而借款所購置的資產往往在還款之后的相當長時期內仍發(fā)揮作用。因此，費用化不利于正確反映各期損益。借款費用的資本化借款費用的費用化2024/3/513《國際會計準則第23號——借款費用》：借款費用于發(fā)生的當期確認為一項費用，而不管借款如何使用。作為允許選用的處理方法，對于那些可直接計入相關資產的購置、建造或生產成本的借款費用允許予以資本化。這里的相關資產是指需要經過相當長時間，才能達到可以使用或可銷售狀態(tài)的資產。與非流動負債有關的借款費用的會計處理（2）我國《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的構建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。2024/3/514第二節(jié)長期借款2024/3/515第二節(jié)長期借款長期借款的性質與核算內容1長期借款的賬務處理22024/3/516長期借款的性質與核算內容長期借款是企業(yè)從銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上的款項。為了總括反映長期借款的增減變動等情況，企業(yè)應設置“長期借款”科目，取得長期借款應記入該科目貸方，償還長期借款則記入該科目借方。按照權責發(fā)生制，企業(yè)應分期確認長期借款的利息。企業(yè)取得的長期借款，通常是到期一次支付利息的，因而應付未付的借款利息與本金一樣，屬于非流動負債，應貸記“長期借款”科目。確認的利息費用則應根據借款的用途等情況，確定應予費用化還是資本化，分別借記“財務費用”或“在建工程”等科目。2024/3/517第三節(jié)應付債券2024/3/518第三節(jié)應付債券應付債券的性質與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2024/3/519應付債券的性質債券是依照法定程序發(fā)行的、約定在一定期限內還本付息的一種有價證券。應付債券是企業(yè)因發(fā)行債券籌集資金而形成的一種非流動負債。企業(yè)發(fā)行債券通常須經董事會及股東正式核準。若向社會公眾公開發(fā)行，則須經有關證券管理結構核準。為便于債券的發(fā)行，債券發(fā)行公司可以聘請信托人充當債券持有者的權益代表。信托人一般是銀行或大信托公司。債券的發(fā)行均附有契約，以說明債券的發(fā)行條款及企業(yè)用作擔保的抵押限制。債券發(fā)行公司如果違法契約規(guī)定的條款，信托人可以處置發(fā)行公司用作擔保的資產，或采取其他法律手段以維護債券投資者的利益。2024/3/520按有無擔保品，可以分為抵押債券和信用債券。按可否轉換為發(fā)行企業(yè)股票，可以分為可轉換債券和不可轉換債券。按支付利息的方式

，可以分為到期一次付息債券和分期付息債券。應付債券的分類按是否記名，可以分為記名債券和不記名債券。按償還本金的方式，

可以分為一次還本債券和分期還本債券。應付債券2024/3/521第三節(jié)應付債券應付債券的性質與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2024/3/522債券的發(fā)行價格、市場利率與實際利率（1）債券的發(fā)行價格，是債券發(fā)行公司在發(fā)行債券時，向債券投資者收取的全部現金或現金等價物。債券的發(fā)行價格受很多因素的影響，除了債券的面值、期限、票面利率、利息支付方式之外，發(fā)行企業(yè)自身的信用狀況、資本結構等也會影響債券的發(fā)行價格。就企業(yè)外部來說，資本市場上的利率水平、供求關系等，也是影響債券發(fā)行價格的重要因素。債券發(fā)行價格與市場利率的關系可表示如下：債券發(fā)行時發(fā)行企業(yè)與債券投資者雙方均能夠接受的利率，稱為該種債券的市場利率。2024/3/523債券的發(fā)行價格、市場利率與實際利率（2）債券的實際利率是指將債券在預期存續(xù)期間內的未來現金流量折算為該債券當前賬面價值所使用的利率（折現率）。債券發(fā)行時的實際利率與市場利率之間的關系取決于債券發(fā)行直接相關的交易費用的會計處理的方法。第二種方法是交易費用不計入債券的初始確認金額，而是一次性全部計入當期損益或相關資產的構建成本。這種情況下，債券發(fā)行時的實際利率等于市場利率。交易費用的會計處理方法有兩種：第一種是交易費用計入債券的初始確認金額，也就是減少債券的入賬金額（賬面價值）。這種情況下，債券發(fā)行時的實際利率大于市場利率。債券的入賬金額、發(fā)行價格與實際利率之間的關系可表示如下：2024/3/524分期付息債券按面值發(fā)行

對于分期付息債券來說，如果債券的票面利率正好等于其市場利率，則該種債券必然按面值發(fā)行。反過來，如果債券按面值發(fā)行，則該種債券的市場利率必然等于其票面利率。分期付息債券折價發(fā)行

一般企業(yè)在確定其債券的票面利率時，會盡可能使其與市場利率相一致。但債券從印制到發(fā)行要經歷一段時間，而市場利率經常變動。因而，債券發(fā)行時的市場利率常常高于或低于債券的票面利率。債券的發(fā)行價格就會相應低于或高于債券的面值。債券按低于面值的價格發(fā)行，稱為折價發(fā)行；按高于面值的價格發(fā)行，稱為溢價發(fā)行。當分期付息債券的市場利率高于票面利率時，債券的發(fā)行價格一定小于債券的面值，兩者之差為債券折價。分期付息債券溢價發(fā)行當債券的市場利率低于票面利率時，債券的發(fā)行價格一定大于債券的面值，兩者之差為債券溢價。分期付息債券的發(fā)行2024/3/525第三節(jié)應付債券應付債券的性質與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2024/3/526利息的確認涉及本期金額的確定以及本期利息應歸屬何種會計要素這兩個方面的問題。

分期付息債券折價發(fā)行時的利息

在債券按折價發(fā)行的情況下，應付債券折價在本質上是借款成本的一部分。因為企業(yè)發(fā)行債券時所得現金低于債券的面值，而債券到期時必須按面值償還。因此債券的利息總額實際上由兩部分構成：一是債券按票面利率計算的利息；二是債券的折價。債券折價所代表的利息雖然在債券到期時才付給債券持有者，但它是與債券的全部存續(xù)期間相聯系的，因而應將其在債券的存續(xù)期間內分攤，轉為各期的利息費用。分期付息債券溢價發(fā)行時的利息如果債券溢價發(fā)行，則意味著債券發(fā)行企業(yè)在發(fā)行債券時所得款項高于債券的面值，而在債券到期時只需按面值償還本金（此外要分期或到期一次支付債券的票面利息）。因此，企業(yè)實際支付的票面利息，并不都是發(fā)行債券的借款成本。企業(yè)溢價發(fā)行債券的實際借款成本應為支付的票面利息減去溢價。為了合理確定各期利息費用，需將債券溢價在債券的存續(xù)期間內分攤。分期付息債券的利息2024/3/527第三節(jié)應付債券應付債券的性質與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2024/3/528按直線法攤銷債券折價采用直線法攤銷債券折價，就是將債券折價總額平均攤入各期轉為利息費用。按直線法攤銷債券溢價采用直線法攤銷債券溢價，就是將債券溢價總額平均攤入各期，以沖減各期的利息費用。分期付息債券折價與溢價的攤銷：直線法采用直線法攤銷債券折價或溢價，操作較簡單。但這種方法存在一個概念上的缺陷，即每期確認的利息費用完全相同。從債券的賬面價值看，折價攤銷會使債券的賬面價值遞增，而溢價攤銷會使債券的賬面價值遞減。也就是說，公司債券的各期賬面價值是不相等的，所以在利率相同的情況下，各期確認的利息費用應該不同。

2024/3/529用實際利率法攤銷債券折價或溢價，能夠克服直線法的不足。實際利率法的要點是：以期初債券的賬面價值乘以債券發(fā)行時的實際利率，據以確定當期應確認的利息費用，再將其與當期的票面利息相比，以兩者的差額作為該期應攤銷的債券折價或溢價。按照這種方法攤銷債券折價或溢價，會使各期的利息費用隨著債券賬面價值的變動而變動。

按實際利率法攤銷債券折價和溢價，意味著期末應付債券是按照未來現金流量的現值計價的。分期付息債券折價與溢價的攤銷：實際利率法2024/3/530第三節(jié)應付債券應付債券的性質與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2024/3/531分期付息債券的償還到期償還企業(yè)發(fā)行的一次還本、分期付息債券到期時，其折價或溢價已攤銷完畢。在支付了最后一期的利息之后，企業(yè)償還債券的數額就是到期債券的面值總額。提前償還企業(yè)發(fā)行的一次還本債券可能于到期之前即償還。企業(yè)提前償還債券的主要目的，在于解除未來的利息負擔。在市場利率降低的情況下，企業(yè)能按低于原發(fā)行債券利率的條件借入款項，以所得款項提前償還舊的公司債券，從而獲取經濟利益。企業(yè)提前償還債券所支付的款項，一般不等于債券的賬面價值。如果企業(yè)按高于賬面價值的價格收回債券，則應確認債券購回損失；反之，如果按低于賬面價值的價格收回債券，則應確認債券購回收益。2024/3/532第三節(jié)應付債券應付債券的性質與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2024/3/533到期一次付息債券：票面利息按復利計算如果規(guī)定到期一次付息債券的利息按復利計算，則與分期付息債券一樣，在票面利率等于市場利率時，債券按面值發(fā)行；票面利率小于市場利率時，債券折價發(fā)行；票面利率大于市場利率時，債券溢價發(fā)行。不同的是，債券的應計利息需要作為一項長期負債，在“應付債券”科目下設置“應計利息”明細科目進行核算。2024/3/534到期一次付息債券：票面利息按單利計算到期一次付息債券的票面利息按單利計算的情況下，債券的發(fā)行價格如按復利折算，由于計算到期本利和的方法與計算現值的方法口徑不一致，即使市場利率等于票面利率，債券也不能按面值發(fā)行，而只能折價發(fā)行。反過來說，如果債券按面值發(fā)行，則市場利率并不等于票面利率，而是小于票面利率。但是，由于一次付息的債券只在到期時付息，按復利折算債券現值，其期數如何確定，具有較大的人為因素。企業(yè)發(fā)行的到期一次還本付息債券，有些是按照債券面值發(fā)行的，有些則是溢價或折價發(fā)行的。在這種情況下，溢折價的攤銷方法也有直線法和實際利率法。我國會計準則規(guī)定，應采用實際利率法進行債券溢折價攤銷，并在此基礎上確認債券的攤余價值。攤余價值是指初始入賬金額調整應計利息和溢折價以后的余額。2024/3/535到期一次付息債券的利息費用：按面值發(fā)行企業(yè)按面值發(fā)行債券，各期利息費用的確認有票面利率法和實際利率法兩種。采用票面利率法確認各期的利息費用，應根據票面價值和各期票面利率計算利息支出，并確認為利息費用。結轉各期利息費用時，應按票面利息借記“財務費用”等科目，貸記“應付債券——應計利息”科目。在債券利息支出數額不是很大的情況下，一般可以在年末結轉債券利息費用；如果數額很大，則應分月結轉。采用實際利率法確認各期的利息費用，應以債券到期時的面值與票面利息之和作為終值，以債券的初始入賬金額作為現值，計算債券的折現率，即實際利率。企業(yè)確定的折現期不同，實際利率也不同；然后按照初始投資成本或攤余價值乘以實際利率計算利息支出，確認利息費用。2024/3/536到期一次付息債券的利息費用：溢價發(fā)行企業(yè)溢價發(fā)行債券的利息費用，應為票面利息與溢價攤銷額的差額。企業(yè)發(fā)行一次還本付息的債券，溢價攤銷的方法有直線法和實際利率法兩種。采用直線法攤銷債券溢價，即在債券存續(xù)期內將債券溢價平均攤銷，結轉各期利息費用時，應按票面利息貸記“應付債券——應計利息”科目；按溢價攤銷額，借記“應付債券——溢價”科目；按票面利息與溢價攤銷額的差額，借記“財務費用”科目。采用實際利率法攤銷債券溢價，與債券按面值發(fā)行情況下的實際利率法相同。2024/3/537到期一次付息債券的利息費用：折價發(fā)行企業(yè)折價發(fā)行債券的利息費用，應為票面利息與折價攤銷額之和。企業(yè)發(fā)行一次還本付息的債券，折價攤銷的方法也有直線法和實際利率法兩種。采用直線法攤銷債券折價，即在債券存續(xù)期內平均攤銷。結轉各期利息費用時，應按票面利息貸記“應付債券——應計利息”科目；按折價攤銷額，貸記“應付債券——折價”科目；按票面利息與折價攤銷額之和，借記“財務費用”科目。采用實際利率法攤銷債券折價，與債券按面值發(fā)行情況下的實際利率法相同。2024/3/538第四節(jié)分期還本債券第九章非流動負債2024/3/539第四節(jié)分期還本債券分期還本債券發(fā)行價格的確定一分期還本債券折價與溢價的攤銷二分期還本債券的提前償付三2024/3/540分期還本債券發(fā)行價格的確定與到期一次還本債券一樣，分期還本債券的發(fā)行價格是債券的本金與票面利息按發(fā)行時的市場利率折算的現值。所不同的是，分期還本債券的本金要按不同的到期日分別計算現值；在分期支付利息的情況下，各期支付的利息金額不同，因而也需要分別計算現值。有時為了簡化計算，可以將分期還本債券視為多批到期一次還本債券，分別計算各批債券的發(fā)行價格。2024/3/541第四節(jié)分期還本債券分期還本債券發(fā)行價格的確定一分期還本債券折價與溢價的攤銷二分期還本債券的提前償付三2024/3/542分期還本債券溢價與折價的攤銷，也有直線法與實際利率法兩種方法。

直線法對于分期還本債券來說，由于各期應付債券的面值余額不同，因而不能簡單地將溢價或折價總額在各期平均分攤。這種情況下采用直線法攤銷時，應當考慮各期債券應付債券面值余額大小。因而，用于攤銷分期還本債券溢價或折價的直線法，又可稱為“債券流通法”或“金額期間法”。實際利率法按實際利率法攤銷分期還本債券的溢價或折價，要以期初應付債券的賬面價值（面值加上未攤銷溢價減去未攤銷折價）乘以債券發(fā)行時的實際利率，確定當期應確認的利息費用，再將其與當期支付的票面利息相比較，以兩者的差額作為該期應攤銷的溢價或折價。分期還本債券溢價與折價的攤銷2024/3/543分期還本債券的提前償付分期還本債券也可以提前償付。企業(yè)提前償付分期還本債券之后，應注銷債券的賬面價值，即沖銷債券的面值與未攤銷的溢價或折價，并確認提前償付債券的損益。其會計處理的關鍵在于確定未攤銷的溢價或折價。未攤銷溢價或折價的確定與企業(yè)采用的攤銷方法有關。在直線法下，債券溢價或折價是按各期流通在外債券的面值余額比例攤銷的，因而提前償付債券應分攤的未攤銷溢價或折價，也應按相同的方法確定。2024/3/544第五節(jié)可轉換債券第九章非流動負債2024/3/545第五節(jié)可轉換債券可轉換債券的性質一可轉換債券的發(fā)行二可轉換債券的轉換三可轉換債券的償付四2024/3/546可轉換債券的性質可轉換債券是指可以在一定期間之后，按規(guī)定的轉換比率或轉換價格轉換為發(fā)行企業(yè)股票的債券?？赊D換債券具有債券性證券與權益性證券的雙重性質，可稱為混合性證券。對于可轉換債券持有人來說，一方面，他可以定期獲取利息收入，到期收回本金，因而可轉換債券投資具有一般債券投資的性質；另一方面，當債券發(fā)行企業(yè)的股票價格上漲時，可以將債券按規(guī)定比率轉換為債券發(fā)行企業(yè)的股票，從而享受股票增值的利益。對于債券發(fā)行企業(yè)來說，一方面，要定期支付債券的利息，到期償還債券的本金，因而可轉換債券具有一般債券的債務性質；另一方面，由于賦予了債券持有人按規(guī)定條件將債券轉換為本企業(yè)股票的權利，即轉換權，這種轉換權與認股權證相似，從這個意義上說，可轉換債券又具有所有者權益的性質。從理論上講，可轉換債券的發(fā)行價格由兩部分構成：一是債券面值及票面價值按市場利率折算的現值；二是轉換權的價值。2024/3/547第五節(jié)可轉換債券可轉換債券的性質一可轉換債券的發(fā)行二可轉換債券的轉換三可轉換債券的償付四2024/3/548可轉換債券發(fā)行時的會計處理方法有兩種：一是確認轉換權價值；而是不確認轉換權價值。我國現行會計準則要求采用第一種方法，即確認轉換權價值。

確認轉換權價值采用這種方法，在可轉換債券發(fā)行時，要將轉換權的價值單獨入賬。由于轉換權的價值源于債券能轉換為普通股，因而應列作資本公積。采用這種方法的前提條件是，能夠比較客觀地確定轉換權的價值。不確認轉換權價值采用這種方法，在可轉換債券發(fā)行時，不單獨確認轉換權的價值，而將全部發(fā)行價格都作為債券本身的發(fā)行價格。采用這種方法的主要理由是：債券發(fā)行企業(yè)無法預知債券持有者何時行使轉換權，因而轉換權的價值應與債券溢價或折價一樣，在債券存續(xù)期間攤銷。轉換權沒有獨立的市價，入賬價值難以確定。轉換權與債券密不可分，債券持有者要行使轉換權，就必須放棄債權，因而沒有必要單獨確認轉換權的價值。采用這種方法，也就是將可轉換債券視同不可轉換債券，作同樣的會計處理。可轉換債券的發(fā)行2024/3/549第五節(jié)可轉換債券可轉換債券的性質一可轉換債券的發(fā)行二可轉換債券的轉換三可轉換債券的償付四2024/3/550當債券持有人按規(guī)定將可轉換債券轉換為普通股股票時，企業(yè)一方面要注銷這部分債券的賬面價值，另一方面要反映所有者權益的增加。問題的關鍵是企業(yè)是否應確認轉換損益。對此，有賬面價值法與市價法兩種會計處理方法。我國現行會計準則要求采用賬面價值法。

賬面價值法

這種方法的特點是：將被轉換債券的賬面價值，作為換發(fā)股票的價值，不確認轉換損益。理由是：企業(yè)發(fā)行證券的交易不能產生損益，如有損益也應計入資本公積或沖減留存收益。企業(yè)發(fā)行可轉換債券時，就已準備接受債券的轉換，現在發(fā)生的債券轉換，是按照預定條款辦理的，由此發(fā)生的債券回收與股票發(fā)行是一筆不可分離的交易，因而無損益可言?？赊D換債券的轉換：賬面價值法2024/3/551市價法這種方法的特點是：換發(fā)股票按轉換日股票的市價或債券的市價入賬，股票的入賬價值與債券的賬面價值之間的差額，確認為轉換損益。其理由主要有兩個：債券的轉換可視為債券收回與股票發(fā)行兩筆交易的混合，股票的發(fā)行應以市價為入賬依據。債券的轉換屬于企業(yè)的重要經濟業(yè)務，而且股票與債券的市價比較容易取得，轉換損益可以比較客觀地確定，因此應當單獨確認債券轉換損益。可轉換債券的轉換：市價法2024/3/552第五節(jié)可轉換債券可轉換債券的性質一可轉換債券的發(fā)行二可轉換債券的轉換三可轉換債券的償付四2024/3/553可轉換債券發(fā)行后，除了債券持有者按規(guī)定主動將債券轉換為發(fā)行企業(yè)的股票之外，還可能發(fā)生提前償付與誘導轉換的業(yè)務。至于到期償付，與一般債券類似，這里不再重復。

提前償付

可轉換債券的提前償付，是指由可轉換債券的發(fā)行企業(yè)通知贖回或從證券市場上提前購回。對于這種提前償付的性質，有兩種不同的觀點。與此相應，對這種業(yè)務的會計處理也有兩種不同的方法。一種觀點認為，可轉換債券的提前償付，與不可轉換債券的提前償付一樣，屬于債券的收回。因此，債券收回價格與債券賬面價值之間的差額，應確認為當期損益。另一種觀點認為，可轉換債券具有股票的某些特征，這種債券在發(fā)行之后，其價值會隨著債券發(fā)行企業(yè)的債券具有股票的某些特征，這種債券在發(fā)行之后，其價值會隨著債券發(fā)行企業(yè)的股票價值的波動而發(fā)生變動，在這種情況下提前償付債券，可視為股票的收回。因此，債券收回價格與債券賬面價值的差額，應調整資本公積，不應計入當期損益。可轉換債券的償付：提前償付2024/3/554可轉換債券的發(fā)行企業(yè)按照比原規(guī)定更為優(yōu)惠的條件促使債券持有者提前轉換，這種轉換稱為誘導轉換。誘導轉換的手段一般有三種：提高轉換比例；發(fā)給額外的認股權；轉換現金或其他資產。

可轉換債券的償付：誘導轉換與一般轉換一樣，誘導轉換的會計處理方法有賬面價值法與市價法兩種。所不同的是，在誘導轉換的情況下，若采用賬面價值法，則應按多交付的證券及資產的公允市價確認債券轉換費用。

2024/3/555第六節(jié)長期應付款2024/3/556第六節(jié)長期應付款應付補償貿易引進設備款1應付融資租賃款22024/3/557長期應付款是指企業(yè)除長期借款和應付債券以外的各種長期應付款項。包括采用補充貿易方式下引進國外設備價款應付的租賃費、融資租入固定資產的租賃費等。為了核算各種長期應付款，企業(yè)可以設置“長期應付款”科目，并按長期應付款的種類設置明細科目。

2024/3/558補償貿易是從國外引進設備，再用該設備所生產的產品歸還設備價款。應付補償貿易引進設備款是企業(yè)依據與外商簽訂的補償貿易合同而引進國外設備所發(fā)生的長期應付款項。它包括從國外引進的設備、隨同設備一起進口的工具和零配件等的價款以及國外的運雜費等外幣金額按規(guī)定折合率折合為人民幣的金額，以及相應的利息支出和外幣折算差額。企業(yè)在引進的設備安裝完成投產后，按合同規(guī)定的還款方式，用出口產品所得收入歸還。

應付補償貿易引進設備款2024/3/559第六節(jié)長期應付款應付補償貿易引進設備款1應付融資租賃款22024/3/560應付融資租賃款，是指企業(yè)采用融資租賃方式組如固定資產而形成的長期負債。

應付融資租賃款（1）企業(yè)融資租入的固定資產，在租賃期間沒有所有權，但由于其風險和報酬已經實質轉移，企業(yè)具有實質的控制權，因而視同自有的固定資產進行核算。在租賃期內，企業(yè)一般分期等額支付租金，全部租金一般應能補償出租方墊付的資本并使其獲得相應的報酬。

按我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，融資租入的固定資產，按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為入賬價值，按最低租賃付款額確認長期應付款，并將兩者的差額作為未確認融資費用。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當計入租入資產價值。

2024/3/561最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。但是，如果承租人有購買租賃資產的選擇權，并且所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，則購買價格也應包括在內。資產余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。

應付融資租賃款（2）從理論上講，應付融資租賃款作為非流動負債，應按現值入賬。在實務中，按照我國現行準則的規(guī)定，所設置的“未確認融資費用”科目實質上是“長期應付款——應付融資租賃款”科目的備抵科目。因此，從整體上講，負債的入賬價值與融資租入固定資產的入賬價值是一致的。

承租人在計算最低租賃付款額現值時，如果能夠取得出租人的租賃內含利率，應采用出租人的內含利率作為折現率；否則，應采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現率。如果無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應但采用同期銀行貸款利率作為折現率。

2024/3/562第七節(jié)借款費用資本化2024/3/563第七節(jié)借款費用資本化借款費用資本化的基本原理1借款費用資本化的應用舉例22024/3/564借款費用的內容借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。借款費用本質上是企業(yè)因借入資金所付出的代價，因此利息和作為利息費用調整金額的借款折價或溢價的攤銷等應是借款費用的主要組成部分。為安排借款所發(fā)生的輔助費用和外幣借款匯兌差額，也是借款的代價，應包括在借款費用中。

上述借款費用中的各個項目都是指在每一會計期間按照權責發(fā)生制假設應當予以確認的借款費用。“因借款而發(fā)生的利息費用”就是指每期應計的利息費用，而不是指某項借款的全部利息費用，不包括會計期間之前和之后發(fā)生的利息費用。

2024/3/565借款費用資本化的資產范圍借款費用的處理有兩個基本方法：費用化和資本化。前者是將借款費用作為流量處理，于發(fā)生的當期確認為費用，計入當期損益，納入當年的利潤表；后者是將借款費用作為存量處理，將其金額計入相關資產成本，納入當年的資產負債表，并隨該資產的價值流轉而流轉。

企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間（指為資產的購建或者生產所必要的時間，通常為1年以上）的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產、存貨等資產，如船舶、大型成套設備。

2024/3/566可予資本化的借款范圍所謂可予資本化的借款，就是指能夠將其所產生的利息費用及其他相關成本納入某項資產成本的借款。可予資本化的借款既包括專門借款，也包括一般借款。

2024/3/567借款費用開始資本化的時間在明確借款費用確認的基本原則和借款費用應予資本化的資產范圍之后，就需要確定開始資本化的時間（即開始資本化的條件）。借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產支出已經發(fā)生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出。借款費用已經發(fā)生。為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。

上述條件中所說的“資產支出”，是指為購建固定資產或生產需要相當長時間才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產時，以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出，它們都會導致公司資源的流出（占用了借款資金），因此，它們就應承擔相應的利息費用。

“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動”主要是指固定資產的實體建造活動或存貨的生產活動。由于這些活動是使這些資產達到預定可使用狀態(tài)所必需的，因此企業(yè)就會產生與這些活動有關的、無法避免的借款費用。

2024/3/568借款費用資本化金額的計算（1）我國會計準則區(qū)分了專門借款和一般借款兩種情況，不同情況下的資本化金額的計算辦法不同。

為構建或者生產符合資本化條件的資產而借入的專門借款為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用（包括折價或溢價的攤銷），減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。即

會計準則的規(guī)定就是將專門借款當期實際發(fā)生的凈利息費用全部進行資本化處理，在資本化期間內，全部計入符合資本化條件的資產成本，不計算借款資本化率。

2024/3/569借款費用資本化金額的計算（2）為構建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定?？梢粤谐鋈缦鹿剑?/p>

2024/3/570上式中，資本化率按下列原則確定：（1）為購建或者生產符合資本化條件的資產只借入一筆一般借款，資本化率為該項借款的利率。（2）為購建或者生產符合資本化條件的資產借入一筆以上一般借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。其中，加權平均利率按如下公式計算：

式中2024/3/571折價和溢價的攤銷方法我國會計準則規(guī)定，借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。

2024/3/572因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用。由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價，因而這些費用也構成了借款費用的組成部分。

會計準則區(qū)分了發(fā)生輔助費用的來源是專門借款還是一般借款兩種情況：

1.專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

2.一般借款發(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。借款發(fā)生的輔助費用的處理

2024/3/573符合資本化條件的