總局解讀《一般反避稅管理辦法(試行)》一會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)-會(huì)計(jì)實(shí)操

財(cái)會(huì)類價(jià)值文檔精品發(fā)布！總局解讀《一般反避稅管理辦法(試行)》一[會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)實(shí)操]2014年12月2日，國家稅務(wù)總局頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號）（以下簡稱“《辦法》”）。《國際稅收》特就此采訪了國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司副司長王曉悅女士，請她就《辦往》出臺(tái)的背景、一般反避稅規(guī)則(GeneralAntiAvoidanceRule，以下簡稱“GAAR”)在全球的立法與應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)、中國反避稅管理工作構(gòu)想等重要問題進(jìn)行了深入解讀。

《辦法》出臺(tái)的重要背景

《國際稅收》：非常感謝王司長接受我刊的專訪?！掇k法）的出臺(tái)對于我國國際稅收管理意義重大。請問《辦法》的出臺(tái)是基于怎樣的國際國內(nèi)背景？從國際稅收主管部門的視角來看，其出臺(tái)滿足了哪些現(xiàn)實(shí)需要？

王曉悅：此次《辦法》的出臺(tái)可以說是恰逢其時(shí)，有著深刻的國際國內(nèi)背景。

第一個(gè)宏觀背景是二十國集團(tuán)(G20)框架下打擊國際逃避稅行動(dòng)。長期以來，很多跨國公司通過一系列較為激進(jìn)的安排將大部分利潤轉(zhuǎn)移至低稅地、避稅地，大幅降低其總體稅負(fù)，使發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家均課征不到應(yīng)課征的稅收，造成雙重或者多重不征稅的客觀結(jié)果，侵蝕了稅制健全國家的稅基，不僅損害各國稅收主權(quán)，也損害了稅收公平與良好的商業(yè)環(huán)境。

2013年G20與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)倡議啟動(dòng)了應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)的行動(dòng)計(jì)劃，在全球掀起了打擊BEPS的浪潮。該行動(dòng)計(jì)劃受到包括我國在內(nèi)的全球主要經(jīng)濟(jì)體的高度重視和積極響應(yīng)。2014年11月，中國國家主席習(xí)近平在G20領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會(huì)上指出：“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。這是我國最高領(lǐng)導(dǎo)人首次在國際重大政治場合就稅收問題發(fā)表重要意見，將國際稅收管理工作提升到一個(gè)新的高度。國際稅收規(guī)則的一般規(guī)定只有細(xì)化為各國國內(nèi)法的具體有關(guān)規(guī)定，以國內(nèi)法為支撐，才能得以順利執(zhí)行。此次《辦法》的發(fā)布，正是國家稅務(wù)總局落實(shí)習(xí)主席的重要指示，加大“打擊國際逃避稅”力度的具體行動(dòng)。《辦法》進(jìn)一步規(guī)范和明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關(guān)問題。《辦法》的出臺(tái)成為我國落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃打響的第一槍。

第二個(gè)背景是中國面臨著嚴(yán)峻的反避稅形勢。近年來，中國不少“引進(jìn)來”和“走出去”企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切，存在將利潤轉(zhuǎn)移到避稅地的情況。為防止企業(yè)通過對外支付不合理費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤，國家稅務(wù)總局于2014年9月發(fā)布了《關(guān)于對外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號），要求各地針對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)與特許權(quán)使用費(fèi)的情況開展一次摸底排查，尤其是針對向避稅地等低稅國家和地區(qū)的支付。此次排查發(fā)現(xiàn)了很多問題。例如在“走出去”的過程中，很多中國企業(yè)通過在避稅地設(shè)立公司，將在國內(nèi)培育起來的無形資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移到避稅地，再向中國國內(nèi)企業(yè)收取特許權(quán)使用費(fèi)。正常情況下，針對中國培育起來的無形資產(chǎn)應(yīng)該由國外企業(yè)向中國企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)，這種本末倒置的安排使中國本土公司不但無法收取費(fèi)用，反而向外支付費(fèi)用，兩種效應(yīng)疊加造成稅收嚴(yán)重流失。另一個(gè)突出問題是，在“引進(jìn)來”的過程中，很多跨國公司母公司在中國設(shè)立子公司，通過關(guān)聯(lián)交易或者其他的避稅籌劃進(jìn)行避稅。面對愈演愈烈的稅基侵蝕，維護(hù)國家稅基安全的任務(wù)日益迫切，出臺(tái)《辦法》與上述的摸底排查其實(shí)都是連貫的反避稅行動(dòng)。

第三個(gè)背景是中國一般反避稅的相關(guān)法律亟需完善。我國最早引入GAAR是在2008年?！镀髽I(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整部分第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”，為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)GAAR應(yīng)對避稅行為提供了法律依據(jù)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條進(jìn)一步明確：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。2009年1月，國家稅務(wù)總局出臺(tái)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，以下簡稱“2號文”），單獨(dú)設(shè)立第十章一般反避稅管理，對企業(yè)所得稅法第四十七條及實(shí)施條例第一百二十條進(jìn)行了細(xì)化。其中第九十三條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排……”，第九十四條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在”。上述這些規(guī)定已經(jīng)構(gòu)建起我國一般反避稅的基本法律框架?？傮w來看，一般反避稅在中國尚屬較新的領(lǐng)域，上述法律法規(guī)提供了一般反避稅管理的原則性規(guī)定，但是缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規(guī)范各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作流程和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。如一般反避稅調(diào)查程序、調(diào)整方法、合理商業(yè)目的的界定等都有待明確。《辦法》的出臺(tái)，一方面完善了我國一般反避稅的法律，另一方面可以確保各地稅務(wù)機(jī)關(guān)一般反避稅案件處理的統(tǒng)一性與規(guī)范性，建立更加透明、統(tǒng)一和公平的一般反避稅機(jī)制。

《辦法》在我國反避稅法律體系中的定位

《國際稅收》：請您介紹一下《辦法》在我國稅收法律體系中的定位？《辦法》的法律層級是怎樣的？為何用單設(shè)“辦法”的方式出臺(tái)而不是將其列入《企業(yè)所得稅法》，作為第四十七條進(jìn)行解釋？

王曉悅：GAAR的定位是作為其他特別反避稅條款的一個(gè)兜底措施。

《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整規(guī)定了六項(xiàng)調(diào)整措施：轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)和一般反避稅。一般反避稅可以看作是對前五項(xiàng)特別反避稅措施的一個(gè)兜底措施，也是我國國際稅收管理的最后一道“屏障”。能做到兜底，一定是內(nèi)涵較小而外延較寬的措施，一定帶有“原則性”的特征，因此GAAR不像前五項(xiàng)措施，本身在稅法中有明確的規(guī)定。而《辦法》的出臺(tái)，進(jìn)一步完善了我國反避稅法律體系，令GAAR的操作更加有法可依。

《辦法》以稅務(wù)總局令的方式發(fā)布，屬于“部門規(guī)章”，僅次于法律、法規(guī)。未來如有修法機(jī)會(huì)，如修訂《企業(yè)所得稅法》和其他法律法規(guī)，我們也會(huì)積極建議增加或進(jìn)一步細(xì)化反避稅條款。

《國際稅收》：在《辦法》出臺(tái)之前，我國現(xiàn)行稅法體系已經(jīng)制定了涉及GAAR的一些基本法律規(guī)定。此次《辦法》有哪些突破？

王曉悅：首先，《辦法》進(jìn)一步規(guī)范和明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關(guān)問題，從而為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施GAAR提供了明確的規(guī)程指引。

其次，《辦法》明確了“稅收利益”的含義、“避稅安排”的主要特征、納稅調(diào)整的具體方法等概念，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中更精準(zhǔn)地掌握啟動(dòng)一般反避稅的尺度。

第三，《辦法》第五條明確“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)”，將“實(shí)質(zhì)重于形式”作為GAAR的重要原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”原則是很多國家的立法原則，而非只是針對一般反避稅，一些國家將這一原則寫到稅收基本法里。在《辦法》中引入“實(shí)質(zhì)重于形式”原則和“合理商業(yè)目的”原則，對于豐富我國反避稅法律的內(nèi)涵意義重大。

《國際稅收》：一般認(rèn)為GAAR具有很強(qiáng)的威懾作用，因而作為兜底條款不宜頻繁使用。那么，對于GAAR的使用，稅務(wù)機(jī)關(guān)有沒有一個(gè)內(nèi)控機(jī)制？

王曉悅：GAAR具有威懾作用，啟動(dòng)GAAR需要非常審慎。這也是由GAAR自身的特點(diǎn)決定的。其他特別反避稅或稅政措施的有關(guān)規(guī)定一般都是十分明確的，而為了使GAAR達(dá)到兜底的目的，各國對其規(guī)定都不是很細(xì)致，基本上都采用了“合理商業(yè)目的”和“實(shí)質(zhì)重于形式”這兩個(gè)較為抽象的原則。在這種情況下，如何保證稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一和規(guī)范地執(zhí)行尤為重要。在很多國家，啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查需要稅務(wù)總局局長親自簽字，并且需要經(jīng)過專門的案件審核委員會(huì)審理。《辦法》中雖然沒有寫明，但在具體執(zhí)行時(shí)，我們會(huì)有專家會(huì)審程序，這是我國特別納稅調(diào)整的一個(gè)內(nèi)部工作機(jī)制。

“實(shí)質(zhì)重于形式”原則和“合理商業(yè)目的”原則都是我們從國外借鑒的法律原則。兩者都具有抽象性和主觀性的特點(diǎn)，但并不是說沒有客觀的標(biāo)準(zhǔn)。在這里，我們強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)在評估具體的一般反避稅案件時(shí)應(yīng)將兩者有機(jī)結(jié)合運(yùn)用，同時(shí)采用目的測試與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試，以得到盡可能客觀、公正、令納稅人信服的結(jié)果。

“合理商業(yè)目的”原則帶有主觀的判斷。比如，企業(yè)實(shí)施一項(xiàng)安排，到底有沒有某個(gè)目的，是有這個(gè)目的還是有那個(gè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷時(shí)可能會(huì)有一些主觀因素在里面。但是也并非沒有任何客觀標(biāo)準(zhǔn)可循。如果企業(yè)除了因某一項(xiàng)安排達(dá)到了減少稅收或推遲繳納稅收的目的之外，其經(jīng)營活動(dòng)沒有受到影響或沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)的變化，就可以認(rèn)定是以避