發(fā)展戰(zhàn)略綱要

高等院校本科會計學(xué)專業(yè)教材新系東北財經(jīng)大學(xué)出版社中級財務(wù)會計劉永澤主編高等院校本科會計學(xué)專業(yè)教材新系東北財經(jīng)大學(xué)出版社中級財務(wù)會計13.1收入13.2利潤13.3所得稅第13章收入和利潤13.1收入第13章收入和利潤

13.1收入

13.1.1收入的概念及特點1)收入的概念

FASB在第6號財務(wù)會計概念公告中將收入界定為：

“收入是一個主體因交付或生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或從事構(gòu)成其持續(xù)的主要或中心經(jīng)營活動的其他業(yè)務(wù)而形成的（資產(chǎn)）流入、或其他資產(chǎn)價值的增加、或負(fù)債的清償（或兼而有之）”。

這個定義從兩個方面對收入進行了界定：

一是收入的表現(xiàn)形式，包括各種資產(chǎn)或資源的流入（其中主要是現(xiàn)金流入）、資產(chǎn)價值的增加（如企業(yè)所持有的各種附息債券，隨著時間的推移其價值會不斷增加，但實際的資源流入并沒有發(fā)生）和負(fù)債的清償（由于負(fù)債可視為“負(fù)資產(chǎn)”，因此，負(fù)債的減少相當(dāng)于資產(chǎn)的增加）;13.1收入13.1.1收入的概念及特點

二是收入的來源，必須是來自持續(xù)的主要的或中心的經(jīng)營活動。這些活動包括交付或生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)及其他業(yè)務(wù)。IASC曾于1982年頒布了第18號IAS《收入的確認(rèn)》，對收入給出界定。1989年，IASC發(fā)布《財務(wù)報表編報的框架》中，對通常意義上的收入改用收益，包括收入和利得。

1995年生效的《收入的確認(rèn)》準(zhǔn)則中對收入的定義為：

“收入是企業(yè)在正常經(jīng)營活動中形成的、形成權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的總流入，不包括投資人的出資形成的權(quán)益的增加”。IASC與FASB所定義收入的重大差別就在于，收入不僅指企業(yè)持續(xù)的、主要的或核心營業(yè)的收入，還包括非持續(xù)經(jīng)營的、非主要業(yè)務(wù)的收入即利得。我國財政部2006年2月頒布、2007年1月1日起開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》中將收入定義為：二是收入的來源，必須是來自持續(xù)的主要的或中心的經(jīng)營活

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。其中“日常活動”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動。主要包括：(1)工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品、保險公司簽發(fā)保單、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件企業(yè)為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入構(gòu)成收入。(2)工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、出售原材料、對外投資（收取的利息收入、股利收入）等，屬于與經(jīng)常性活動相關(guān)的其他活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入也構(gòu)成收入。收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加(3)工業(yè)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動，不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動，也不屬于與經(jīng)常性活動相關(guān)的其他活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入不構(gòu)成收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。

2)收入的特點

(1)收入從企業(yè)的日常活動中產(chǎn)生，而不是從偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生，如工商企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)的收入。有些交易或事項也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但不屬于企業(yè)的日?；顒?，其流入的經(jīng)濟利益是利得，而不是收入。如出售固定資產(chǎn)，因固定資產(chǎn)是為使用而不是為出售而購入的，將固定資產(chǎn)出售并不是企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，也不屬于企業(yè)的日常活動，出售固定資產(chǎn)取得的收益并不作為收入核算。

(2)收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款、應(yīng)收賬款等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，如以商品或勞務(wù)抵償債務(wù)，或者二者兼而有之。(3)工業(yè)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動，不是企業(yè)例如，商品銷售的貨款中部分收取現(xiàn)金，部分抵償債務(wù)。這里所指的以商品或勞務(wù)抵債不包括債務(wù)重組中的以商品抵債。

(3)收入能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。如上所述，收入能增加資產(chǎn)或減少負(fù)債或二者兼而有之。因此，根據(jù)“資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益”的公式，企業(yè)取得收入一定能增加所有者權(quán)益。但收入扣除相關(guān)成本費用后的凈額，則可能增加所有者權(quán)益，也可能減少所有者權(quán)益。這里僅指收入本身導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增加，而不是指收入扣除相關(guān)成本費用后的毛利對所有者權(quán)益的影響。因此，準(zhǔn)則中將收入定義為“經(jīng)濟利益的總流入”。

(4)收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項，如企業(yè)代稅務(wù)機關(guān)收取的稅款，旅行社代客戶購買門票、飛機票等收取的票款等，性質(zhì)上屬于代收的款項，應(yīng)作為暫收應(yīng)付款記入相關(guān)的負(fù)債類科目，而不能作為本企業(yè)的收入。例如，商品銷售的貨款中部分收取現(xiàn)金，部分抵償債務(wù)。這13.1.2收入的分類從收入的性質(zhì)上看，將收入可分為四類，即銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)收入及建造合同收入。其中：

1)銷售商品收入，是指企業(yè)通過銷售產(chǎn)品或商品而取得的收入。如制造業(yè)銷售產(chǎn)成品、自制半成品取得的收入；商品流通企業(yè)銷售商品取得的收入；房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)取得的收入等。這種收入僅包括取得貨幣資產(chǎn)方式的商品銷售及正常情況下以商品抵償債務(wù)交易，不包括非貨幣交易、期貨、債務(wù)重組中的銷售商品交易。

2)提供勞務(wù)收入，是指通過提供勞務(wù)而取得的收入。其種類很多，如工業(yè)企業(yè)提供工業(yè)性作業(yè)等取得的收入；旅游企業(yè)的客房收入、餐飲收入；交通運輸企業(yè)提供運輸勞務(wù)取得的收入；服務(wù)性企業(yè)提供各種服務(wù)取得的收入，如廣告、理發(fā)、照相、洗染、咨詢、代理、培訓(xùn)等；建筑安裝企業(yè)提供建筑安裝勞務(wù)取得的收入等。13.1.2收入的分類

3)他人使用本企業(yè)資產(chǎn)收入，是指企業(yè)通過讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而取得的收入。主要有以下幾種形式：因他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而收取的利息收入，這主要是指金融企業(yè)存、貸款形成的利息收入及同業(yè)之間發(fā)生往來形成的利息收入；因他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專營權(quán)、軟件、版權(quán)）等而形成的使用費收入；他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)取得的收入還應(yīng)包括他人使用本企業(yè)的固定資產(chǎn)取得的租金收入，因債權(quán)投資取得的利息收入及進行股權(quán)投資取得的股利收入。

4)建造合同收入，是指企業(yè)通過簽訂建造合同，并按合同要求為客戶設(shè)計和建造房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等而取得的收入。一是合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。3)他人使用本企業(yè)資產(chǎn)收入，是指企業(yè)通過讓渡資產(chǎn)使用二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同總收入。由于企業(yè)的經(jīng)營活動并不是單一的，一個企業(yè)往往同時從事多種經(jīng)營活動，因此，上述收入又可以按其在企業(yè)中所占的地位分為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。前者通常是指來自主要經(jīng)營活動的收入，后者是指來自非主要經(jīng)營活動的收入。判斷某項收入究竟是主營業(yè)務(wù)收入還是其他業(yè)務(wù)收入，要看企業(yè)所處的行業(yè)及該企業(yè)經(jīng)營活動的重心。對以產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售為主要活動的企業(yè)來說，租金收入是其他業(yè)務(wù)收入，但對一個主要從事設(shè)備租賃的企業(yè)來說，租金收入則是主營業(yè)務(wù)收入。二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并在會計核算中，對經(jīng)常性、主要業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入應(yīng)單獨設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”科目進行核算，對非經(jīng)常性、兼營業(yè)務(wù)交易所產(chǎn)生的收入單獨設(shè)置“其他業(yè)務(wù)收入”科目進行核算。13.1.3收入的確認(rèn)方法

確認(rèn)是指交易、事項或情況中的一個項目應(yīng)否、何時和如何當(dāng)作一項要素加以記錄和列入財務(wù)報表的內(nèi)容并將金額計入合計的過程，它包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個環(huán)節(jié)。其中，初始確認(rèn)決定了哪些交易、事項或情況的數(shù)據(jù)應(yīng)該在會計系統(tǒng)中予以記錄和反映，再確認(rèn)決定了它們?nèi)绾瘟腥胴攧?wù)報表。由于企業(yè)各種收入的取得來源不同，因而其確認(rèn)方法亦不相同，現(xiàn)分述如下。

1)銷售商品（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方

風(fēng)險主要是指商品由于貶值、損壞、報廢等造成的損失。在會計核算中，對經(jīng)常性、主要業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入應(yīng)單獨設(shè)

報酬是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。如果一項商品發(fā)生的任何損失均不需要本企業(yè)承擔(dān)，帶來的經(jīng)濟利益也不歸本企業(yè)所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已移出該企業(yè)。判斷一項商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已轉(zhuǎn)移給買方，需要視不同情況而定：①大多數(shù)情況下，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移伴隨著所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售交易。②有些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移。企業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬：A.企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負(fù)有責(zé)任。報酬是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益，包括商品升值等給企如在商品銷售過程中，可能由于質(zhì)量等原因，購貨方要求銷售方按合同規(guī)定在價格上再給予一定的減讓，否則就可能退貨。這表明由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見，購貨方未正式接受商品，商品可能被退回。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍留在銷售方，所以不能確認(rèn)為收入，收入應(yīng)遞延到已滿足購貨方要求并承諾付款時予以確認(rèn)。B.企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于代銷方或受托方銷售其商品的收入是否能夠取得，如在代銷商品的情況下，委托方應(yīng)在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時確認(rèn)收入。C.企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。如某生產(chǎn)制造企業(yè)銷售大型設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝，在沒有安裝并檢驗合格前，大型設(shè)備的發(fā)出并不表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給買方，只有在安裝完畢并檢驗合格后才能確認(rèn)收入。如在商品銷售過程中，可能由于質(zhì)量等原因，購貨方要求銷D.銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性。如銷售方對所售商品承諾在一定的試用期內(nèi)，不滿意可以退貨，這種情況下，由于無法估計退貨的可能性，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給購貨方，該企業(yè)在售出商品時不能確認(rèn)收入，只有當(dāng)購貨方正式接受商品或退貨期滿時才能確認(rèn)收入。E.有些情況下，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，但實物尚未交付。這時應(yīng)在所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，而不管實物是否交付。如交款提貨銷售，購貨方已經(jīng)支付貨款但尚未提貨。

（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出商品實施控制企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方后，如仍然保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍然對售出的商品實施控制，則此項銷售不能成立，不能確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入。D.銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，如房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的房產(chǎn)出售后，保留了對該房產(chǎn)的物業(yè)管理權(quán),由于此項管理權(quán)與房產(chǎn)所有權(quán)無關(guān)，因此，房產(chǎn)銷售成立。企業(yè)提供的物業(yè)管理應(yīng)視為一個單獨的勞務(wù)合同，有關(guān)收入確認(rèn)為勞務(wù)收入。

（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)

經(jīng)濟利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益即為銷售商品的價款,銷售商品的價款能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個重要條件。企業(yè)在銷售商品時，如估計價款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。企業(yè)在判斷價款收回的可能性時，應(yīng)進行定性分析，當(dāng)確定價款收回的可能性大于不能收回的可能性時，即認(rèn)為價款能夠收回。一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票賬單交付買方，買方已承諾付款，即表明銷售商品的價款能夠收回。如房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的房產(chǎn)出售后，保留了對該房產(chǎn)的物業(yè)如企業(yè)判斷價款不能收回，應(yīng)提供可靠的證據(jù)。（4）相關(guān)的收入能夠可靠地計量收入能否可靠地計量，是確認(rèn)收入的基本前提，收入不能可靠地計量，則無法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時，售價通常已確定，但銷售過程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價變動的情況，則新的售價未確定不應(yīng)確認(rèn)收入。（5）相關(guān)的成本能夠可靠計量根據(jù)收入和費用配比原則，與同一項銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計期間予以確認(rèn)。因此，成本不能可靠計量，即使其他條件均已滿足，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)。如已收到貨款，應(yīng)將其確認(rèn)為一項負(fù)債。企業(yè)銷售商品應(yīng)同時滿足上述5個條件，才能確認(rèn)收入。任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認(rèn)收入。2)提供勞務(wù)如企業(yè)判斷價款不能收回，應(yīng)提供可靠的證據(jù)。提供一項勞務(wù)取得的總收入，一般按照企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定，如有現(xiàn)金折扣的，應(yīng)在實際發(fā)生時計入財務(wù)費用。由于提供勞務(wù)的種類很多，提供勞務(wù)的內(nèi)容不同，完成勞務(wù)的時間也不等。有的勞務(wù)一次就能完成，且一般均為現(xiàn)金交易，如飲食、理發(fā)、照相等。若如一項勞務(wù)的開始和結(jié)束均在同一會計年度，則應(yīng)在勞務(wù)完成時確認(rèn)收入，確認(rèn)金額為合同或協(xié)議總金額，確認(rèn)方法可參照商品銷售收入確認(rèn)的原則。有的勞務(wù)需要花較長一段時間才能完成，如安裝、旅游、培訓(xùn)、遠(yuǎn)洋運輸?shù)?。而對于需要較長的時間才能完成的勞務(wù)，可能會存在跨越一個會計年度的情況，為了準(zhǔn)確確定每一會計年度的收入及相關(guān)的成本費用，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果可靠計量，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)勞務(wù)收入。

完工百分比法，是指按勞務(wù)完成程度確認(rèn)收入和費用的方法。提供一項勞務(wù)取得的總收入，一般按照企業(yè)與接受勞務(wù)方簽用完工百分比法確認(rèn)收入，僅適用于提供勞務(wù)的交易，如勞務(wù)開始和完成分屬不同的會計年度，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和相關(guān)費用。提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠計量，應(yīng)根據(jù)以下條件進行判斷：（1）合同總收入和總成本能夠可靠地計量合同總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總額確定。隨著勞務(wù)的不斷提供，可能會根據(jù)實際情況增加或減少交易總金額，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整合同總收入。合同總成本包括至資產(chǎn)負(fù)債表日止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本。企業(yè)應(yīng)通過建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，準(zhǔn)確提供每期發(fā)生的成本，并對完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、可靠地估計，并隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時對估計的成本進行修訂。用完工百分比法確認(rèn)收入，僅適用于提供勞務(wù)的交易，如勞（2）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)只有當(dāng)交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)時，企業(yè)才能確認(rèn)收入。企業(yè)可以從接受勞務(wù)方的信譽、以往的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式和期限達成的協(xié)議等方面進行判斷。

（3）勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定A.已完工作的測量；B.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；C.已發(fā)生的成本占估計總成本的比例。如資產(chǎn)負(fù)債表日不能對交易的結(jié)果作出可靠的估計，應(yīng)按已發(fā)生并預(yù)計能夠補償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補償，則不應(yīng)確認(rèn)收入，但應(yīng)將已發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費用。3)他人使用本企業(yè)資產(chǎn)（2）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)他人使用本企業(yè)資產(chǎn)取得的收入主要包括利息收入和使用費收入，應(yīng)按以下原則進行確認(rèn)：（1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)這是任何交易均應(yīng)遵循的一項重要原則，企業(yè)應(yīng)根據(jù)對方的信譽情況、當(dāng)年的效益情況以及雙方就結(jié)算方式、付款期限等達成的協(xié)議等方面進行判斷。如果企業(yè)估計收入收回的可能性不大，就不應(yīng)確認(rèn)收入。（2）收入的金額能夠可靠地計量利息收入根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定的存、貸款利率確定，使用費收入按企業(yè)與其資產(chǎn)使用者簽訂的合同或協(xié)議確定。當(dāng)收入的金額能夠可靠地計量時，企業(yè)才能進行確認(rèn)。在年度終了，企業(yè)應(yīng)在年度財務(wù)報告中披露以下內(nèi)容：（1）收入確認(rèn)所采用的會計政策。主要包括a.在各項重大的交易中，企業(yè)確認(rèn)收入采用的確認(rèn)原則。他人使用本企業(yè)資產(chǎn)取得的收入主要包括利息收入和使用費b.是否有采用分期付款法確認(rèn)收入的情況。c.確定勞務(wù)的完成程度所采用的方法。（2）每一重大的收入項目金額。包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入和使用費收入。不同的企業(yè)，其收入項目可能不同，如工業(yè)企業(yè)可能主要是商品銷售收入、金融企業(yè)主要是利息收入等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的營業(yè)范圍，披露每一項重大收入的金額。

4)建造合同對建造合同收入的確認(rèn)，關(guān)鍵是看其結(jié)果能否可靠地估計。只有當(dāng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計時，企業(yè)才能根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入。由于建造合同具體分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，因此，對不同類型的合同判斷其結(jié)果能否可靠估計的前提也不同。b.是否有采用分期付款法確認(rèn)收入的情況。

固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。如某建筑企業(yè)與某一房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂建造合同，為其建造民用住宅五棟，總合同規(guī)定其造價為2000萬元。判斷固定造價合同的結(jié)果能否可靠地估計，應(yīng)看其是否同時滿足以下4個條件：

（1）合同總收入能夠可靠地計量合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定。如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量，反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。

（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)

經(jīng)濟利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。

（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定合同完工進度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴(yán)格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程形象進度，對將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠地測定。為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量,使實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計算合同成本。如果這些工作到位，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。如上述某建筑企業(yè)與某一房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂建造合同，為其建造民用住宅五棟，雙方商定以該工程的實際成本為基礎(chǔ)，合同總價以實際成本加上實際成本的3%計算確定，假設(shè)實際成本為1800萬元，合同總價為1854萬元。判斷成本加成合同的結(jié)果能否可靠地估計，應(yīng)看其是否同時滿足以下兩個條件：（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠A.與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)B.實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，企業(yè)則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入。這時，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行確認(rèn)：A.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用。B.合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費用，不確認(rèn)收入。

A.與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)13.1.4收入的核算13.1.4.1銷售商品收入的核算13.1.4.2提供勞務(wù)收入的核算13.1.4.3讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的核算13.1.4收入的核算13.1.4.1銷售商品收入的核算13.1.4.1銷售商品收入的核算13.1.4.1.1收入的取得和成本的結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)取得商品銷售收入時，其銷售收入及相關(guān)成本的結(jié)轉(zhuǎn)，由于行業(yè)及采用的銷售方式不同，具體使用的會計科目和賬務(wù)處理也有差別。根據(jù)收入配比的原則，與同一銷售業(yè)務(wù)有關(guān)的收入和成本，應(yīng)在同一會計期間予以確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)銷售商品已同時滿足收入確認(rèn)的5個條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。13.1.4.1銷售商品收入的核算13.1.4.1.1收入當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務(wù)費用。并在月終結(jié)轉(zhuǎn)已實現(xiàn)銷售的商品銷售成本。記入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方，同時，記入“庫存商品”等賬戶的貸方。具體來說，當(dāng)企業(yè)實現(xiàn)下述商品銷售時，實質(zhì)上已滿足了收入確認(rèn)的條件，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：

(1)辦妥托收手續(xù)銷售商品的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。

(2)采用預(yù)收款方式銷售商品的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

(3)售出商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受交貨以及安裝和檢驗完畢前，不確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單或檢驗是為了最終確定合同或協(xié)議價格而必須進行的程序，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

(4)采用以舊換新方式銷售商品的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進商品處理。當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利(4)采用以舊換新方式銷售商品的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進商品處理。

(5)對于訂貨銷售，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，預(yù)收貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債.

(6)采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。采用視同買斷方式委托代銷商品的，按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。當(dāng)沒有滿足收入確認(rèn)條件時，即使收到貨款，也不能確認(rèn)收入。為了單獨反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“發(fā)出商品”、“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”等賬戶進行核算。

“發(fā)出商品”科目，核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的成本；

“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”科目核算企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險的代理業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)，包括受托理財業(yè)務(wù)進行的證券投資、受托貸款等。(4)采用以舊換新方式銷售商品的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷在采用分期確認(rèn)收入的方法時，企業(yè)對于發(fā)出商品，在確定不能確認(rèn)收入時，應(yīng)按發(fā)出商品的實際成本，記入“發(fā)出商品”、“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”或“受托代銷商品”等賬戶的借方，同時，記入“庫存商品”賬戶的貸方。期末，將上述賬戶的余額，并入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目反映?！纠?3—１】江南廠2005年8月25日銷售一批產(chǎn)品給華東廠，按合同約定，產(chǎn)品的銷售價格為250000元，增值稅率為17%，產(chǎn)品已經(jīng)按合同要求發(fā)出，并收到華東廠開出并承兌的5個月到期的商業(yè)承兌匯票。該批產(chǎn)品的實際成本為160000元。在這筆交易中，江南廠已將售出產(chǎn)品的所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給華東廠，并不再對該批產(chǎn)品實施管理和控制權(quán)。銷售收入是可以計量的，即按照合同約定的銷售價格確認(rèn)收入,同時，產(chǎn)品的實際成本也應(yīng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。江南廠應(yīng)作如下會計處理：在采用分期確認(rèn)收入的方法時，企業(yè)對于發(fā)出商品，在確定借：應(yīng)收票據(jù)292500

貸：主營業(yè)務(wù)收入250000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）42500

借：主營業(yè)務(wù)成本160000

貸：庫存商品160000【例13—２】江南廠2005年8月28日以托收承付方式向光大日化銷售一批商品，增值稅發(fā)票上注明售價200000元，增值稅34000元。該批產(chǎn)品的成本為8900元，商品已發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)。但江南廠在銷售時得知購買方資金周轉(zhuǎn)暫時有困難，經(jīng)交涉確定此項收入目前收回的可能性不大，因此，該企業(yè)在銷售時不能確認(rèn)收入，應(yīng)將發(fā)出商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”賬戶。作如下會計處理：借：發(fā)出商品8900

貸：庫存商品8900借：應(yīng)收票據(jù)同時，將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款：借：應(yīng)收賬款——光大日化（應(yīng)收銷項稅額）34000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000

假定，月末得知光大日化資金周轉(zhuǎn)情況好轉(zhuǎn)，并承諾近期付款，江南廠可確認(rèn)收入：借：應(yīng)收賬款——光大日化200000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本8900貸：發(fā)出商品８90030日收到貨款時：同時，將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款：借：銀行存款234000

貸：應(yīng)收賬款——光大日化200000

應(yīng)收賬款——光大日化（應(yīng)收銷項稅額）34000【例13—３】信陽房地產(chǎn)公司于2005年5月將一幢已建造完工的住宅出售給安居物業(yè)公司，售價2000000元，該住宅的成本為1200000元。雙方在合同中明確，安居物業(yè)公司先預(yù)付1000000元，如果在兩年內(nèi)銷售情況不好，有權(quán)將該住宅退回，但信陽房地產(chǎn)公司需按每月8000元收取租金。此項交易表明，信陽房地產(chǎn)公司并未將房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給安居物業(yè)公司，不符合商品銷售收入確認(rèn)的條件，此時，不能確認(rèn)收入，應(yīng)將其成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——已售”賬戶。作如下會計處理：借：開發(fā)產(chǎn)品——已售1200000

貸：開發(fā)產(chǎn)品——庫存1200000借：銀行存款收到預(yù)收款時：借：銀行存款1000000

貸：預(yù)收賬款1000000

假定安居物業(yè)公司在2005年12月，將住宅全部出售，信陽房地產(chǎn)公司應(yīng)確認(rèn)收入：借：預(yù)收賬款2000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本1200000

貸：開發(fā)產(chǎn)品——已售1200000

收回余款時：借：銀行存款1000000

貸：預(yù)收賬款1000000收到預(yù)收款時：假定直到2007年1月，該住宅尚未售出，公司決定退貨，信陽房地產(chǎn)公司按規(guī)定收取20個月的租金計160000元，余款退回。借：開發(fā)產(chǎn)品——庫存1200000

貸：開發(fā)商品——已售1200000

借：預(yù)收賬款1000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入160000

銀行存款840000企業(yè)在銷售實現(xiàn)后，往往由于商品質(zhì)量等問題需要給購買方一定的價格折讓，也稱為銷售折讓。銷售折讓可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，也可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之后，發(fā)生在銷售收入確認(rèn)之前的，其處理相當(dāng)于商業(yè)折扣，即在銷售商品時直接給予客戶價格上的減讓，企業(yè)實現(xiàn)的銷售收入按實際銷售價格（原銷售價格減去商業(yè)折扣）確認(rèn)。假定直到2007年1月，該住宅尚未售出，公司決定退貨發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之后的銷售折讓，應(yīng)在實際發(fā)生時沖減發(fā)生當(dāng)期的收入。發(fā)生銷售折讓時，如按規(guī)定允許扣減當(dāng)期銷項稅額的，應(yīng)同時用紅字沖減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的“銷項稅額”專欄。需要注意的是，銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號—資產(chǎn)負(fù)債日后事項》的相關(guān)規(guī)定進行處理。

【例13—4】江南廠銷售一批商品，增值稅發(fā)票上的售價為60000元，增值稅額為10200元，貨到后買方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，經(jīng)雙方協(xié)商，在價格上給予5%的折讓。應(yīng)作如下會計處理：銷售實現(xiàn)時：借：應(yīng)收賬款70200

貸：主營業(yè)務(wù)收入60000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10200發(fā)生銷售折讓時：發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之后的銷售折讓，應(yīng)在實際發(fā)生時沖減借：主營業(yè)務(wù)收入3000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）510

貸：應(yīng)收賬款3510實際收到款時：借：銀行存款66690

貸：應(yīng)收賬款66690企業(yè)出口商品、產(chǎn)品也是一種銷售行為。但出口商品的成交方式、出口商品增值稅的核算等有別于國內(nèi)銷售。

企業(yè)出口商品，通常的成交方式有以下幾種：

離岸價（FOB），即商品的價值中包括售價加上商品被搬運到車船（包括船、火車、汽車等）或其他運輸工具上的所有費用。

工廠交貨價格（DAF），即買方直接從賣方工廠提貨，商品的價格只包括售價，不包括運費。借：主營業(yè)務(wù)收入

到岸價（CIF），即商品價格中包括售價加上商品被運送到買方指定地點的裝卸、保險及運輸?shù)荣M用。

成本加運費價格（C&F）,

即商品的價格中包括售價加上商品被運送到買方指定地點的裝卸及運輸費用。在不同的成交方式下，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時間不同，確認(rèn)收入的地點也不一致。另外，不同的成交方式，表示售價包含的內(nèi)容不同，所確認(rèn)的收入金額也不相同。例如：按離岸價成交時，商品被搬運到車船或其他運載工具上，即表明商品所有權(quán)上的風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入可以確認(rèn)，確認(rèn)的收入金額為合同注明的離岸價格。按工廠交貨價格成交時，商品在賣方工廠交貨時，即表示商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)收入金額為合同注明的工廠交貨價格。到岸價（CIF），即商品價格中包括售價加上商品被運送按到岸價和成本加運費價格成交時，均應(yīng)在商品被運送到買方指定地點時，確認(rèn)收入，但收入的確認(rèn)金額分別為到岸價和成本加運費價格?！纠?3—5】風(fēng)葉服裝公司出口一批服裝，總計金額US$22500（其中運費US$500），按到岸價成交方式確認(rèn)收入。購入加工該批服裝的面料價格為RMB￥50000，應(yīng)交增值稅RMB￥8500，加工完工后的成本為RMB￥100000。該批商品出口時按US$1=RMB￥8.5進行折算，商品已經(jīng)向銀行辦妥出口交單手續(xù)。應(yīng)作如下會計處理：商品運到指定地點后，企業(yè)根據(jù)出口交單的有關(guān)憑證確認(rèn)收入：借：應(yīng)收賬款191250

貸：主營業(yè)務(wù)收入191250同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本100000

貸：產(chǎn)成品100000按到岸價和成本加運費價格成交時，均應(yīng)在商品被運送到買收到出口商品貨款，按當(dāng)日匯率US$1=RMB￥8.6元進行結(jié)匯：借：銀行存款193500

貸：應(yīng)收賬款191250

財務(wù)費用2250收到該批商品退稅款（出口商品增值稅的核算有別于國內(nèi)銷售，出口商品適用零稅率，并實行退稅政策，將企業(yè)購進材料時所支付的進項稅退回自營出口企業(yè)）：借：銀行存款8500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）850013.1.4.1.2銷售退回

銷售退回是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。收到出口商品貨款，按當(dāng)日匯率US$1=RMB￥8.6銷售退回如果發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，其會計處理比較簡單，只要將已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫存商品”科目即可。如果銷售退回發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)銷售收入之后，不論是當(dāng)年銷售的，還是以前年度銷售的，一般均應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入，同時沖減退回當(dāng)月的銷售成本。如果該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整。企業(yè)發(fā)生銷售退回時，如允許扣減當(dāng)期銷項稅額，應(yīng)同時用紅字沖減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的“銷項稅額”專欄。但如資產(chǎn)負(fù)債表日及之前售出的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生退回的，除應(yīng)在退回當(dāng)月作相關(guān)的會計處理外，還應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，沖減報告年度的收入、成本和稅金。例如某企業(yè)2005年12月5日銷售商品，其銷售收入100000元，銷售成本86000元，由于質(zhì)量等原因該批商品于2006年1月10日退回。銷售退回如果發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，其會計處理比較簡此時，企業(yè)2005年的財務(wù)報告尚未報出，該企業(yè)編制2005年年財務(wù)報告時，應(yīng)將該批銷售沖減2005年度的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本及相關(guān)的成本稅金。如該項銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓，還應(yīng)同時沖減報告年度相關(guān)的折扣和折讓?！纠?3—6】某企業(yè)2007年6月15日銷售B產(chǎn)品一批，售價100000元，增值稅額17000元，成本55000元。合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10、1/20、n/30。買方于6月24日付款，享受現(xiàn)金折扣2000元。2007年12月15日該批商品因質(zhì)量嚴(yán)重不合格被退回。對該項業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：a.銷售商品時：借：應(yīng)收賬款117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000此時，企業(yè)2005年的財務(wù)報告尚未報出，該企業(yè)編制2借：主營業(yè)務(wù)成本55000

貸：庫存商品55000b.收回貨款時：借：銀行存款115000

財務(wù)費用2000

貸：應(yīng)收賬款117000c.銷售退回時：借：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000

貸：銀行存款115000

財務(wù)費用2000借：庫存商品55000

貸：主營業(yè)成本55000借：主營業(yè)務(wù)成本若上述銷售退回是在2007年1月財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前發(fā)生的，（假設(shè)該筆銷售退回發(fā)生在年度所得稅匯算清繳之前）該項銷售退回應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，在2007年賬上作如下調(diào)整處理（假定該企業(yè)所得稅率為25%）：借：以前年度損益調(diào)整（100000—2000）98000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000

貸：銀行存款115000

借：庫存商品55000

貸：以前年度損益調(diào)整55000

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅10750

貸：以前年度損益調(diào)整10750注：10750=（98000-55000）×25%若上述銷售退回是在2007年1月財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前發(fā)借：利潤分配—未分配利潤32250

貸：以前年度損益調(diào)整32250注：32250=98000-55000-10750同時，在2007年度報表中作如下調(diào)整：在資產(chǎn)負(fù)債表中沖減銀行存款115000元，增加存貨成本55000元,沖減應(yīng)交稅費27750元。在利潤表中沖減收入100000元，成本55000元，財務(wù)費用2000元,所得稅10750元。13.1.4.1.3售后回購

售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新購回這批商品。售后回購一般有三種情況：①賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購；②賣方有回購選擇權(quán)；借：利潤分配—未分配利潤③買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。售后回購是否確認(rèn)收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移及是否放棄對商品的控制而定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購協(xié)議進行具體分析。

1)賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購

一是回購價以回購當(dāng)日的市場價為基礎(chǔ)確定。在這種情況下，該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔(dān)，賣方不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬,但賣方仍對售出的商品實施控制，買方無權(quán)對該商品進行處置。

二是回購價在合同中訂明。在這種情況下，商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬均歸賣方所有，與買方無關(guān)，且賣方仍對售出的商品實施控制。因此，這種銷售回購本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項融資協(xié)議，整個交易不確認(rèn)收入。收到款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。③買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。售后回購是否確認(rèn)收入，有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售商品按銷售價格確認(rèn)收入，回購的商品作為購進商品處理。

【例13—7】星海公司2006年1月份將一批商品銷售給安居公司，售價8000000元，增值稅稅額1360000已收到，該商品實際成本為5000000元。合同規(guī)定2年后星海公司將這批商品重新購回，回購價為9000000元。交易實際上是星海公司將商品作抵押，向安居公司借款8000000元,借款期為2年，應(yīng)支付利息1000000元（9000000—8000000）。因此，星海公司應(yīng)作如下會計處理：銷售時：借：銀行存款9360000貸：庫存商品5000000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360000

其他應(yīng)付款3000000有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的2006年12月31日應(yīng)預(yù)提利息費用500000元：借：財務(wù)費用500000貸：其他應(yīng)付款5000002007年12月31日應(yīng)預(yù)提利息費用500000元：借：財務(wù)費用500000貸：其他應(yīng)付款5000002008年1月份回購時：借：庫存商品9000000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）1530000

貸：銀行存款10530000

借：其他應(yīng)收款4000000

貸：庫存商品40000002006年12月31日應(yīng)預(yù)提利息費用500000元2)賣方有回購選擇權(quán)或買方有要求賣方回購的選擇權(quán)這時應(yīng)具體分析每項交易的實質(zhì)，根據(jù)行使選擇權(quán)的可能性大小，以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移與否，確定是作為銷售核算，還是作為融資協(xié)議核算。13.1.4.1.4售后回租

售后回租，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再租回所售商品。

售后回租是指賣方將一項資產(chǎn)出售后又將其租賃回來的業(yè)務(wù)。在售后回租業(yè)務(wù)中，交易雙方都是以雙重身份出現(xiàn)的。其中，一方既是出售人，又是承租人，故稱作“出售/承租人”；另一方既是購買人，又是出租人，故稱作“購買/出租人”。在售后回租業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)的售價與租金是相互聯(lián)系的，如果允許將出售收益計入當(dāng)期損益，則出售/承租人可通過人為地提高售價，在當(dāng)期實現(xiàn)高額利潤，而支付較高租金又絲毫不損害購買/出租人的利益。2)賣方有回購選擇權(quán)或買方有要求賣方回購的選擇權(quán)

為防止這種現(xiàn)象，目前通行的國際慣例是：出售回租利得不能計入當(dāng)期損益，而是先列入“遞延收益”科目，然后在未來予以分期攤銷。具體作法是：如果屬于融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)單獨設(shè)置“遞延收益”科目核算，并按該項資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。期末“遞延收益”科目余額，在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)計負(fù)債”項目下單列項目反映。如果屬于經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)單獨設(shè)置“遞延收益”科目核算，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)??！纠?3—8】A公司于2005年1月1日將一臺原值為160000元，以200000元的價格出售給B公司，并立即以300000元的價格將其租回，租賃期4年，每年年末等額支付，租賃期屆滿時，A公司按2000元的價格留購該設(shè)備。該屬于融資租賃。為防止這種現(xiàn)象，目前通行的國際慣例是：2005年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)備賬面價值：借：固定資產(chǎn)清理160000

貸：固定資產(chǎn)160000同時，出售設(shè)備：借：銀行存款200000

貸：固定資產(chǎn)清理200000

借：固定資產(chǎn)清理40000

貸：遞延收益400002005年1月30日，確認(rèn)未實現(xiàn)售后回租的收益：假設(shè)租回設(shè)備采用直法按計提折舊，因此，月末分?jǐn)傉叟f費用，并作為遞延收益的調(diào)整：借：遞延收益—未實現(xiàn)售后回租損益（融資租賃）833

貸：制造費用8332005年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)備賬面價值：13.1.4.1.5分期收款銷售分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務(wù)費用。【例13—9】2005年1月1日，Ａ公司出售一大型設(shè)備給Ｂ企業(yè)，合同約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分５年收款，每年還款2000萬元,合計10000萬元。設(shè)購貨方在銷售成立日支付價款，只需支付8000萬元。不考慮稅金，分別進行賬務(wù)處理。（1）2005年1月1日13.1.4.1.5分期收款銷售借：長期應(yīng)收款10000萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入8000萬元未實現(xiàn)融資收益2000萬元（2）分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融收益，確認(rèn)分期收款。

財務(wù)費用和已收本金計算表

單位：萬元未收本金A=Ａ-C利息收益Ｂ＝Ａ×7.93%本金收現(xiàn)Ｃ＝Ｄ－Ｂ總收現(xiàn)Ｄ銷售日8000000第１年末800063413662000第２年末663452614742000第３年末516041015902000第４年末357028317172000第５年末185314718532000總額2000800010000注:表中折現(xiàn)率7.93%用插值法求得此略。借：長期應(yīng)收款10000萬元財務(wù)費用和已收本金第一年末：借：未實現(xiàn)融資收益6340000貸：財務(wù)費用6340000借：銀行存款20000000貸：長期應(yīng)收款20000000第二年末：借：未實現(xiàn)融資收益5260000貸：財務(wù)費用5260000借：銀行存款20000000

貸：長期應(yīng)收款20000000第一年末：13.1.4.1.6代銷業(yè)務(wù)

代銷通常有兩種方式:

一種是視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷商品的貨款，代銷商品的實際售價由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。

另一種是收取手續(xù)費，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費。在第一種代銷方式下，雖然視同買斷，但銷售的本質(zhì)仍然是代銷。委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認(rèn)收入，受托方也不作購進商品處理。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。13.1.4.1.6代銷業(yè)務(wù)【例13—10】G公司委托H經(jīng)銷商銷售商品200件，協(xié)議價為80元/件,成本為50元/件，適用增值稅率為17%。H經(jīng)銷商以90元/件的價格將該批商品全部售出，取得銷售收入18000元，增值稅為3060元。G公司收到代銷清單后，確認(rèn)銷售收入為16000元，增值稅為2720元。對該項業(yè)務(wù)，G公司應(yīng)作如下會計處理：（1）將商品交付H經(jīng)銷商時：借：發(fā)出商品10000

貸：庫存商品10000（2）收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——H經(jīng)銷商18720

貸：主營業(yè)務(wù)收入16000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2720【例13—10】G公司委托H經(jīng)銷商銷售商品200件，協(xié)借：主營業(yè)務(wù)成本10000

貸：發(fā)出商品10000（3）收到H經(jīng)銷商匯來的貨款時：借：銀行存款18720

貸：應(yīng)收賬款——H經(jīng)銷商18720對該項業(yè)務(wù)，H經(jīng)銷商應(yīng)作如下會計處理：（1）收到代銷商品時：借：受托代銷商品16000

貸：受托代銷商品款16000（2）代銷商品售出時：借：銀行存款21060

貸：主營業(yè)務(wù)收入18000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3060借：主營業(yè)務(wù)成本借：主營業(yè)務(wù)成本16000

貸：受托代銷商品16000

借：受托代銷商品款16000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2720

貸：應(yīng)付賬款——G公司18720（3）按合同協(xié)議價將款項付給G公司時：借：應(yīng)付賬款——G公司18720

貸：銀行存款18720在第二種代銷方式下，受托方所收取的手續(xù)費實際上是一種勞務(wù)收入。與第一種代銷方式所不同的是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。在這種代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時，確認(rèn)收入，受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費確認(rèn)收入。借：主營業(yè)務(wù)成本【例13—11】仍以上例資料為例，假定代銷合同規(guī)定，H經(jīng)銷商須按80元/件的價格對外出售，G公司按售價的10%付給H經(jīng)銷商手續(xù)費。其他條件不變。對該項業(yè)務(wù)，G公司的會計處理為：（1）將商品交付H經(jīng)銷商時：借：發(fā)出商品10000

貸：庫存商品10000（2）收到H經(jīng)銷商代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——H經(jīng)銷商18720

貸：主營業(yè)務(wù)收入16000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2720借：主營業(yè)務(wù)成本10000

貸：發(fā)出商品10000【例13—11】仍以上例資料為例，假定代銷合同規(guī)定，H借：營業(yè)費用1600

貸：應(yīng)收賬款——H經(jīng)銷商1600（3）收到H經(jīng)銷商匯來的貨款凈額17120（18720—1600）時：借：銀行存款17120

貸：應(yīng)收賬款——H經(jīng)銷商17120對該項業(yè)務(wù)，H經(jīng)銷商的會計處理為：（1）收到代銷商品時：借：受托代銷商品16000

貸：受托代銷商品款16000（2）代銷商品售出時：借：銀行存款18720

貸：應(yīng)付賬款——G公司16000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2720借：營業(yè)費用借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2720

貸：應(yīng)付賬款——G公司2720

借：受托代銷商品款16000

貸：受托代銷商品16000（3）歸還G公司貨款并收取代銷手續(xù)費時：借：應(yīng)付賬款——G公司18720

貸：銀行存款17120

主營業(yè)務(wù)收入1600

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）13.1.4.2提供勞務(wù)收入企業(yè)提供勞務(wù)的收入，可以在勞務(wù)完成時確認(rèn)，也可以按完工比例確認(rèn)。企業(yè)在確認(rèn)勞務(wù)收入時，應(yīng)按確定的收入金額記入“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等賬戶的借方，記入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶的貸方。結(jié)轉(zhuǎn)成本時，應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方，記入“有關(guān)勞務(wù)成本”賬戶的貸方。企業(yè)的年終采用完工百分比法確認(rèn)收入時，如“勞務(wù)成本”賬戶有余額時，應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目中反映。由于在勞務(wù)完成時確認(rèn)收入的會計處理比較簡單，所以這里主要說明企業(yè)勞務(wù)收入中完工百分比法的運用。

完工百分比法是指按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和費用的方法。

1)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日，能夠?qū)μ峁┑慕灰捉Y(jié)果作出可靠的估計

13.1.4.2提供勞務(wù)收入的核算

13.1.4.2提供勞務(wù)收入13.1.4.2提供勞務(wù)收入的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日，如能對提供的交易結(jié)果作出可靠估計，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。在完工百分比法下，勞務(wù)收入和相關(guān)費用應(yīng)按下列公式計算：本年確認(rèn)的勞務(wù)收入=勞務(wù)總收入×本年末止勞務(wù)的完成程度－以前年度已確認(rèn)的勞務(wù)收入本年確認(rèn)的勞務(wù)費用=勞務(wù)總成本×本年末止勞務(wù)的完工程度－以前年度已確認(rèn)的勞務(wù)費用采用完工百分比法，在勞務(wù)總收入和勞務(wù)總成本能夠可靠計量的情況下，關(guān)鍵是確定勞務(wù)的完工程度。企業(yè)應(yīng)根據(jù)所提供的勞務(wù)的特點，在下列方法中選擇一種來計算勞務(wù)的完成程度。（1）已完工作的測量這是一