第十一章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)

11三月2024第十一章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)一、涉及的主要憑證與會計(jì)記錄(一)生產(chǎn)指令又稱“生產(chǎn)任務(wù)通知單”或“生產(chǎn)通知單”，是企業(yè)下達(dá)制造產(chǎn)品等生產(chǎn)任務(wù)的書面文件，用以通知供應(yīng)部門組織材料發(fā)放，生產(chǎn)車間組織產(chǎn)品制造，會計(jì)部門組織成本計(jì)算。(二)領(lǐng)發(fā)料憑證領(lǐng)發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用的各種憑證，如材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。(三)產(chǎn)量和工時(shí)記錄產(chǎn)量和工時(shí)記錄是登記工人或生產(chǎn)班組在出勤時(shí)間內(nèi)完成產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費(fèi)工時(shí)數(shù)量的各種原始記錄。(四)工薪匯總表及工薪費(fèi)用分配表工薪匯總表反映企業(yè)全部工薪的結(jié)算情況，并據(jù)以進(jìn)行工薪總分類核算和匯總整個(gè)企業(yè)工薪費(fèi)。是工薪費(fèi)用分配的依據(jù)。工薪費(fèi)用分配表反映了各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)工人工薪及福利費(fèi)。(五)材料費(fèi)用分配表匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所耗費(fèi)的材料費(fèi)用的原始記錄。(六)制造費(fèi)用分配匯總表匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)(七)成本計(jì)算單歸集、計(jì)算某一成本計(jì)算對象所應(yīng)承擔(dān)的生產(chǎn)費(fèi)用、總成本和單位成本。(八)存貨明細(xì)賬反映各種存貨增減變動情況和期末庫存數(shù)量及相關(guān)成本信息。二、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(一)計(jì)劃和安排生產(chǎn)生產(chǎn)計(jì)劃部門的職責(zé)是根據(jù)客戶訂購單或者對銷售預(yù)測和產(chǎn)品需求分析來決定生產(chǎn)授權(quán)。如決定授權(quán)生產(chǎn)，即簽發(fā)預(yù)先順序編號的生產(chǎn)通知單。此外，還需要編制一份材料需求報(bào)告[給倉庫和生產(chǎn)部門]，列示所需要的材料和零件及其庫存。(二)發(fā)出原材料倉庫根據(jù)生產(chǎn)部門的領(lǐng)料單發(fā)出原材料，列示材料的數(shù)量和種類、領(lǐng)料部門名稱。通常需一式三聯(lián)。倉庫發(fā)料后，一聯(lián)連同材料交領(lǐng)料部門，一聯(lián)留在倉庫登記材料明細(xì)賬，一聯(lián)交會計(jì)部門進(jìn)行材料收發(fā)核算和成本核算。(三)生產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)部門收到生產(chǎn)通知單及領(lǐng)取原材料后，將生產(chǎn)任務(wù)分解到生產(chǎn)工人，將原材料交給生產(chǎn)工人。完成生產(chǎn)任務(wù)后，將完成的產(chǎn)品交生產(chǎn)部門查點(diǎn)[統(tǒng)計(jì)]，然后轉(zhuǎn)交檢驗(yàn)員驗(yàn)收并辦理入庫手續(xù)；或?qū)⑺瓿傻漠a(chǎn)品移交下一個(gè)工序。產(chǎn)品驗(yàn)收最好不要是車間的人員。應(yīng)單獨(dú)設(shè)驗(yàn)收部門。(四)核算產(chǎn)品成本直接材料直接人工制造費(fèi)用完工產(chǎn)品成本。(五)儲存產(chǎn)成品產(chǎn)成品入庫前，倉庫先行點(diǎn)驗(yàn)和檢查并[在驗(yàn)收單上]簽收。然后將實(shí)際入庫數(shù)量[驗(yàn)收單]通知會計(jì)部門。據(jù)此，確立倉庫了應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，并驗(yàn)證了驗(yàn)收部門的工作。倉庫部門還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類存放，并填制標(biāo)簽。(六)發(fā)出產(chǎn)成品產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨(dú)立的發(fā)運(yùn)部門進(jìn)行。裝運(yùn)產(chǎn)成品時(shí)必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準(zhǔn)的發(fā)運(yùn)通知單[銷售單]，并據(jù)此編制出庫單。出庫單一般為一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā)運(yùn)部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)執(zhí)行部門憑證或賬簿控制措施1.計(jì)劃安排生產(chǎn)生產(chǎn)計(jì)劃生產(chǎn)通知單預(yù)先順序編號2.發(fā)出原材料生產(chǎn)、倉庫領(lǐng)料單倉庫發(fā)料；一式三聯(lián)：生產(chǎn)、倉庫、財(cái)務(wù)3.生產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)生產(chǎn)通知單生產(chǎn)依據(jù)領(lǐng)料單直接材料計(jì)工單直接人工、制造費(fèi)用入庫單完工產(chǎn)品產(chǎn)量[轉(zhuǎn)入下一工序或入庫儲存]*.驗(yàn)收產(chǎn)品驗(yàn)收驗(yàn)收單驗(yàn)收數(shù)量、質(zhì)量，交接產(chǎn)品4.核算產(chǎn)品成本人事會計(jì)工薪費(fèi)用分配表材料費(fèi)用分配表制造費(fèi)用分配表根據(jù)：生產(chǎn)通知單領(lǐng)發(fā)料憑證產(chǎn)量和工時(shí)記錄編制：工薪費(fèi)用分配表材料費(fèi)用分配表制造費(fèi)用分配表5.儲存產(chǎn)成品倉庫驗(yàn)收單點(diǎn)驗(yàn)，在驗(yàn)收單上簽收，填制存貨標(biāo)簽6.發(fā)出產(chǎn)成品銷售銷售單一式四聯(lián)：留底、入庫、提貨、開票發(fā)運(yùn)發(fā)運(yùn)憑證總結(jié)第三節(jié)存貨審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序存貨審計(jì)很復(fù)雜。主要原因包括：(1)存貨通常是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)主要項(xiàng)目，而且通常是構(gòu)成營運(yùn)資本的最大項(xiàng)目。(2)存貨存放于不同地點(diǎn)，對它的實(shí)物控制和盤點(diǎn)都很困難。企業(yè)必須將存貨置放于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的地方，但也帶來了審計(jì)的困難。(3)存貨項(xiàng)目的多樣性也給審計(jì)帶來了困難。(4)存貨本身的陳舊以及存貨成本的分配也使得存貨的估價(jià)困難。(5)允許采用的存貨計(jì)價(jià)方法的多樣性。存貨成本的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定存貨是否存在；確定存貨是否歸被審計(jì)單位所有；確定存貨的增減變動記錄是否完整；確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理；確定存貨計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng)。確定存貨期末余額是否正確。確定存貨在會計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。存貨監(jiān)盤存貨監(jiān)盤——是指注冊會計(jì)師現(xiàn)場觀察被審單位對存貨的盤點(diǎn)，并對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。存貨的存在與完整性的認(rèn)定同時(shí)具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

注冊會計(jì)師只有一次機(jī)會通過存貨的實(shí)地監(jiān)盤對有關(guān)認(rèn)定做出評價(jià)除非出現(xiàn)無法實(shí)施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自現(xiàn)場觀察被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)過程，實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。一、存貨監(jiān)盤計(jì)劃的主要內(nèi)容（1）存貨監(jiān)盤目標(biāo)、范圍和時(shí)間安排存貨監(jiān)盤的主要目標(biāo)包括獲取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況、以及有關(guān)管理層存貨盤點(diǎn)程序可靠性的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無毀損、陳舊、過時(shí)、殘次和短缺等狀況。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定每一項(xiàng)存貨的所有權(quán)是否屬于被審計(jì)單位以確定恰當(dāng)?shù)拇尕洷O(jiān)盤范圍存貨監(jiān)盤的時(shí)間，包括實(shí)地察看盤點(diǎn)現(xiàn)場的時(shí)間、觀察存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和對已盤點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)（2）存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)以及注意事項(xiàng)保持監(jiān)盤計(jì)劃的不可預(yù)見性，存放于不同地點(diǎn)的同一種存貨應(yīng)同時(shí)進(jìn)行盤點(diǎn)。（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工（4）檢查存貨的范圍二、存貨監(jiān)盤程序1．實(shí)施觀察程序包括監(jiān)盤前的觀察和監(jiān)盤過程中的觀察（1）在盤點(diǎn)前，注冊會計(jì)師應(yīng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。（2）對所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。（3）審計(jì)人員在實(shí)施存貨監(jiān)盤過程中，應(yīng)當(dāng)跟隨被審計(jì)單位安排的存貨盤點(diǎn)人員，注意觀察被審計(jì)單位事先制訂的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到了貫徹執(zhí)行；盤點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確無誤地記錄了被盤點(diǎn)存貨的數(shù)量和狀況；是否以恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的存貨。2．實(shí)施檢查程序在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時(shí)、毀損或陳舊的存貨。3．執(zhí)行抽盤對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，將檢查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。保持要抽盤項(xiàng)目的不可預(yù)見性雙向檢查：從盤存記錄到實(shí)物從實(shí)物到盤存記錄4．存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)：（1）再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。（查遺補(bǔ)漏）（2）控制標(biāo)簽：取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債日，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債日之間存貨的變動是否已做正確地記錄。三、特殊情況的處理1．由于存貨的性質(zhì)和位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序?qū)哂刑厥庑再|(zhì)（如有毒、保密）的存貨實(shí)施審計(jì)，通常需要依賴內(nèi)部控制。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)復(fù)核采購、生產(chǎn)和銷售記錄，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，通常情況下，還可以向能夠接觸到相關(guān)存貨項(xiàng)目的第三方人員詢證

特殊位置如在途存貨。由于此類存貨通常僅占中的一小部分，所以可以通過審查相關(guān)憑證加以驗(yàn)證。對于存放在公共倉庫中的存貨，可以通過函證的方式進(jìn)行查驗(yàn)。2．因不可預(yù)見因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤（原計(jì)劃準(zhǔn)備去）由于不可遇見因素導(dǎo)致無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)另擇日期實(shí)施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實(shí)施審計(jì)程序。3．委托其他單位保管或者時(shí)已經(jīng)作質(zhì)押的存貨如果被審計(jì)單位的存貨存放于其他單位，審計(jì)人員通常需要向該單位獲取委托代管存貨的書面確認(rèn)函。4．首次接受委托的情況（1）監(jiān)盤當(dāng)前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量；（2）對期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序；（3）對毛利和存貨截止實(shí)施審計(jì)程序?！纠緼注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)對常年審計(jì)客戶甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。甲公司從事商品零售業(yè)，存貨占其資產(chǎn)總額的60%。除自營業(yè)務(wù)外，甲公司還將部分柜臺出租，并為承租商提供商品倉儲服務(wù)。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)和期中測試的結(jié)果，A注冊會計(jì)師認(rèn)為甲公司有關(guān)存貨的內(nèi)部控制有效。A注冊會計(jì)師計(jì)劃于20×8年12月31日實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。A注冊會計(jì)師編制的存貨監(jiān)盤計(jì)劃部分內(nèi)容摘錄如下：（1）在到達(dá)存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場后，監(jiān)盤人員觀察代柜臺承租商保管的存貨是否已經(jīng)單獨(dú)存放并予以標(biāo)明，確定其未被納入存貨盤點(diǎn)范圍。（2）在甲公司開始盤點(diǎn)存貨前，監(jiān)盤人員在擬檢查的存貨項(xiàng)目上作出標(biāo)識。（3）對以標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格包裝箱包裝的存貨，監(jiān)盤人員根據(jù)包裝箱的數(shù)量及每箱的標(biāo)準(zhǔn)容量直接計(jì)算確定存貨的數(shù)量。（4）在存貨監(jiān)盤過程中，監(jiān)盤人員除關(guān)注存貨的數(shù)量外，還需要特別關(guān)注存貨是否出現(xiàn)毀損、陳舊、過時(shí)及殘次等情況。（5）對存貨監(jiān)盤過程中收到的存貨，要求甲公司單獨(dú)碼放，不納入存貨監(jiān)盤的范圍。（6）在存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)，監(jiān)盤人員將除作廢的盤點(diǎn)表單以外的所有盤點(diǎn)表單的號碼記錄于監(jiān)盤工作底稿。要求：（1）針對上述（1）至（6）項(xiàng)，逐項(xiàng)指出是否存在不當(dāng)之處。如果存在，簡要說明理由。（2）假設(shè)因雪災(zāi)導(dǎo)致監(jiān)盤人員于原定存貨監(jiān)盤日未能到達(dá)盤點(diǎn)現(xiàn)場，指出A注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取何種補(bǔ)救措施?！敬鸢浮浚?）：事項(xiàng)（1）不存在不當(dāng)之處。事項(xiàng)（2）存在不當(dāng)之處。理由：對擬檢查的存貨作出標(biāo)識會為甲公司盤點(diǎn)人員所知悉，損害審計(jì)程序的不可預(yù)見性。事項(xiàng)（3）存在不當(dāng)之處。理由：應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的開箱檢查。事項(xiàng)（4）不存在不當(dāng)之處。事項(xiàng)（5）存在不當(dāng)之處。應(yīng)當(dāng)確定收到的存貨是否應(yīng)當(dāng)納入20×8年12月31的存貨。如果需要，應(yīng)當(dāng)納入存貨監(jiān)盤范圍。事項(xiàng)（6）存在不當(dāng)之處。理由：應(yīng)當(dāng)取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄。（2）①改變存貨監(jiān)盤日期；

【例】B注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)對乙公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。乙公司為玻璃制造企業(yè)，20×8年末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨包括玻璃、煤炭、燒堿、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用倉庫。乙公司對存貨核算采用永續(xù)盤存制，與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較薄弱。乙公司擬于20×8年11月25日至27日盤點(diǎn)存貨，盤點(diǎn)工作和盤點(diǎn)監(jiān)督工作分別由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨(dú)立性的人員執(zhí)行。存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的部分內(nèi)容摘錄如下：存貨盤點(diǎn)范圍、地點(diǎn)和時(shí)間安排地點(diǎn)存貨類型估計(jì)占存貨總額的比例盤點(diǎn)時(shí)間A倉庫燒堿、煤炭燒堿10%、煤炭5%20×8年11月25日B倉庫燒堿、石英砂燒堿10%、石英砂10%20×8年11月26日C倉庫玻璃玻璃26%20×8年11月27日外地公用倉庫玻璃玻璃39%——【答案】乙公司確定的存貨整體盤點(diǎn)時(shí)間不正確。因與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制薄弱，應(yīng)當(dāng)在期末實(shí)施盤點(diǎn)。乙公司確定的燒堿盤點(diǎn)時(shí)間不正確。燒堿分別存放在A、B倉庫，應(yīng)在同一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，而不應(yīng)安排在不同日期。【例】宏達(dá)股份公司2005年12月31日產(chǎn)成品—羊毛衫明細(xì)賬結(jié)存數(shù)（單位：件）如下：品種一等品二等品三等品男式64016050女式880220100童式45012030表1經(jīng)審計(jì)人員袁強(qiáng)的要求，該廠于2006年1月15日進(jìn)行了盤點(diǎn)，結(jié)果如下：品種一等品二等品三等品男式60821646女式85725558童式4145620表2查閱產(chǎn)成品倉庫卡片，1月1日至14日收付記錄如下：品種收入發(fā)出一等品二等品三等品一等品二等品三等品男式124016050117220454女式14301701001393195142童式6401605066622460要求：根據(jù)2006年1月15日實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果，用調(diào)節(jié)法核實(shí)2005年12月31日結(jié)存數(shù)并與原明細(xì)賬結(jié)存數(shù)量核對，檢查原紀(jì)錄的真實(shí)性和正確性。表3題解：根據(jù)2006年1月15日實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果，用調(diào)節(jié)法核實(shí)2005年12月31日結(jié)存如下：品種一等品二等品三等品男式540（-100）