審計對象的透明化研究及審計項目績效評估研究

PAGEPAGE1審計對象的透明化研究[摘要]業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計是區(qū)別于傳統(tǒng)財務(wù)基礎(chǔ)審計的審計現(xiàn)代化方向，是實現(xiàn)從財務(wù)收支審計向效益審計轉(zhuǎn)變的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的開展，審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低都基于一個共同的基礎(chǔ)：審計對象透明化。本文在論述審計對象透明化與審前調(diào)查本質(zhì)差別的基礎(chǔ)上，對審計對象透明化的定義進行了論述；分析了審計對象透明化研究過程中的機構(gòu)和職能背景；論述了審計對象透明化研究過程中的項目載體與資源；指出審計對象項目與資源的結(jié)合及其制度安排是利益主體與經(jīng)濟資源結(jié)合的過程與機制，從而建立起了以業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計制度為目標，以利益主體概念為支撐的審計對象透明化研究的理論框架，闡述了利益主體對經(jīng)濟資源的占有過程，從而為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計、審計質(zhì)量提高和審計風(fēng)險的降低指明了方向。本文具有如下幾個方面的創(chuàng)新點：一是開創(chuàng)了審計對象透明化研究的全新領(lǐng)域，創(chuàng)立了審計學(xué)科中的對象透明化、利益主體兩個學(xué)術(shù)概念；二是確立了業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計區(qū)別于財務(wù)基礎(chǔ)審計的相對獨立性，豐富了現(xiàn)代審計發(fā)展的途徑和方向；三是為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的具體發(fā)展以及審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低提出了可行的道路。同時，由于審計對象的透明化研究具有高度的實踐性和現(xiàn)實性，審計對象透明化研究因而具有促進現(xiàn)有審計觀念與方式革命性變化的重要意義。關(guān)鍵詞審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)對象透明研究序言當前，審計機關(guān)推動經(jīng)濟社會的發(fā)展作為一種重要的審計理念被提出。審計機關(guān)的建設(shè)性作用離不開兩個基本的條件，即審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低。審計質(zhì)量的提高，是審計機關(guān)外部績效以及推動經(jīng)濟社會發(fā)展的唯一基礎(chǔ)，離開審計質(zhì)量，審計機關(guān)對經(jīng)濟社會的發(fā)展不可能有任何作為；而審計風(fēng)險的降低，則是審計機關(guān)自身可持續(xù)發(fā)展的唯一依據(jù)。由此可見，審計風(fēng)險的回避和審計質(zhì)量的提高是審計機關(guān)在審計過程中的兩種態(tài)度，即建設(shè)性態(tài)度與自保性態(tài)度。但是，不管審計機關(guān)采取的是建設(shè)性態(tài)度還是保護性態(tài)度，都立足于一個基礎(chǔ)：對審計對象的認識和把握能力。對審計對象的認識和把握能力，在傳統(tǒng)財務(wù)收支審計中體現(xiàn)為對靜態(tài)數(shù)據(jù)的分析與理解。但是，當傳統(tǒng)的審計觀念發(fā)生轉(zhuǎn)變，當財務(wù)收支審計必須轉(zhuǎn)變?yōu)樾б鎸徲嫽蛘呖冃徲嫷臅r候，對對象的數(shù)據(jù)靜態(tài)把握能力必須轉(zhuǎn)變?yōu)閷I(yè)務(wù)的動態(tài)把握能力。對審計對象的認識和把握，一般都是通過審前調(diào)查和審計實務(wù)實現(xiàn)的。但是，不管是審前調(diào)查還是審計實務(wù)，都存在著眾多有待克服的問題：一是審前調(diào)查缺乏對對象活動的量化體現(xiàn)或者程度定性；二是審前調(diào)查實際是臨審前的即時準備。從當前審前調(diào)查的要求看，調(diào)查問題之間缺乏整體性、層次性和內(nèi)在邏輯，因此其能動作用較差，工作缺乏主動性，工作效率低，從而使審計質(zhì)量和風(fēng)險的管理均處于被動狀態(tài)；三是對對象信息獲得的時間倉促，無法指導(dǎo)審計過程的開展。因此，無論是以審前調(diào)查還是審計實務(wù)的方式獲取審計對象的信息，審計質(zhì)量和審計風(fēng)險管理都存在著極的隱患。本文針對審計質(zhì)量與風(fēng)險管理存在的現(xiàn)實問題，提出審計對象透明化的研究思路，旨在使審計機關(guān)在審計實務(wù)開展之前有效洞察審計對象可能存在的所有重大風(fēng)險，強化對審計質(zhì)量和審計風(fēng)險的有效管理，從而為轉(zhuǎn)換審計觀念，為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的開展打下堅實的基礎(chǔ)。一、審計對象透明化研究的重大意義（一）什么是審計對象的透明化所謂審計對象的透明化，是指審計機關(guān)以業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計制度的建立為目的，以審計對象中利益主體與經(jīng)濟資源的結(jié)合為切入點而采取的對審計對象在機構(gòu)、職能、人員、資源、機制、項目、環(huán)境各要素以及各個要素之間的結(jié)合所進行的分析與研究，旨在揭示利益主體與經(jīng)濟資源的結(jié)合結(jié)果、結(jié)合過程和結(jié)合機制，從而為審計項目質(zhì)量的提高以及審計風(fēng)險的降低打下可靠基礎(chǔ)。所謂利益主體，是指在審計對象為實現(xiàn)其法定職責(zé)，在對象項目運作和資源使用過程中對公共經(jīng)濟資源實施侵占行為的個人或集體。（二）審計對象透明化與審前調(diào)查的差別現(xiàn)有的審計準則對審前調(diào)查的具體內(nèi)容進行了規(guī)定。審前調(diào)查是獲得審計對象信息的最主要形式。雖然審前調(diào)查和審計對象透明化研究都是為了獲得審計對象的相關(guān)信息，但是，審前調(diào)查與審計對象的透明化研究存在著重大的差別：1.審計對象透明化研究與審前調(diào)查的時間不同。審計對象的透明化研究在時間上可以往往是在審計計劃確定的初期，雖然也存在在審計項目被確定之后才開展審計對象透明化研究的可能，但是，由于透明化研究需要花費一定的人力物力資源，因此，對象的透明化研究一般不可能處在審前調(diào)查的階段。審前調(diào)查與透明化研究過程不一樣，幾乎所有的審前調(diào)查都是圍繞審計實施方案開展的調(diào)研活動，是直接服務(wù)于緊隨程序的審計活動的先導(dǎo)，因此，審計對象的透明化研究在時間必須大大提前于審前調(diào)查。2.信息價值存在重大差別。審前調(diào)查和審計對象透明化過程都會獲得審計對象的相關(guān)信息，但這些信息對審計計劃、審計過程、審計結(jié)果以及業(yè)務(wù)類型的選定具有明顯不同的作用。審前調(diào)查信息的作用在于服務(wù)于審計實施方案，服務(wù)于以財務(wù)為基礎(chǔ)的審計過程，為審計項目的開展確定審計重點，規(guī)劃人力資源等；審計對象透明化研究的作用在于服務(wù)于審計計劃制訂，服務(wù)于以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的審計過程，是業(yè)務(wù)審計的基礎(chǔ)。同時，審計對象透明化研究所獲得的信息對于提高審計工作質(zhì)量、提高審計工作效率和降低審計風(fēng)險具有特別重大的意義和作用。3.信息的指向內(nèi)容存在重大差別。審前調(diào)查所獲信息一般是指向?qū)徲媽ο蠡厩闆r和總體情況的一般信息，信息之間不存在嚴密的邏輯關(guān)系，對審計過程的影響比較有限，對審計項目的質(zhì)量與審計效率的作用也比較有限。透明化研究所獲信息具有強烈的全面性、深度性、邏輯性和具體的指向性，尤其是在人與資源通過項目的結(jié)合過程中，透明化研究所獲得的信息直接指向證據(jù)。信息對業(yè)務(wù)審計過程、審計質(zhì)量和審計效率都具有重大的影響。（三）審計對象透明化研究的重大意義傳統(tǒng)的審計實務(wù)是建立在財務(wù)基礎(chǔ)之上的實踐，傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的開展存在著多方面的制約。在現(xiàn)代審計理念當中，業(yè)務(wù)審計是提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的重要途徑。在微觀的審計項目當中，審計的根本任務(wù)就是圍繞審計對象的職能實現(xiàn)，洞察、發(fā)現(xiàn)和評價審計對象在國家、集體和個人之間的利益分配關(guān)系和分配結(jié)果，修正、調(diào)整不正當?shù)睦娣峙潢P(guān)系，打擊對國家利益的侵蝕。因此，審計對象透明化研究以洞察利益主體與經(jīng)濟資源的結(jié)合為切入點，對現(xiàn)代審計的發(fā)展具有多方面的重大意義。1.審計對象的透明化研究將極大促進業(yè)務(wù)審計的發(fā)展。業(yè)務(wù)審計是相對于傳統(tǒng)財務(wù)審計的現(xiàn)代審計理念，是今后審計業(yè)務(wù)發(fā)展的重要方向，是離開財務(wù)搞審計的基礎(chǔ)條件。審計對象透明化研究，立足于對對象的職責(zé)、機構(gòu)、資源、項目等要素的全面把握，尋找和發(fā)現(xiàn)利益主體與經(jīng)濟資源結(jié)合的結(jié)果和實現(xiàn)機制，直接站在業(yè)務(wù)審計的制高點上研究并洞察審計對象的運作過程，從而為現(xiàn)代業(yè)務(wù)審計的快速發(fā)展打下堅實基礎(chǔ)。2.審計對象的透明化研究必將極大地促進審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低。審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低是審計管理的重要任務(wù)，也是審計管理長期追求的目標。但是，傳統(tǒng)審計立足于財務(wù)收支這個基礎(chǔ)，所以，審計質(zhì)量和審計風(fēng)險的管理長期以來無法達到理想狀態(tài)。通過審計對象的透明化研究，直接觀察、分析利益主體與經(jīng)濟資源的結(jié)合情況，對于審計的質(zhì)量與風(fēng)險管理，可以起到兩個方面的作用：一是把經(jīng)濟資源作為觀察目標，尋找和發(fā)現(xiàn)利益主體對經(jīng)濟資源的占用或侵占情況；二是可以有效觀察到人員、機構(gòu)對資源的占用過程占用機制，為審計報告針對性的審計建議打下良好基礎(chǔ)。3.審計對象的透明化研究必然極大地提高審計工作的效率。審計項目的績效評估是審計項目管理的發(fā)展方向，是審計署對審計管理提出的最新要求劉家義：《以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動審計工作全面發(fā)展》，劉家義審計長在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上的講話，2008年3月31日劉家義：《以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動審計工作全面發(fā)展》，劉家義審計長在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上的講話，2008年3月31日；2曹慧明：《審計探索與創(chuàng)新》，中國財政經(jīng)濟出版社，2005；3易仁萍、王會金：《知識經(jīng)濟與現(xiàn)代審計研究》，中國時代經(jīng)濟出版社，2003；4.審計對象的透明化研究必然極大地推進效益審計的開展。效益審計的過程，實際上是對審計對象管理過程、管理機制和管理結(jié)果的描述和評價。要對審計對象進行管理過程、管理機制和管理結(jié)果進行精確描述和評價，必須依賴于對審計對象的深入了解，審計對象的透明化研究正是以環(huán)境、背景為基礎(chǔ)，研究經(jīng)濟資源的轉(zhuǎn)移機制、轉(zhuǎn)移過程和轉(zhuǎn)移結(jié)果，是包含在效益審計過程中的最重要組成部分。由此可見，雖然效益審計與審計對象的透明化研究的著眼點不同，但都是立足于對審計對象的解剖，審計對象透明化的研究成果，必然極大地啟發(fā)、幫助和克服效益審計過程中所面臨的諸多重大困難。5.審計對象的透明化研究必然導(dǎo)致審計觀念的轉(zhuǎn)型和現(xiàn)代審計理念的確立。傳統(tǒng)審計立足于財務(wù)會計賬簿，現(xiàn)代的審計理念立足于業(yè)務(wù)審計。審計對象透明化的研究過程，使財務(wù)審計與業(yè)務(wù)審計的重要性發(fā)生轉(zhuǎn)變。在財務(wù)基礎(chǔ)審計中，審計的邏輯過程是從異常的財務(wù)數(shù)據(jù)中尋找對象業(yè)務(wù)中存在的問題，在業(yè)務(wù)審計中予以確認并在財務(wù)審計中進行取證。在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計中，其邏輯過程是審計人員從機構(gòu)、項目、職責(zé)和資源等要素中，直接尋找業(yè)務(wù)過程中存在的問題并在財務(wù)審計過程中進行取證。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計相對財務(wù)基礎(chǔ)審計而言，其效率更高，審計直接觸及審計對象的真實業(yè)務(wù)管理，因此對審計人員的素質(zhì)、效率和質(zhì)量都將提出更高的要求。二、審計對象透明化研究的立足點和基礎(chǔ)審計對象透明化研究的一個重要目標是要弄清經(jīng)濟資源與利益主體的結(jié)合過程和結(jié)合結(jié)果。為了從總體上弄清資源與人的結(jié)合過程和結(jié)果，必須立足于對審計對象的全面了解。在對審計對象全面了解過程中，審計對象的機構(gòu)、職能以及職能在機構(gòu)之間的分布，構(gòu)成了審計對象透明化研究的立足點和基礎(chǔ)。（一）審計對象的機構(gòu)審計對象的機構(gòu)包含多層內(nèi)容：一是審計對象的內(nèi)部機構(gòu)，二是審計對象的系統(tǒng)機構(gòu)。審計對象的內(nèi)部機構(gòu)包括領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)、主要部門和輔助部門等三種。領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)包括權(quán)力機構(gòu)及執(zhí)行機構(gòu)。主要部門是完成該審計對象主要業(yè)務(wù)職能的具體執(zhí)行部門，包括綜合部門、人事部門以及主要業(yè)務(wù)部門。輔助部門主要是服務(wù)部門，如財務(wù)部門、后勤部門等。研究審計對象的機構(gòu)，主要是了為準確把握審計對象的業(yè)務(wù)起點，從總體上弄清楚一般業(yè)務(wù)或者某一具體業(yè)務(wù)的起源和動機等，為審計對象的職能的落實找到具體的承擔(dān)單位。在審計調(diào)查研究過程中，需要獲得審計對象上級機構(gòu)的文件以及審計對象本身關(guān)于上述內(nèi)容的文件以及相關(guān)的會議記錄。（二）審計對象的職能審計對象的職能是審計對象業(yè)務(wù)的基本依據(jù)。審計對象的職能一般劃分為經(jīng)濟管理、社會管理以及經(jīng)濟發(fā)展等內(nèi)容。審計對象的職能是審計對象據(jù)以獲得公共財政資源的基礎(chǔ)，也是政府據(jù)以安排公共財政資源的基本依據(jù)。同時，審計對象的全部業(yè)務(wù)活動都局限在其職能限定的范圍內(nèi)，任何超越其職能的活動都是越權(quán)行為，這些活動所占用的經(jīng)濟資源都將被視為對公共財政資源的不合法使用。審計對象的職能都是法定的。所謂法定，是指審計對象的職能是由有權(quán)的上級機關(guān)，通過法定程序并以正式的規(guī)范性文件予以確認。對于審計對象存在著邊沿不清的準職能，應(yīng)該以原職能確認機關(guān)予以書面確認。（三）職能與機構(gòu)的結(jié)合情況審計對象的職能一般反映為綜合職能，審計對象在具體的日常工作中必須對這種綜合職能予以分解和細化管理，因此，審計對象透明化研究客觀存在著對具體職能與具體部門的結(jié)合對應(yīng)的研究需求。在一些經(jīng)濟管理類型的審計對象中，職能的細化程度非常高，細化的職能往往反映為不同的業(yè)務(wù)類型，直接對社會經(jīng)濟生活以及社會管理的某些方面產(chǎn)生重大影響。這種職能細化程度較高的部門，往往與審計對象復(fù)雜的內(nèi)部管理和復(fù)雜的系統(tǒng)、部門相聯(lián)系。因此，研究職能與機構(gòu)的對應(yīng)情況，有利于克服在以往財務(wù)基礎(chǔ)審計過程中的存在的賬目不全的問題，避免造成對審計對象以及審計業(yè)務(wù)的遺漏。職能與機構(gòu)的結(jié)合情況是審計對象透明化研究的重要內(nèi)容，是經(jīng)濟資源與人員結(jié)合過程當中的重要環(huán)節(jié)。職能與機構(gòu)的結(jié)合情況研究要從兩個方面入手：一是要對審計對象的全部職能具有清晰的把握；二是要對審計對象的全部部門和可控系統(tǒng)具有全面的了解。在此基礎(chǔ)上，制作職能與機構(gòu)的配合表，以全面反映該審計對象細分職能的具體執(zhí)行人，從而為審計對象透明化研究的后續(xù)工作打下基礎(chǔ)。（四）對象的重大業(yè)務(wù)對象審計對象的職責(zé)對象是審計對象職能的作用范圍。在職能落實到具體的機構(gòu)和部門后，需要以審計對象的機構(gòu)、部門為單位來研究審計對象的細化職能所指向的社會對象。如林業(yè)部門的林政部門的職能指向正常的林木砍伐；林業(yè)公安的職能指向非正常的林木砍伐。不管是林政部門或者是林業(yè)公安部門其職能的指向都是進行正常砍伐或者不正?？撤サ目撤ト?。研究審計對象的具體部門的職能指向人，在于確認在其職能范圍內(nèi)的管理手段、管理載體以及相關(guān)的經(jīng)濟資源的正?；蛘叻钦５牧鲃印Ｈ缌终块T向其對象發(fā)放砍伐指標，砍伐證管理就是其中的管理手段和管理載體。按國家規(guī)定，該管理手段的執(zhí)行以條件滿足為依據(jù)，符合砍伐管理以及規(guī)劃的對象和客體，管理主體（審計對象的部門）與對象之間不存在伴隨管理而流動的經(jīng)濟資源。研究審計對象職能指向的管理對象，尤其是經(jīng)常性的重大對象，是通過特定手段分析是否存在伴隨管理過程而發(fā)生經(jīng)濟資源正?；虿徽Ａ鲃拥闹匾罁?jù)，同時也是發(fā)現(xiàn)是否存在亂收費或者存在商業(yè)賄賂的重要線索。三、審計對象透明化研究過程中的項目與資源傳統(tǒng)審計的根本任務(wù)在于對社會分配關(guān)系和分配秩序進行調(diào)節(jié)，從而維護正常的社會經(jīng)濟關(guān)系、維護財經(jīng)法紀的統(tǒng)一性?，F(xiàn)代審計在觀念上已經(jīng)轉(zhuǎn)化為對社會資源使用效率的高度關(guān)注，但其基礎(chǔ)仍然是分配關(guān)系、分配秩序及其處于基礎(chǔ)地位的財經(jīng)法紀。因此，從審計的現(xiàn)實基礎(chǔ)看，分配關(guān)系的調(diào)節(jié)在當前的審計任務(wù)當中仍然處于重要地位。審計對象內(nèi)部的分配關(guān)系包括過程和結(jié)果兩種狀態(tài)：從廣義的角度看，公共財政資源在人與事之間的比重，在項目與項目之間的比重也屬于分配的范疇，因此，要對審計對象進行透明化研究，離不開一定的經(jīng)濟資源以及作為經(jīng)濟資源需求載體的項目。（一）項目項目具有雙重定義：從財政收入的角度看，項目是圍繞審計對象職能實現(xiàn)而由有權(quán)設(shè)立的機關(guān)通過法定程序確立的，伴隨政府服務(wù)或政府管理而產(chǎn)生的管理相對人經(jīng)濟資源向?qū)徲媽ο蟮牧鲃?。從財政耗費的角度看，項目是圍繞審計對象職能實現(xiàn)所需要耗費一定公共資源的公共產(chǎn)品的投資計劃。在實際的審計實踐中，不管是收入性的項目還是支出性的項目，都存在著合法與非法之分。合法的收費項目具有相關(guān)的上級管理部門出具的收費許可證，并保證程序、審核的合法與規(guī)范；非法的收費項目同樣出現(xiàn)在審計對象的管理過程中，是伴隨著管理工具、管理載體從管理相對人向管理者逆向流動的經(jīng)濟資源，實際是管理相對人的經(jīng)濟資源的付出。從支出角度看，合法的項目支出都是由經(jīng)由法定程序確認并流向合法項目的經(jīng)濟資源，非法的項目則反映為對公共財政資源的非法使用。因此，項目的研究在審計對象透明化研究過程中占有重要地位。1.收費項目。收費項目是由省、市及自治區(qū)一級政府財政、物價等有關(guān)部門批準成立的項目。省級以下政府均不能夠設(shè)立收費項目。伴隨管理手段、管理工具以及管理載體的流動，合法的收費項目一般反映為一級財政的非稅收入，非法的收費項目也有可能進入一級財政形成非稅收入，但更多的是伴隨著管理載體反向流動的社會經(jīng)濟資源往往成為審計對象的賬外賬、小金庫甚至由具體的管理人獲得。2.費用項目。規(guī)范的費用項目是反映在審計對象部門預(yù)算當中的由財政安排的專項資金。費用項目是專項資金指定的使用方向，存在著時間、方向、定量以效果確定等方面的規(guī)定性。當項目在規(guī)定的時間內(nèi)，以預(yù)算完成計劃投資并取得確定的經(jīng)濟效果、社會效果、生態(tài)效果和政策效果時，一般認為該項目的過程往往是正常的，但當上述時間、空間、效果以及經(jīng)濟性指標沒有達到預(yù)期目的時，就需要對項目執(zhí)行的決策以及可能存在的利益主體與經(jīng)濟資源結(jié)合的過程、結(jié)合結(jié)果進行充分分析。（二）資源資源是項目的伴生要素。不存在沒有項目的資源，也不存在沒有資源的項目，審計對象的資源與項目必然緊密結(jié)合。在審計對象的透明化研究中，所謂的資源是與審計對象的職能實現(xiàn)并依附于對象項目的公共財政資源以及社會資源。1.公共資源。公共資源是指由財政籌集并分配，由財政通過審計對象并以項目的名義流向社會公共產(chǎn)品的社會財富。從審計的角度看，在審計對象的透明化研究中，公共資源的運用過程中可能存在兩種可能：一是公共資源已經(jīng)被以正確的方式，在規(guī)定的時間、空間上，按程序，完全用于指定項目并取得了預(yù)期效果。二是當公共資源在上述全部要素和環(huán)節(jié)上與部門預(yù)算中的規(guī)定或預(yù)期效果存在出入，審計一般認定該項公共資源的運用存在問題。在此過程中，審計機關(guān)高度關(guān)注的要素是人、機構(gòu)以及其他各種可能的利益主體與經(jīng)濟資源的非法結(jié)合或?qū)?jīng)濟資源的非法占有。公共資源脫離預(yù)定的時間、空間、程序及項目，都是人、機構(gòu)對經(jīng)濟資源的非法結(jié)合、非法占有的具體實現(xiàn)過程。2.社會資源。在審計對象透明化過程中所稱的社會資源是審計對象作為社會管理人在執(zhí)行社會管理，實現(xiàn)管理職能的過程中，伴隨管理手段、管理工具和管理載體而反向流動的社會財富。所謂反向流動，是指財富從管理相對人手中流向管理者。社會財富從管理相對人流向管理人，實際上是社會成員向政府的管理付費，與政府呈交換關(guān)系。當前的財政非稅收入就是本文所稱的社會資源，之所以把這部分稱為社會資源，原因在于該部分由審計對象依法收取的費用在進入國庫之前還不是財政收入，更重要的是由于在向國庫流動的過程中存在著諸多不確定性因素，使這種資源最終不能夠真正進入國庫。在對與審計對象相關(guān)的社會資源的審計過程中，應(yīng)該特別關(guān)注如下事項：在職能與機構(gòu)的背景下，根據(jù)審計對象的細分職能所指向的重大業(yè)務(wù)對象與審計對象之間存在著管理載體的流動，伴隨管理載體的流動，是否存在著法定的收費項目；如果不存在法定的收費項目，是否還存在著非法定的收費項目。非法定的收費項目又包含著兩個方面的內(nèi)容：一是由審計對象自身確定的收費項目，這些收費項目往往進入審計單位的小金庫或者賬外賬；二是由具體的管理人通過以財富交換管理載體的手段獲得特權(quán)，或者以財富資源為條件才能夠獲得正當權(quán)利的行使，如在政林的砍伐證管理中，砍伐證的發(fā)放是不可收費的，當林農(nóng)為了砍伐木材但卻無法獲得砍伐證時需要以一定的代價向林政管理部門甚至是林政管理部門的管理人員換取砍伐證。在此，林農(nóng)砍伐木材，可能是合理的要求，也可能是非法的要求；林農(nóng)交給林政部門的錢，可能在單位賬內(nèi)反映，也可能由林業(yè)部門小集體獲得甚至為林政管理人員私人獲得。四、審計對象透明化的重要目標資源，即可資利用的外在物，其中隱含著資源利用的主體，因此，凡資源，必有主體，尤其是貨幣化的資源總是與特定的主體結(jié)合在一起，這是資源的外在屬性。審計對象占用的公共資源或者社會資源也總是以特定的主體結(jié)合在一起。這種主體，有正確的主體和錯誤的主體。正確的主體其實只有一種：即社會。當公共資源用于公共項目時，公共項目服務(wù)于社會，公共資源當然與社會結(jié)合為一體；當社會資源通過正確的渠道匯入國庫時，國庫資金實際也歸屬于社會，因此其主體是人民。但是，資源并不總由正確的主體占有，審計對象的透明化研究旨在揭示與管理對象行使職能相關(guān)的公共資源、社會資源被錯誤的主體占有的情況。（一）錯誤的主體財政資源、社會資源可能會與多種錯誤的主體相結(jié)合，主要有：1.審計對象。審計對象作為經(jīng)濟資源的錯誤主體，可以分為財政資源和社會資源兩種情況。就財政資源而言，由審計對象掌握的財政資源最有可能被審計對象不合法占有或轉(zhuǎn)為他用。作為實現(xiàn)審計對象管理職責(zé)的審計對象，掌握著項目資源的使用主動權(quán)，因此，只要審計對象出于對自己利益的不合法關(guān)注，項目資源被轉(zhuǎn)作他用的可能性就極大。一是項目資源仍然用于項目，但在具體的時間、空間以及方式上形成與審計對象利益相關(guān)的局面；二是財政資源被用于與其他經(jīng)濟主體之間進行利益交換，不能夠真正地在適當?shù)臅r間和空間上代表社會的共同的利益；三是財政性資源通過轉(zhuǎn)換或者其他非法渠道流入了審計對象的賬外賬，成為該對象用于其他非法用途的經(jīng)濟資源；四是通過利益交換而轉(zhuǎn)換成為審計對象其他方面的非經(jīng)濟資源。就社會資源而言，審計對象作為收費項目經(jīng)濟資源的錯誤主體，可以有兩個方面的具體體現(xiàn)：一是在行使管理權(quán)的過程中，審計對象伴隨管理載體的傳遞，審計對象向管理相對人亂收費，收費反映在單位的財務(wù)賬中。由于是非法收費，因此不能夠使用行政事業(yè)性收費發(fā)票，因此這些社會經(jīng)濟資源最終不會進入財政國庫而由審計對象使用；二是這些收費進入了單位的賬外賬或者小金庫。2.項目執(zhí)行人。項目執(zhí)行人作為財政資源或社會資源的非法主體，也存在財政資源與社會資源的兩種情況。就財政資源而言，當財政資源被確定用于項目時，有三類人可以充當不合法的財政資源占有人。一是項目的執(zhí)行部門，執(zhí)行部門在執(zhí)行項目的過程中，可以通過若干手段占有財政資源，如虛報工程量，高套定額，以及在采購過程中虛報數(shù)量、單價；在人力計算過程中虛計工作量和勞動力價格；在服務(wù)采購當中虛計服務(wù)數(shù)量、價格；以次充好；延長商品與服務(wù)的供應(yīng)時間從而取得價格的時間差等。二是具體的項目執(zhí)行人，作為項目的具體執(zhí)行人，可能獲得上述好處；三是審計對象的單位領(lǐng)導(dǎo)+部門領(lǐng)導(dǎo)+具體執(zhí)行人等。不同的非法主體獲得財政經(jīng)濟資源利益的角度、方式與手段存在著明顯的差別，但都可能導(dǎo)致項目質(zhì)量下降的嚴重后果。項目執(zhí)行人作為社會經(jīng)濟資源的非法主體，也存在兩種情況：一是行使管理手段的部門，行使管理手段的部門通過發(fā)放許可證等方式通?？梢垣@得約定的部門利益。二是具體的管理人。具體的管理人可以獲得兩種利益：一是當管理部門在發(fā)放行政許可的過程中，沒有向管理相對人收取相關(guān)費用，但由于管理人員以各種借口使管理相對人無法獲得相關(guān)許可時，管理相對人通常理解為管理人員向管理相對人索取經(jīng)濟利益；當管理部門已經(jīng)向管理相對人實施不合法收費時，具體的管理者還可以通過加價的方式向管理相對人個人收取相關(guān)辦事費用。財務(wù)部門。財務(wù)部門有可能成為兩種經(jīng)濟資源的利益占有人，原因在于：經(jīng)濟資源的流動往往反映為財務(wù)計劃、計劃管理，財務(wù)部門在兩種性質(zhì)的項目設(shè)計中都有充分的發(fā)言權(quán)，在經(jīng)濟資源的具體流動過程中具有參與權(quán)、主動權(quán)和知情權(quán)，所以，財務(wù)部門是一個可能的利益分配主體，必須予以高度關(guān)注。同時，財務(wù)部門具有經(jīng)濟管理、資源運用的基本能力和經(jīng)驗，可以一般地衡量項目資源流動的合理性，容易發(fā)現(xiàn)項目過程中隱蔽的問題，所以，其他利益相關(guān)方需要爭取財務(wù)部門的參與，反之，如果其他利益相關(guān)方阻礙財務(wù)部門的參與，財務(wù)部門則具有維護經(jīng)濟資源安全的基本職責(zé)，由此可見，財務(wù)部門成為經(jīng)濟資源的利益主體具有很高的概率和可能性。4.第三方。第三方就是協(xié)助審計對象和項目的執(zhí)行人獲得不當經(jīng)濟利益的相關(guān)人，一般是項目的執(zhí)行人。第三方主要是出現(xiàn)在財政經(jīng)濟資源的支出過程中的項目施工人。當審計對象或者項目的執(zhí)行人需要獲得來自財政經(jīng)濟資源的不當利益時，需要以第三方為媒介，其占有愿望才能夠得以實現(xiàn)。第三方充當審計對象和項目執(zhí)行人獲取利益的媒介，是一種承擔(dān)風(fēng)險的行為，因此，第三方就需要獲得來源于財政經(jīng)濟資源的不當利益。這種利益包括對項目的高估冒算，包括對項目質(zhì)量的讓步以及對項目計價、時間、空間、服務(wù)方式以及其他方面的重大讓步等。（二）各種利益主體對各種經(jīng)濟資源的侵占機制不法的利益主體對經(jīng)濟資源的侵占，需要一定的機制才得以實現(xiàn)，這種機制主要體現(xiàn)為以下各個環(huán)節(jié)：1.存在機構(gòu)和職責(zé)的前提條件。因為機構(gòu)和職責(zé)的前提條件是審計對象獲得財政經(jīng)濟資源或者社會經(jīng)濟資源的基礎(chǔ)，也是部門預(yù)算得以實現(xiàn)的前提條件。有了機構(gòu)和其必須履行的職責(zé)，政府和財政有義務(wù)為審計對象提供其履行職責(zé)的財政公共資源；另一方面，有了管理職責(zé)，審計對象承擔(dān)社會管理責(zé)任，承擔(dān)行政管理許可，從而產(chǎn)生管理傳遞的載體，為社會經(jīng)濟資源的向上流動打下基礎(chǔ)。2.存在經(jīng)濟資源流動的項目載體。在新的財政體制下，人員經(jīng)費和機構(gòu)運轉(zhuǎn)經(jīng)費幾乎沒有被非法主體侵占的可能性。項目是承載財政經(jīng)濟資源和社會經(jīng)濟資源的直接項目。在審計對象的透明化研究中，項目存在著虛與實兩種情況，無論是虛的情況還是實的情況，都有可能被非法主體用于對經(jīng)濟資源的侵占。財政經(jīng)濟資源中的項目列示于部門預(yù)算當中，從立法的角度看，所有的項目都是真的，但在部門預(yù)算編制的單位看，這些項目既有可能是真的，也有可能是假的。當審計對象確實出于對項目投資的真實需求而編列預(yù)算時，該項目是真的；當審計對象并不是出于項目的真實需求，而是出于對財政經(jīng)濟資源的更多占用而編列預(yù)算時，該項目很可能是假的。無論是真項目還是假項目都有可能取得財政資源，區(qū)別在于：真的項目將被實在運用于項目投資，以假項目名義取得的財政資源可能不會被用于項目，也有可能以部門預(yù)算的項目進行使用，而該項目未必真實存在；同時，真項目中也可能存在虛列或者高估冒算的情況。社會經(jīng)濟資源的情況大約也一至，法定收費項目被侵占的概率要小一些，非法定收費項目被非法主體侵占的概率就非常大。當然也存在一些沒有項目的收費，如行政許可辦理過程中管理相對人向具體管理者所付出的好處費等。3.尋找到利益主體與經(jīng)濟資源結(jié)合的媒介。前述，審計對象或其中一部分人作為侵占財政經(jīng)濟資源或社會經(jīng)濟資源的肇始人，可能是項目的決策人，也可能是項目的管理人或具體執(zhí)行人。這些人與經(jīng)濟資源的結(jié)合必須要有合適的渠道，最通常的辦法就是經(jīng)濟資源必須流經(jīng)第三方，至少是在財務(wù)手續(xù)上必須經(jīng)過第三方簽字，第三方既成為財政經(jīng)濟資源與非法的利益主體結(jié)合的媒介，同時也成為公共經(jīng)濟資源的侵占人。另外存在一種情況，很多時候，由于第三方經(jīng)常承攬各種公共項目的建設(shè)，第三方對侵占公共經(jīng)濟資源的事情見多識廣，因此，有相當?shù)母怕适堑谌匠蔀閷徲媽ο螽斨械牟糠只蛘邆€別人侵占公共經(jīng)濟資源的推動者?？傊?，在審計對象透明化研究過程中，審計主體始終處于一種判斷狀態(tài)：即經(jīng)濟資源是與誰在進行結(jié)合，經(jīng)濟資源體現(xiàn)為性能良好的、適當?shù)墓伯a(chǎn)品時，經(jīng)濟資源的結(jié)合對象是社會，當某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題時，審計主體需要判斷是否出于工作的失誤，如果不是審計對象工作上的失誤，往往就是經(jīng)濟資源成為非法的利益主體覬覦的目標。非法的利益主體要實現(xiàn)與經(jīng)濟資源的順利結(jié)合，往往繞不過項目和第三方兩個要素，因此，項目和第三方就成為非法的利益主體實現(xiàn)侵占經(jīng)濟資源的工具。五、審計對象透明化的工具對審計對象的透明化進行研究，需要依靠一系列的研究工具。這里所謂的研究，主要是指審計主體對審計對象的深刻認識和把握。（一）質(zhì)量與造價控制在財政經(jīng)濟資源用于項目的過程中，不管非法的利益主體是通過何種方式實現(xiàn)對經(jīng)濟資源的侵占，但基于被侵占的經(jīng)濟資源都是對應(yīng)用于項目資源的分割的基本認識，因此，凡項目建設(shè)資源遭到侵占，可用于項目的資源必然減少，由此產(chǎn)生的后果就是項目建設(shè)在數(shù)量、質(zhì)量、時間、空間和服務(wù)等方面的“縮水”。由此可以看出，在財政經(jīng)濟資源投資的項目中，首要問題是確定項目的質(zhì)量是否符合既定的水平，在質(zhì)量既定的情況下，造價控制是對付非法利益主體對經(jīng)濟資源進行侵占的強有力武器，如果與造價相關(guān)的信息出現(xiàn)異常，就可以有效反饋經(jīng)濟資源被侵占的情況。如以建設(shè)類項目為例，在質(zhì)量保障、條件可比的情況下，以最簡單的每平方米造價進行橫向比較，造價異常的投資當然是高概率的資源被侵占項目。（二）過程模擬過程模擬也是對審計對象進行透明化分析的重要手段。這種手段主要適用于具有行政管理職能的審計對象。審計主體在對審計對象的重要職能所涉及的重要業(yè)務(wù)對象進行把握的基礎(chǔ)上，可以模擬作為一項重要業(yè)務(wù)對象的身份參與業(yè)務(wù)運行，可以取得相關(guān)的重要證據(jù)。如：以林農(nóng)的身份具體參與到辦理砍伐證的過程中，可以取得辦理砍伐證是否需要繳納相關(guān)費用的證據(jù)；以高校新生或者學(xué)生家長的身份參與學(xué)生入學(xué)繳費，就能夠?qū)Ω咝５氖召M情況有深入準確的了解，能夠毫無誤差地判斷出審計對象與其職能指向?qū)ο笾g發(fā)生過的經(jīng)濟資源的流動情況，從而準確地完成對對象的透明化分析與判斷。（三）業(yè)務(wù)跟蹤和觀察業(yè)務(wù)跟蹤和觀察具有與過程模擬相類似的作用。業(yè)務(wù)跟蹤和觀察與過程模擬的差別在于：在過程模擬中，審計對象透明化研究分析的審計人員是過程的親歷人，會取得直接的審計證據(jù)；在業(yè)務(wù)跟蹤和觀察中，審計分析人員是一個旁觀者，可以記錄、拍照或者以其他有效方式證明審計對象與其管理對象之間的經(jīng)濟資源的流動情況，也可以現(xiàn)場記錄、拍照有關(guān)財政資源類項目的支出、工作量以及其他重要現(xiàn)場信息，對于審計對象的有關(guān)人與資源結(jié)合以及其中的過程、機制都具有重要的證據(jù)作用。（四）基本圖解基本圖解主要運用于對審計對象的機構(gòu)、部門與職能之間的結(jié)合和分析，可以有效說明部門和人員、部門和職能、部門與資源、項目與人員、項目與資源以及人員與資源之間的分布和結(jié)合關(guān)系，從這種基本圖解中可以充分認識到對于一個項目的運行以及其中的資源支配權(quán)的歸屬，從資源支配權(quán)的歸屬可以準確判斷出相關(guān)的利益主體和其中的利益網(wǎng)絡(luò)。（四）表格及電子工具表格及電子工具是審計分析中的常用基本工具，具有如下幾個方面的重要作用：一是表格及電子工具是記錄大量分析過程和分析信息的重要工具，離開電子和表格類工具，審計對象的大量信息往往無法分析，分析成果往往無法記錄；二是這類工具是對項目與資源安排的重要解讀手段，只有運用這類工具，審計分析才能夠從大量的對象信息中過濾一般信息，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵信息，從而為審計對象的透明化研究確定重點，為今后業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計確定審計資源的使用方向，確定重點審計內(nèi)容，為重點審計內(nèi)容的關(guān)鍵證據(jù)的取得提供可靠的切入點。束語審計對象的透明化研究開拓了我國審計理論研究中意義重大的全新領(lǐng)域，與當前審計項目的審前調(diào)查具有本質(zhì)區(qū)別。與審前調(diào)查相比，其研究目的直接服務(wù)于業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的建立，在研究內(nèi)容上，把審計對象最重要的經(jīng)濟資源與其機構(gòu)、職能、項目結(jié)合起來，分析在資源的流動過程中所體現(xiàn)出來的不同的利益主體及其利益實現(xiàn)的機制。本文所建立起來的理論體系具有強烈的內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)，將極大地推動業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的形成、發(fā)展和深化，從而為審計的現(xiàn)代化開辟出一條全新的道路。參考文獻：審計項目績效評估研究廣西審計學(xué)會審計項目績效評估研究課題組[摘要]審計項目績效評估是科學(xué)發(fā)展觀在審計事業(yè)發(fā)展過程中的體現(xiàn)，是績效政府建設(shè)的必然要求。本課題論述了我國績效審計開展的必然性，回顧了我國審計績效研究的基本過程、現(xiàn)狀和存在的問題，指出我國現(xiàn)行的審計項目績效從理論到實踐都仍然處于萌芽狀態(tài)。在此基礎(chǔ)上，文章闡述了審計項目績效評價的基本原則、基本方法；分析了審計項目績效構(gòu)成的要素、體系；量化分析了各要素之間的量化關(guān)系；科學(xué)地構(gòu)思了績效項目審計的程序、載體與績效評估的具體組織與實施。本文的原始創(chuàng)新內(nèi)容主要包括以下幾個方面：一是區(qū)分了內(nèi)部績效與外部績效，指出審計項目的內(nèi)部績效是外部績效的基礎(chǔ)，創(chuàng)造了兩種類型績效的不同計分方式；二是將審計項目的績效具體劃分為四類11種，構(gòu)造了科學(xué)、合理的審計項目績效評價指標體系；三是科學(xué)、量化地分析了質(zhì)量缺陷與外部績效地的比例和權(quán)重關(guān)系，為合理構(gòu)造審計項目績效評估各要素的量化關(guān)系打下可靠的理論基礎(chǔ)，并提出了審計項目績效評價假定的術(shù)語及依據(jù)；四是原創(chuàng)性地解決了審計項目績效評估與審計質(zhì)量評估之間的關(guān)系問題，為審計項目績效評估的日常應(yīng)用問題以及具體操作構(gòu)造了具有強烈的可行性的理論基礎(chǔ)。因此，本課題的研究成果對于推動全國范圍內(nèi)的審計項目的績效評估具有重大的理論指導(dǎo)與實踐意義，關(guān)鍵詞：審計項目績效評估研究序言科學(xué)發(fā)展觀是胡錦濤總書記在黨的十七大報告中提出來的關(guān)于中國特色社會主義必須堅持和貫徹的重大戰(zhàn)略思想，是指導(dǎo)新時期審計事業(yè)發(fā)展的根本指南。在新的社會經(jīng)濟形勢下，人類社會的發(fā)展面臨著許多前所未有的困難。在經(jīng)濟不斷發(fā)展壯大的今天，，自然界有限的物資資源及其使用價值被人類數(shù)量不斷膨脹的貨幣價值分割成越來越小的使用單位。由此引發(fā)自然資源在不同的國家、地區(qū)之間的分配以及人類的可持續(xù)發(fā)展的能力也受到人類的普遍和廣泛的關(guān)注，從而成為人類能夠科學(xué)發(fā)展的最好標志。同時，在中國社會的公眾輿論中，政府運行成本居高不下，政府機關(guān)的績效每每成為社會公眾關(guān)注的焦點熱點問題。在此背景下，公共財政資源作為自然資源分配的依據(jù)，必然要落實在自然資源的使用量和使用方向上。因此，在社會管理過程中，如何使以公共財政資源標識的自然資源的使用更節(jié)約、更經(jīng)濟和更有效，就成為全部社會管理過程中必須關(guān)心和關(guān)注的話題。如何在審計監(jiān)督、管理社會經(jīng)濟的過程中，節(jié)約使用公共財政資源以及由此引伸的自然資源，提高審計工作的效率，也是標識審計工作能夠科學(xué)發(fā)展、是否科學(xué)發(fā)展的重要標志。本文擬對審計工作的最重要組成部分，即項目審計的績效進行研究，以期提高審計機關(guān)的整個工作效率，促進審計事業(yè)的科學(xué)發(fā)展。一、審計項目實施績效管理的必然性（一）是公共財政管理體系改革的基本方向和要求當今的人類社會已經(jīng)深刻地意識到地球上自然資源的有限性以及由此引發(fā)的人類社會管理的成本。一個國家的生產(chǎn)和管理活動能否做到低成本和高效率，已經(jīng)成為一個國家在參與世界競爭中取得優(yōu)勢的重要條件，也成為一個國家、一個民族能夠生存發(fā)展的重要條件。追求低成本和高效率的社會管理方式以及生產(chǎn)的投入產(chǎn)出成為人類可持續(xù)發(fā)展的重要命題和觀念。審計是國家進行社會管理的重要組成部分，不僅應(yīng)該深刻理解績效對于人類、對于國家和民族生存發(fā)展的重要意義，而且還應(yīng)該從管理著手，努力降低既定管理目標下的管理成本，或者在成本既定的情況下努力提高管理的效果和水平，使以自然資源的承載的財政資源得到充分運用，提高自然資源的使用效率。（二）是科學(xué)發(fā)展觀的重要體現(xiàn)黨的十七大提出了科學(xué)發(fā)展觀的發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)思想。審計事業(yè)的發(fā)展應(yīng)該遵循科學(xué)發(fā)展觀的要求，在其發(fā)展過程中體現(xiàn)出與社會的協(xié)調(diào)關(guān)系；在審計事業(yè)發(fā)展中實現(xiàn)對資源的節(jié)約使用。一方面，政府各部門遵循科學(xué)發(fā)展觀的要求，努力節(jié)約財政及自然資源的使用，提高財政資金及自然資源的使用效率，審計機關(guān)作為公共財政資源的使用人，應(yīng)該自覺地開展績效管理；二是審計機關(guān)作為績效審計的執(zhí)行人，對審計對象提出了績效要求，審計機關(guān)理所當然地應(yīng)該率先垂范，在績效管理方面作出楷模和榜樣。從節(jié)約方面看，如果在審計過程當中不能夠充分節(jié)約使用公共財政資源和自然資源，審計過程中的資源耗費極大高于審計的經(jīng)濟和制度產(chǎn)出，審計的存在就會變成政府的負擔(dān)，有損于審計事業(yè)的長遠發(fā)展；另一方面，如果在審計過程中大量耗費公共財政資源和自然資源，必然扭曲公共財政支出的支出結(jié)構(gòu)，不利于公共財政體制的建立，不符合大力節(jié)約使用自然資源的時代精神，有違科學(xué)發(fā)展觀的基本要求。（三）是績效審計在審計機關(guān)內(nèi)部的實現(xiàn)和探索過程從世界審計的發(fā)展歷史看，審計從最初的財務(wù)收支審計逐步過渡到當今的績效審計，是審計發(fā)展的一般規(guī)律。從我國審計發(fā)展的歷史看，我國當前正步入績效審計的新階段。新一屆的審計署領(lǐng)導(dǎo)班子把績效審計作為一項重大工作任務(wù)加以部署，是審計機關(guān)貫徹和落實科學(xué)發(fā)展觀的新舉措。但是，如何從技術(shù)上實現(xiàn)審計機關(guān)對項目的績效實踐，仍然缺乏必要的理論指導(dǎo)，也因而存在重大的實踐困難。與此并行的是，審計機關(guān)的績效探索也正在進行當中。審計機關(guān)的績效管理既是對社會公共績效追求的適應(yīng)性反應(yīng)，也是審計機關(guān)貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀的主動追求，更是審計機關(guān)在績效審計開展過程中的自我演練。開展審計機關(guān)的績效管理，需要構(gòu)成審計機關(guān)的績效理論體系，要從理論上說明審計機關(guān)的績效體現(xiàn)和表現(xiàn)方式，說明審計績效的相關(guān)評價指標、體系與方法，在此基礎(chǔ)上，尋找出審計績效管理的有效措施與手段。審計自身績效理論的建立與完善，無疑會成為審計機關(guān)對審計對象開展績效審計的理論基礎(chǔ)與實踐演練，對于績效審計的推進具有重大的理論指導(dǎo)意義和方法促進。二、文獻回顧（一）審計機關(guān)績效研究的基本情況審計機關(guān)績效管理以及審計項目績效評估的歷史還很短暫?！霸谥袊瑢覍徲嬁冃гu價指標的專門研究少之又少，系統(tǒng)的理論總結(jié)更是寥若晨星。2003年，審計署辦公廳曾經(jīng)在審計署網(wǎng)站上公布了一個稱為“業(yè)務(wù)績效”的網(wǎng)頁，這是目前人們所能找到的專門總結(jié)“審計業(yè)務(wù)績效”的唯一一份文獻朱小平葉友傅黎瑛：《中美國家審計績效衡量指標體系比較研究朱小平葉友傅黎瑛：《中美國家審計績效衡量指標體系比較研究》/html/2008-06/71851.htm迄今為止，在可見資料內(nèi)，對審計機關(guān)的績效評估的研究成果還很少見。經(jīng)過搜集，國內(nèi)共有以下幾個方面的研究成果績效實踐：1．審計署科研所2006年立項對審計項目績效進行了研究。研究成果4萬字，成果發(fā)表于《》。該項成果主要是在參考西方國家審計績效指標的做法后對我國的審計績效理論與實務(wù)進行了初步的構(gòu)思。2.朱小平葉友傅黎瑛：《中美國家審計績效衡量指標體系比較研究》。成果6800字，于2008年6月發(fā)表于《中國論文聯(lián)盟網(wǎng)站》。該篇論文主要是從績效指標的角度對中美兩國的有關(guān)指標及績效觀念進行了對照。3.我國政府審計的績效基本反映了一系列的報表指標。國家審計署規(guī)定的權(quán)威統(tǒng)計報表口徑包括：審計單位數(shù)、查出違紀違規(guī)金額、審計信息編報與被采用情況、各類工作獲獎情況等數(shù)字及相關(guān)內(nèi)容。4.其他部分地方制訂的審計績效激勵方法，如浙江省臺州市審計局出臺的《審計績效激勵辦法》（二）審計機關(guān)績效實踐與研究成果的基本總結(jié)上述是課題組所能夠采集到的我國審計機關(guān)績效管理與評價僅有的四個方面的資料，其中：理論研究成果二份；權(quán)威績效統(tǒng)計指標一份；地級市非權(quán)威實踐樣本一份。三份參考資料基本反映了我國績效理論研究與實踐的現(xiàn)狀。概括上述資料，我國審計績效管理的基本成果可以概括為以下要點：1.審計績效概念得到確立，績效觀念已經(jīng)引起管理層的重視。主要體現(xiàn)在：審計署科研所立項對該課題進行了研究。2.審計實踐不自覺地進行了績效管理。即采用了一系列的審計統(tǒng)計指標反映審計機關(guān)的職責(zé)完成情況及成果。3.構(gòu)思了一套以審計項目為主要對象的績效評估辦法。但該辦法的構(gòu)思沒有充分考慮與實踐之間的結(jié)合方式以及成本等內(nèi)容。（三）審計機關(guān)績效研究成果存在的問題概括我國審計績效理論研究的現(xiàn)狀與實踐，可以發(fā)現(xiàn)我國審計績效管理評價的理論和實踐都仍然處于深刻的不自覺狀態(tài)。一方面，在新的社會條件下，審計機關(guān)產(chǎn)生了強烈的績效管理沖動，審計機關(guān)的管理層認為非常有必要提高自身的效率；另一方面，審計機關(guān)的績效在實踐上無法形成系列化的績效實踐，不同地方、不同層級的審計機關(guān)都在各種不同的績效追求和績效表現(xiàn)形式；第三，所有的審計績效實踐都缺乏相應(yīng)的理論指導(dǎo)?？傮w看，我國的審計績效管理與評價尚存在以下問題：1.審計績效管理處于萌芽狀態(tài)。所謂萌芽狀態(tài)，即審計的績效管理處于自覺與不自覺的混合狀態(tài)。所謂自覺狀態(tài)，主要是指管理高層已經(jīng)認識到績效管理是形勢發(fā)展的必然要求，產(chǎn)生了原始的績效管理沖動，了解非績效管理必然為歷史所淘汰，從而產(chǎn)生了緊迫感。所謂不自覺狀態(tài)，是指基層人員以及基層機關(guān)仍然處于傳統(tǒng)的運轉(zhuǎn)狀態(tài)，對資源的使用效率以及機關(guān)自身的運轉(zhuǎn)效率還沒有形成緊迫感，也缺乏績效管理的途徑；在制度層面，除部分不自覺的激勵措施外，其余的管理方式?jīng)]有引入績效激勵機制等。2.績效研究對象項目化。審計機關(guān)的績效管理雖然從總體上看是通過項目反映出來的，所以前述的研究對象都是著眼于審計項目的績效，并且基本認為審計項目的績效就是審計機關(guān)的績效。事實上并非如此：審計機關(guān)的績效是審計機關(guān)綜合管理的共同結(jié)果，良好的審計計劃、有力的審計管理工具以及良好的后勤保障形成了良好的項目績效；良好的項目績效還要充分依賴審計成果的深化利用。因此，僅以審計項目績效確定機關(guān)績效既是觀念上的以偏概全，也是方法論上以點代面，因此是不充分的。2.績效研究內(nèi)部化?？冃а芯績?nèi)部化最主要的表現(xiàn)是其評價方法基本與審計質(zhì)量考核接近。從已有的成果看，對審計績效的評價方法主要借鑒了審計質(zhì)量評價的方法。審計質(zhì)量的評價方法實際上是審計質(zhì)量從項目內(nèi)部管理和要素管理所進行的質(zhì)量控制方法。審計質(zhì)量管理方法和審計績效雖然有因果關(guān)系，但絕非同一事物。審計質(zhì)量是完全從內(nèi)部程序觀察的審計過程與項目及要素的品質(zhì)；審計績效既包含審計質(zhì)量的因素，也包括運轉(zhuǎn)在審計項目以外的其他審計共同因素，是項目內(nèi)在因素的外在因素的共同結(jié)果。3.研究對象價值化。研究對象價值化實際上是審計績效實踐的反映。在不自覺的審計績效實踐中，政府審計機關(guān)的績效主要是表現(xiàn)在一系統(tǒng)的審計統(tǒng)計指標當中，這些指標最重要的內(nèi)容就是貨幣化和價值化。審計統(tǒng)計指標的價值化是當前績效評估中一種不自覺的傾向和趨勢。但是，審計績效管理中，貨幣化和價值化不是審計績效的主要表現(xiàn)形式和發(fā)展方向。審計績效應(yīng)該是審計項目內(nèi)在和外在的共同表現(xiàn)：所謂內(nèi)在，指的是審計項目的質(zhì)量基礎(chǔ)；所謂外在，指的是通過項目審計所產(chǎn)生的客觀社會影響，包括經(jīng)濟影響、政治影響、環(huán)境影響、政策影響以及民生影響等。這種外在影響，才是“績效”的真實面目。4.研究成果負擔(dān)化。研究成果負擔(dān)化主要體現(xiàn)為項目的績效評價工作如果反映在審計實踐當中，就給人一種拋開傳統(tǒng)質(zhì)量控制而另起爐灶的感覺。如果保留原有的審計質(zhì)量控制體系，審計績效評估就變成這種一種狀況：一個審計項目就需要面臨兩次審計質(zhì)量評價。因此，原有的審計績效理論到底是用于個別項目的估計還是應(yīng)用于所有項目的評價就存在著極大的問題。5.理論體系極度不完整。審計署科研所雖然已經(jīng)立項為審計項目績效評估進行研究，但尚沒有形成可靠的理論框架和實用成果。原因在于：此一唯一的理論成果在審計績效的相關(guān)主體、對象、任務(wù)、方法以及指標和體系都沒有得到理論上的完整與完善，作為學(xué)術(shù)觀點也是不完整的，所以說審計績效理論的基本理論是還完全沒有被開發(fā)的處女地。由上可見，雖然審計績效管理、績效研究已經(jīng)初步開展，但離一個完善的績效理論與方法體系還差距甚遠?？梢孕蜗蟮卣f，萬里長征只是走了第一步：審計績效的概念已經(jīng)確立。由于項目績效是審計機關(guān)績效的最主要載體，因此，本文僅以有限篇幅研究審計項目的績效評價及相關(guān)理論細節(jié)。三、審計項目績效評價的原則與方法審計項目的績效評價依賴于績效的評價原則。所謂審計項目績效的評價原則是運用于審計項目績效評價過程中的基本要求。在審計項目的績效評價中，應(yīng)該遵循如下原則：（一）項目績效評價的原則1.雙向評價原則。審計項目績效評價的雙向原則是指在績效評價過程中，既要按審計項目的內(nèi)在質(zhì)量進行評價，又要按項目的社會影響進行評價。審計項目的內(nèi)在質(zhì)量是通過審計程序以及體現(xiàn)審計項目程序的相關(guān)證據(jù)要素的完善性體現(xiàn)的項目品質(zhì)。審計項目的質(zhì)量是項目績效的基本保證。沒有可靠的審計質(zhì)量，一般不會產(chǎn)生良好的外部影響，但是，也可能存在具有良好的外部影響的審計項目可能在審計項目的質(zhì)量上并不符合審計質(zhì)量控制與管理的基本要求。如審計過程中的偶然發(fā)現(xiàn)可能造成審計項目產(chǎn)生較廣泛的社會影響，但在審計內(nèi)在質(zhì)量上，該項目可能沒有達到應(yīng)該的質(zhì)量管理與控制水平，因此，項目的績效評價并不能夠關(guān)注最終結(jié)果（社會影響），而應(yīng)該把項目本身的品質(zhì)考核在績效之內(nèi)。項目的外在影響是項目的績效的最終體現(xiàn)。所謂績效，既項目對于社會的功效，即對社會的經(jīng)濟、政治、制度、管理、民生的影響。項目有良好的內(nèi)部控制與質(zhì)量管理，但由于項目本身的先決條件并不具備作為典型的條件，不可能對社會的各方面產(chǎn)生明顯的影響，不足以引起社會的關(guān)注，也無法引起決策層、政策層或者制度、媒體的關(guān)注，項目本身不具備社會影響力，這類項目，不管有多么完善的內(nèi)部控制與質(zhì)量管理，都無法形成良好的項目績效。由此可見，良好的審計項目績效是由項目的良好的內(nèi)在管理和良好的外在影響共同作用的結(jié)果。2.雙向控制原則。符合雙向評價原則的項目還要經(jīng)過雙向控制原則的檢查才能夠確定為一個績效良好的項目。雙向控制原則一定程度上是雙向評價原則的另一種表達方式，但著眼點有顯著的差別。所謂雙向控制原則，是指質(zhì)量的下限原則和風(fēng)險的上限原則。質(zhì)量的下限就是項目在實施過程中所有的程序、要素都必須符合相關(guān)審計準則的規(guī)定，在符合規(guī)定的條件之上，項目才有可能進行績效評價。質(zhì)量下限原則與雙向評價原則的差別在于：質(zhì)量下限原則關(guān)注的是一個項目是否可以參與績效考核，是項目績效評價的準入條件；雙向評價原則是在項目符合質(zhì)量管理下限的條件下，對項目質(zhì)量管理所進行的分值計算。雙向控制原則的另一個原則是風(fēng)險上限控制。所謂風(fēng)險上限，是指審計機關(guān)所能夠承受的最大風(fēng)險，超過此風(fēng)險范圍，該項目不管是否已經(jīng)取得足夠的社會各方面的績效影響，都不能獲得參與績效評價的基本條件。在審計實踐當中，審計的風(fēng)險管理是通過一系列的質(zhì)量管理來實現(xiàn)的。事實上，當前的審計準則的基本方向是質(zhì)量控制，當質(zhì)量控制達到一定水平時，往往認為風(fēng)險已經(jīng)被控制在某一可承受的范圍之內(nèi)。但是，也可以這樣認為，審計風(fēng)險與審計質(zhì)量畢竟是兩個不同的概念，二者雖然具有強烈的相關(guān)性，但二者之間的管理方法畢竟不可以相互代替（如果可以相互代替，就必然出現(xiàn)在概念上只取其一的結(jié)果），所以，一是風(fēng)險上限雖然在實踐當中存在著判定和操作上的困難，但在理論上的存在必要性還是毫無疑義的。3.日常流程原則。當前的審計績效評估存在著兩種觀點：一是在理論研究上，審計項目的績效評估似乎有取代質(zhì)量管理在而另起爐灶的想法。這種想法顯然是不成熟的。原因在于：一個項目無法參與績效考評，但對其質(zhì)量實施管理卻是不可避免的。另一種績效考核方式是事后的報表考核方式，即審計統(tǒng)計報表的填制。審計統(tǒng)計報表的填制雖然是針對項目所作的統(tǒng)計工作，但其評價行為針對的卻不是審計項目，不是對項目績效所作的評價，而是對一個時期內(nèi)審計機關(guān)的績效的評價。因此，當前全國范圍內(nèi)均沒有針對審計項目績效進行評價的理論研究成果、評價制度和評價機制。審計績效評價的日常流程原則是針對審計項目的績效所作的評價，不是針對審計機關(guān)的綜合績效所作的評價。在評價過程中，其指導(dǎo)思想是不增加項目的管理成本，不否定原來的質(zhì)量控制制度，而是在原來的項目及資料流轉(zhuǎn)程序當中加入新的控制和評價表格，新增設(shè)一些關(guān)系項目外部績效的評價程序，從而完成對項目績效的日常評價。簡而言之，就是完善和補充現(xiàn)有的質(zhì)量管理程序從而獲得項目的績效評價結(jié)果，為項目績效評價的日常和經(jīng)常性應(yīng)該打下良好基礎(chǔ)。（二）審計項目績效評價的方法在確定項目績效評價原則的基礎(chǔ)上，探索項目績效評價的方法是項目績效得以應(yīng)用的基本條件。方法的探索是理論探索與成果應(yīng)用的結(jié)合點。良好的方法研究是理論研究成果得以轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力的基本條件。根據(jù)項目績效確定的原則，審計項目的績效評價方法如下：1.審計項目的績效評價準入。項目績效評價準入采用否決法。即根據(jù)質(zhì)量下限與風(fēng)險上限原則，審計項目必須符合基本的項目質(zhì)量要求，即質(zhì)量下限；同時，應(yīng)該對該項目面臨的可能風(fēng)險進行估計，項目的風(fēng)險應(yīng)該符合審計機關(guān)可以承受的風(fēng)險范圍。凡是達不到上述兩個基本條件的，該項目從程序不再參與以此為起點的所有項目績效評價的后續(xù)程序，實際上是剝奪了項目參與績效評價的權(quán)力。質(zhì)量下限與風(fēng)險上限的定義，應(yīng)該由審計機關(guān)的法制機構(gòu)研究確定。但就一般情況而言，審計項目績效的質(zhì)量下限一般包括兩種標準：一是完整缺失某一環(huán)節(jié)，二是各個環(huán)節(jié)的質(zhì)量均有缺陷，其綜合缺陷合計值超過某一必要水平。所以，質(zhì)量下限的否定包含兩種情況：一是附表所列車15項績效質(zhì)量要素中某一項為0分；二是內(nèi)部績效綜合分值低于60分（相當于及格）。2.項目內(nèi)部質(zhì)量的評價方法。項目質(zhì)量是項目績效的內(nèi)在條件，在方法上采用扣分法。一個審計項目，在完全無扣分情況下，基準分為100分。此分值按重要性分配到程序、審前調(diào)查、證據(jù)、報告以及其他管理按理的完善性等方面。凡發(fā)生缺陷的要素和環(huán)節(jié)按設(shè)定標準給予扣分?？冃гu價的準入也可以以項目內(nèi)部質(zhì)量評價的下限分值為起點，分值在某一起點之下的項目，不管取得什么樣的外部績效，均不能夠參與績效考核。3.項目外部績效評價方法。項目的外在績效是審計績效的最主要表現(xiàn)形式，應(yīng)該采用加分制。一個質(zhì)量沒有缺陷的項目，可能完全沒有外部績效，這種事情是項目審計的常見現(xiàn)象，起因于審計對象的完美管理。雖然從總體上說，審計的績效就是全體社會經(jīng)濟成員對秩序的完全遵守，但是，要考慮到我國關(guān)于績效的特定認識環(huán)境：我國的績效認識基礎(chǔ)就是對反而事物的糾正，沒有秩序的破壞人，管理人就缺少績效?；诖耍瑢徲嬳椖康目冃П憩F(xiàn)也是建立在對違法違規(guī)問題的糾正和對大案在案的查處的基礎(chǔ)之上。一個完全不存在問題的審計對象，其外部績效是零；查處的問題越多，或者對對象、環(huán)境所作的有益改變越大，所獲得的外部績效也越大，相應(yīng)的外部績效分值也越高。審計項目獲得績效評價準入條件后，審計項目的績效是通過量化的手段進行評價的，審計項目的績效分值等于內(nèi)部質(zhì)量分值+外部績效分值。如果需要對項目進行績效排名，其項目的績效排名就是不同項目的績效分值排名次序。四、審計項目績效評價的標準與指標體系審計項目的績效除需要考慮準入、質(zhì)量、外部績效外，還有一個內(nèi)部績效指標，即直接的審計成本。于是，審計項目的績效評價就形成四類指標，即：準入、質(zhì)量、內(nèi)部績效、外部績效共四類指標。現(xiàn)分述如下：（一）準入類指標準入類指標是否決性指標，即審計項目必須達到一定的質(zhì)量標準，審計風(fēng)險不得超過某一可承受水平。質(zhì)量下限標準與風(fēng)險上限標準可能是定量標準，也可能是定性標準。定量標準以數(shù)量確定，定性標準以有或者無進行確定。1.質(zhì)量下限標準。主要從程序的完備性和證據(jù)的可靠性等方面進行分析。2.風(fēng)險上限標準。上述兩個標準是由審計機關(guān)的法制機構(gòu)研究和確定的。對質(zhì)量和風(fēng)險影響極大的一個要素和環(huán)節(jié)主要是審計前調(diào)查。課題組認為，審前調(diào)查不深入或者不完備的項目，存在質(zhì)量和風(fēng)險的概率極大。質(zhì)量與風(fēng)險指標要符合形式和實質(zhì)兩個方面的要求：即在程序上不得發(fā)生遺漏；在實質(zhì)上必須把握對象的實際財務(wù)與業(yè)務(wù)情況。不符合上述二標準的項目，不再進入績效考核的后續(xù)程序。（二）內(nèi)部績效指標3.時間標準。審計項目的時間標準是由特定審計項目的時效性決定的。預(yù)算執(zhí)行情況的時間是由審計工作報告的最后時限決定的；經(jīng)濟責(zé)任審計的時限是由委托單位確定的；全部審計項目都是由審計計劃確定的。因此，任何項目都有明確的時間限定，時間標準既是審計項目外在績效作用的發(fā)揮條件，也是審計成本管理的重要因素。項目時間績效分值＝實際工作時間/計劃工作時間*時間百分權(quán)重4.審計成本標準。審計項目的績效在一定程度上是對審計資源消耗與直接產(chǎn)出關(guān)系的說明，因此，審計成本消耗在審計項目績效標準中占有重要位置。項目成本績效分值＝實際工作成本/計劃工作成本*成本百分權(quán)重上述時間標準與成本標準的分值都是在百分制內(nèi)的得分。項目的最高得分不超過時間項目或者成本項目的最高權(quán)重分值。原因在于：在扣分制下，如果項目的實際工作成本、工作時間比預(yù)期時間短，必然出現(xiàn)實際得分值高于權(quán)重分值的情況。由于采用扣分制，項目的質(zhì)量得分最高為一百分，因此，在工作效率超過計劃的狀態(tài)下，只說明項目的內(nèi)部績效是滿分。（三）內(nèi)部質(zhì)量指標5.程序完整性分值。先在百分制條件下確定全部完整程序分值權(quán)重，再將程序分解為若干具體環(huán)節(jié)，每一個環(huán)節(jié)各站一定分值。凡已經(jīng)執(zhí)行的環(huán)節(jié)為得分，未執(zhí)行的環(huán)節(jié)為扣分。6.資料完整性分值。材料與證據(jù)屬于不同類型的審計資料。材料包括數(shù)據(jù)與情況兩種資料，數(shù)據(jù)是關(guān)于對象的人員數(shù)據(jù)以及資源的貨幣化表現(xiàn)的具體數(shù)據(jù)，是有關(guān)于對象的會計報表或者統(tǒng)計資料等相關(guān)資料的統(tǒng)稱。情況資料是關(guān)于對象在機構(gòu)、職能、制度、管理以及工作過程中的文字記錄（如會議記錄等）。數(shù)據(jù)在情況資料對于審計項目的正常和深入開展具有非常重要的意義。材料完整性分值被分配在不同的資料項目上，凡是材料不完整的事項分值被對應(yīng)扣除。7.證據(jù)分值。證據(jù)分值分布在關(guān)鍵證據(jù)和非關(guān)鍵證據(jù)上。在證據(jù)分值權(quán)重的總體中，非關(guān)鍵證據(jù)所占分值較低，關(guān)鍵證據(jù)分值較高。證據(jù)的分值及扣除應(yīng)該按審計準則規(guī)定的有關(guān)要素形式和實質(zhì)內(nèi)容決定。（四）外部績效指標外部績效指標是屬于加分類型的指標。包括高層、政策、媒體與公眾、對象與項目等內(nèi)容。8.高層。高層批示是審計項目績效的重要表現(xiàn)形式。高層對審計項目結(jié)果的重視反映為相關(guān)管理高層對于審計單位結(jié)果報告或者綜合報告的簽閱行為。不同的管理高層對于審計報告的簽閱指示的績效分值不同。9.政策。政策包括制度，即與審計對象有關(guān)的相關(guān)政策、管理制度得高完善和調(diào)整。與對象相關(guān)的政策和制度調(diào)整是審計績效表現(xiàn)的另一重要形式。不同層級的政策和制度調(diào)整應(yīng)該被賦于不同績效分值。10.媒體與公眾。引起媒體和社會公眾關(guān)注的審計結(jié)果可以確定為正面的績效。不同的媒體層級應(yīng)該得不到同的績效分值。11.對象與項目。促進和改善審計對象和審計項目的管理行為，促進審計對象加強管理，完善制度，提高效益是審計項目績效的微觀和直接表現(xiàn)形式，是審計績效的最初和最原始形式，是審計工作的初衷，因此，是審計項目績效的重要表現(xiàn)形式。審計項目績效評價應(yīng)該根據(jù)對審計對象影響的不同程度賦予不同的績效分值。五、質(zhì)量缺陷與績效的量化對應(yīng)分析審計項目的質(zhì)量是外部績效的基本保證，但良好的審計項目質(zhì)量不一定能夠帶來良好的外部績效，這是由審計項目的先天條件決定的。在審計項目績效評估的過程中，會出現(xiàn)相反的情況：具有良好的先天條件的審計項目，也取得了良好的外部績效，但是由于審計質(zhì)量的原因，該項目可能在績效評估中產(chǎn)生兩種情況：一是由于審計項目質(zhì)量達不到審計績效質(zhì)量下限的要求而中止了績效評估的后續(xù)程序；二是在績效評估的后續(xù)程序中取得的總線績效成績不夠好。由此引發(fā)一個問題：審計質(zhì)量的缺陷與審計績效的對應(yīng)關(guān)系應(yīng)如何確定？也可以將此問題轉(zhuǎn)化為下述問題：在績效量化管理考核情況下，審計質(zhì)量的缺陷如何量化？一個單位的質(zhì)量缺陷如何抵消相對應(yīng)的外部績效？也就是說，在審計項目績效評價過程中，應(yīng)該防止發(fā)生以審計項目質(zhì)量代替審計項目績效，使真正的外部績效權(quán)重過低的情況發(fā)生，又要防止外部績效過大，使內(nèi)部質(zhì)量的應(yīng)有權(quán)重被削弱的情況發(fā)生，做好內(nèi)部質(zhì)量績效與外部績效權(quán)重的比例關(guān)系。要解決上述問題，必須確立一個基本的審計項目績效評估假定：假定：一個質(zhì)量完善無缺的審計項目可以取得審計機關(guān)在“對象與項目”項下的所有外部績效。但一個僅達質(zhì)量下限的審計項目無法向該審計對象提供審計基本職責(zé)以外的其他幫助。該假定的依據(jù)在于：審計組對項目和對象的工作努力程度與其可見效果正相關(guān)。如果審計組對審計對象作出了全部的努力，體現(xiàn)為完善無缺的審計程序和質(zhì)量，那么，審計組在理論上應(yīng)該可以就審計對象的所有管理發(fā)表審計意見和建議，可以取得該項目的全部外部績效，即：對存在的有關(guān)會計、財務(wù)、資產(chǎn)管理、制度建設(shè)、經(jīng)營、收支等方面的情況具有深刻的了解和認識，對存在的問題總體把握。審計以專家的身份實施審計，因而可以對上述各方面存在的問題提出改進管理的意見和建設(shè)，因而可以取得對該項目的全部外部績效。推論：如果審計機關(guān)對于一個審計對象或項目已取得完整的外部績效，但該項目的績效質(zhì)量不高于審計績效質(zhì)量下限，該項目失