總局解讀《一般反避稅管理辦法(試行)》一會計實務-會計實操

財會類價值文檔精品發(fā)布！總局解讀《一般反避稅管理辦法(試行)》一[會計實務，會計實操]2014年12月2日，國家稅務總局頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）（以下簡稱“《辦法》”）。《國際稅收》特就此采訪了國家稅務總局國際稅務司副司長王曉悅女士，請她就《辦往》出臺的背景、一般反避稅規(guī)則(GeneralAntiAvoidanceRule，以下簡稱“GAAR”)在全球的立法與應用經驗、中國反避稅管理工作構想等重要問題進行了深入解讀。

《辦法》出臺的重要背景

《國際稅收》：非常感謝王司長接受我刊的專訪?！掇k法）的出臺對于我國國際稅收管理意義重大。請問《辦法》的出臺是基于怎樣的國際國內背景？從國際稅收主管部門的視角來看，其出臺滿足了哪些現實需要？

王曉悅：此次《辦法》的出臺可以說是恰逢其時，有著深刻的國際國內背景。

第一個宏觀背景是二十國集團(G20)框架下打擊國際逃避稅行動。長期以來，很多跨國公司通過一系列較為激進的安排將大部分利潤轉移至低稅地、避稅地，大幅降低其總體稅負，使發(fā)達國家和發(fā)展中國家均課征不到應課征的稅收，造成雙重或者多重不征稅的客觀結果，侵蝕了稅制健全國家的稅基，不僅損害各國稅收主權，也損害了稅收公平與良好的商業(yè)環(huán)境。

2013年G20與經濟合作與發(fā)展組織(OECD)倡議啟動了應對稅基侵蝕與利潤轉移(BEPS)的行動計劃，在全球掀起了打擊BEPS的浪潮。該行動計劃受到包括我國在內的全球主要經濟體的高度重視和積極響應。2014年11月，中國國家主席習近平在G20領導人第九次峰會上指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。這是我國最高領導人首次在國際重大政治場合就稅收問題發(fā)表重要意見，將國際稅收管理工作提升到一個新的高度。國際稅收規(guī)則的一般規(guī)定只有細化為各國國內法的具體有關規(guī)定，以國內法為支撐，才能得以順利執(zhí)行。此次《辦法》的發(fā)布，正是國家稅務總局落實習主席的重要指示，加大“打擊國際逃避稅”力度的具體行動?！掇k法》進一步規(guī)范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標準、調整方法、工作程序、爭議處理等相關問題?！掇k法》的出臺成為我國落實BEPS行動計劃打響的第一槍。

第二個背景是中國面臨著嚴峻的反避稅形勢。近年來，中國不少“引進來”和“走出去”企業(yè)與避稅地聯系日益密切，存在將利潤轉移到避稅地的情況。為防止企業(yè)通過對外支付不合理費用轉移利潤，國家稅務總局于2014年9月發(fā)布了《關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號），要求各地針對企業(yè)向境外關聯方支付大額服務費與特許權使用費的情況開展一次摸底排查，尤其是針對向避稅地等低稅國家和地區(qū)的支付。此次排查發(fā)現了很多問題。例如在“走出去”的過程中，很多中國企業(yè)通過在避稅地設立公司，將在國內培育起來的無形資產的所有權轉移到避稅地，再向中國國內企業(yè)收取特許權使用費。正常情況下，針對中國培育起來的無形資產應該由國外企業(yè)向中國企業(yè)支付特許權使用費，這種本末倒置的安排使中國本土公司不但無法收取費用，反而向外支付費用，兩種效應疊加造成稅收嚴重流失。另一個突出問題是，在“引進來”的過程中，很多跨國公司母公司在中國設立子公司，通過關聯交易或者其他的避稅籌劃進行避稅。面對愈演愈烈的稅基侵蝕，維護國家稅基安全的任務日益迫切，出臺《辦法》與上述的摸底排查其實都是連貫的反避稅行動。

第三個背景是中國一般反避稅的相關法律亟需完善。我國最早引入GAAR是在2008年?！镀髽I(yè)所得稅法》第六章特別納稅調整部分第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”，為我國稅務機關啟動GAAR應對避稅行為提供了法律依據?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條進一步明確：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。2009年1月，國家稅務總局出臺《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，以下簡稱“2號文”），單獨設立第十章一般反避稅管理，對企業(yè)所得稅法第四十七條及實施條例第一百二十條進行了細化。其中第九十三條規(guī)定：“稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排……”，第九十四條規(guī)定：“稅務機關應按照經濟實質對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業(yè)，特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在”。上述這些規(guī)定已經構建起我國一般反避稅的基本法律框架?？傮w來看，一般反避稅在中國尚屬較新的領域，上述法律法規(guī)提供了一般反避稅管理的原則性規(guī)定，但是缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規(guī)范各地稅務機關的操作流程和執(zhí)行標準。如一般反避稅調查程序、調整方法、合理商業(yè)目的的界定等都有待明確?！掇k法》的出臺，一方面完善了我國一般反避稅的法律，另一方面可以確保各地稅務機關一般反避稅案件處理的統(tǒng)一性與規(guī)范性，建立更加透明、統(tǒng)一和公平的一般反避稅機制。

《辦法》在我國反避稅法律體系中的定位

《國際稅收》：請您介紹一下《辦法》在我國稅收法律體系中的定位？《辦法》的法律層級是怎樣的？為何用單設“辦法”的方式出臺而不是將其列入《企業(yè)所得稅法》，作為第四十七條進行解釋？

王曉悅：GAAR的定位是作為其他特別反避稅條款的一個兜底措施。

《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調整規(guī)定了六項調整措施：轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)和一般反避稅。一般反避稅可以看作是對前五項特別反避稅措施的一個兜底措施，也是我國國際稅收管理的最后一道“屏障”。能做到兜底，一定是內涵較小而外延較寬的措施，一定帶有“原則性”的特征，因此GAAR不像前五項措施，本身在稅法中有明確的規(guī)定。而《辦法》的出臺，進一步完善了我國反避稅法律體系，令GAAR的操作更加有法可依。

《辦法》以稅務總局令的方式發(fā)布，屬于“部門規(guī)章”，僅次于法律、法規(guī)。未來如有修法機會，如修訂《企業(yè)所得稅法》和其他法律法規(guī)，我們也會積極建議增加或進一步細化反避稅條款。

《國際稅收》：在《辦法》出臺之前，我國現行稅法體系已經制定了涉及GAAR的一些基本法律規(guī)定。此次《辦法》有哪些突破？

王曉悅：首先，《辦法》進一步規(guī)范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標準、調整方法、工作程序、爭議處理等相關問題，從而為稅務機關實施GAAR提供了明確的規(guī)程指引。

其次，《辦法》明確了“稅收利益”的含義、“避稅安排”的主要特征、納稅調整的具體方法等概念，有助于稅務機關在實踐中更精準地掌握啟動一般反避稅的尺度。

第三，《辦法》第五條明確“稅務機關應當以具有合理商業(yè)目的和經濟實質的類似安排為基準”，將“實質重于形式”作為GAAR的重要原則?！皩嵸|重于形式”原則是很多國家的立法原則，而非只是針對一般反避稅，一些國家將這一原則寫到稅收基本法里。在《辦法》中引入“實質重于形式”原則和“合理商業(yè)目的”原則，對于豐富我國反避稅法律的內涵意義重大。

《國際稅收》：一般認為GAAR具有很強的威懾作用，因而作為兜底條款不宜頻繁使用。那么，對于GAAR的使用，稅務機關有沒有一個內控機制？

王曉悅：GAAR具有威懾作用，啟動GAAR需要非常審慎。這也是由GAAR自身的特點決定的。其他特別反避稅或稅政措施的有關規(guī)定一般都是十分明確的，而為了使GAAR達到兜底的目的，各國對其規(guī)定都不是很細致，基本上都采用了“合理商業(yè)目的”和“實質重于形式”這兩個較為抽象的原則。在這種情況下，如何保證稅務機關統(tǒng)一和規(guī)范地執(zhí)行尤為重要。在很多國家，啟動一般反避稅調查需要稅務總局局長親自簽字，并且需要經過專門的案件審核委員會審理?！掇k法》中雖然沒有寫明，但在具體執(zhí)行時，我們會有專家會審程序，這是我國特別納稅調整的一個內部工作機制。

“實質重于形式”原則和“合理商業(yè)目的”原則都是我們從國外借鑒的法律原則。兩者都具有抽象性和主觀性的特點，但并不是說沒有客觀的標準。在這里，我們強調稅務機關在評估具體的一般反避稅案件時應將兩者有機結合運用，同時采用目的測試與經濟實質測試，以得到盡可能客觀、公正、令納稅人信服的結果。

“合理商業(yè)目的”原則帶有主觀的判斷。比如，企業(yè)實施一項安排，到底有沒有某個目的，是有這個目的還是有那個目的，稅務機關在判斷時可能會有一些主觀因素在里面。但是也并非沒有任何客觀標準可循。如果企業(yè)除了因某一項安排達到了減少稅收或推遲繳納稅收的目的之外，其經營活動沒有受到影響或沒有發(fā)生實質的變化，就可以認定是以避