【會(huì)計(jì)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)】資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本的個(gè)人所得稅處理及例解

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資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)”轉(zhuǎn)增資本的個(gè)人所得稅處理要分股權(quán)收購(gòu)前和股權(quán)收購(gòu)后兩種情況處理：（一）股權(quán)收購(gòu)前“資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)”轉(zhuǎn)增資本的個(gè)人所得稅處理1、股份制企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。股份制企業(yè)用股票溢價(jià)所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅?！彪m然該文件明確規(guī)定資本公積金轉(zhuǎn)增股本不征稅，但是，在隨后的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）進(jìn)行了相應(yīng)的補(bǔ)充說(shuō)明，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件中所說(shuō)的資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本不需征稅，專(zhuān)指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本不作為應(yīng)稅所得，不征收個(gè)人所得稅，而與此不相符合的其他資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅，包括企業(yè)接受捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、資產(chǎn)評(píng)估增值等形成資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本要征收個(gè)人所得稅。2、非股份制企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。現(xiàn)實(shí)中存在不少企業(yè)投資者為了增加企業(yè)和股東自己的資本，在實(shí)際不增加投資資金的情況下，采取對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值，來(lái)增加企業(yè)權(quán)益的資本公積金，然后再將增加的資本公積金分配轉(zhuǎn)增投資者個(gè)人股本。例如一有限責(zé)任公司以168萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)一塊土地，經(jīng)有關(guān)部門(mén)評(píng)估增值為1000萬(wàn)元后，通過(guò)“實(shí)收資本”和“資本公積”科目，將1000萬(wàn)元全部分配到5個(gè)股東名下，根據(jù)資本公積金轉(zhuǎn)增股本（除股本溢價(jià)外）需繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定，雖然該公司股東只是增加了股本，并未收到實(shí)際的利益，也沒(méi)有現(xiàn)金流，仍然要按照持股比例對(duì)每個(gè)股東轉(zhuǎn)增的數(shù)額征收20%的個(gè)人所得稅。盈余公積和未分配利潤(rùn)來(lái)源于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，所以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增個(gè)人資本實(shí)質(zhì)上是把凈利潤(rùn)分配給股東，是對(duì)股東股份的重新量化，個(gè)人應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）和《關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]333號(hào)）都作出規(guī)定，盈余公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人資本應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。例如，某有限責(zé)任公司A由甲、乙、丙三個(gè)自然人投資設(shè)立，投資比例為5∶3∶2。為了擴(kuò)大資本總額，決定用企業(yè)600000元的盈余公積金轉(zhuǎn)增資本。則股東甲應(yīng)納個(gè)人所得稅600000×50%×20%=60000（元），股東乙應(yīng)納個(gè)人所得稅600000×30%×20%=36000（元），股東丙應(yīng)納個(gè)人所得稅600000×20%×20%=24000（元），上述稅款由A公司代扣代繳。案例分析：一家公司原注冊(cè)資本3000萬(wàn)元，股東3人（均為自然人），每人1000萬(wàn)元，三年后，另一股東投入2000萬(wàn)元參股，參股時(shí)增加注冊(cè)資本1000萬(wàn)，資本公積1000萬(wàn)，緊接著將資本公積1000萬(wàn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，每人1250萬(wàn)，象這種情形，原來(lái)的三個(gè)股東增加的250萬(wàn)元注冊(cè)資本要征個(gè)人所得稅嗎？涉稅分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》（2006）規(guī)定，企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的投資屬于資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)），應(yīng)計(jì)入資本公積。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。又據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）規(guī)定，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件中所說(shuō)的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因贏利而形成的留存收益是企業(yè)所有者的權(quán)益，但未轉(zhuǎn)入實(shí)收資本，新加入的投資者如要分享這部分留存收益，也應(yīng)該付出大于按一定投資比例計(jì)算的出資額。因此，新股東出資超過(guò)其注冊(cè)資本1000萬(wàn)元部分作為資本溢價(jià)，應(yīng)是對(duì)老股東的一種補(bǔ)償。綜合以上分析，企業(yè)用該資本公積增資，自然人股東取得的增資部分，應(yīng)作為應(yīng)稅所得，征收個(gè)人所得稅，即原來(lái)的三個(gè)股東增加的250萬(wàn)元注冊(cè)資本要征個(gè)人所得稅。（二）股權(quán)收購(gòu)后“資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)”轉(zhuǎn)增資本的個(gè)人所得稅處理當(dāng)企業(yè)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面金額中存在的“資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)”在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，并繳納了所得稅。如果該企業(yè)的股權(quán)100%轉(zhuǎn)讓給自然人股東后，對(duì)該企業(yè)以盈余積累轉(zhuǎn)增個(gè)人股本行為是否征收個(gè)人所得稅問(wèn)題？考慮到轉(zhuǎn)增股本的企業(yè)原賬面金額中的盈余積累是由原股東創(chuàng)造并擁有，原股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過(guò)程中沒(méi)有事先轉(zhuǎn)增股本，而是將其一并計(jì)入了股權(quán)交易價(jià)格中，新自然人股東為此已經(jīng)支付了對(duì)價(jià)，如對(duì)其此次轉(zhuǎn)增股本征稅則存在重復(fù)征稅問(wèn)題，有違稅負(fù)公平原則。為支持企業(yè)正常重組行為，考慮到企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，盈余積累與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得存在相互轉(zhuǎn)化的可能性，稅收政策方面，對(duì)于原股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前事先利潤(rùn)分配與新股東事后利潤(rùn)分配應(yīng)盡量保證稅負(fù)平衡，不應(yīng)由于原股東事先利潤(rùn)分配與新股東事后分配而產(chǎn)生較大稅負(fù)差異。國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào))，明確個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后，將企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅問(wèn)題。具體處理如下：第一，總的稅務(wù)處理原則：一名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購(gòu)方式取得被收購(gòu)企業(yè)100%股權(quán),企業(yè)被收購(gòu)之前，該企業(yè)原股東未將原有“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本(注冊(cè)資本、實(shí)收資本等)，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方(原股東)已經(jīng)履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊?，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本。鑒于轉(zhuǎn)增股本的盈余積累已全部或部分計(jì)入個(gè)人投資者(新股東)股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中，為避免重復(fù)征稅，對(duì)新股東取得的已計(jì)入個(gè)人投資者股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，原則上不宜征收個(gè)人所得稅。第二，兩種個(gè)人所得稅的處理情形：一是新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。案例分析：甲企業(yè)原賬面資產(chǎn)總額8000萬(wàn)元，負(fù)債3000萬(wàn)元，所有者權(quán)益5000萬(wàn)元，其中：實(shí)收資本(股本)1000萬(wàn)元，資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累合計(jì)4000萬(wàn)元。假定多名自然人投資者(新股東)向甲企業(yè)原股東購(gòu)買(mǎi)該企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)價(jià)6000萬(wàn)元，新股東收購(gòu)企業(yè)后，甲企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累4000萬(wàn)元向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。請(qǐng)分析其中的涉稅處理。涉稅分析：在新股東6000萬(wàn)元股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中，除了實(shí)收資本1000萬(wàn)元外，實(shí)際上相當(dāng)于以5000萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了原股東4000萬(wàn)元的盈余積累，即：4000萬(wàn)元盈余積累都計(jì)入了股權(quán)交易價(jià)格。甲企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累4000萬(wàn)元向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，不征收個(gè)人所得稅。二是新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅;對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。對(duì)于新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本按照下列順序進(jìn)行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。案例分析：甲企業(yè)原賬面資產(chǎn)總額8000萬(wàn)元，負(fù)債3000萬(wàn)元，所有者權(quán)益5000萬(wàn)元，其中：實(shí)收資本(股本)1000萬(wàn)元，資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累合計(jì)4000萬(wàn)元。假定多名自然人投資者(新股東)向甲企業(yè)原股東購(gòu)買(mǎi)該企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)價(jià)4500萬(wàn)元，新股東收購(gòu)企業(yè)后，甲企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累4000萬(wàn)元向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。涉稅分析：在新股東4500萬(wàn)元股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中，除了實(shí)收資本1000萬(wàn)元外，實(shí)際上相當(dāng)于以3500萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了原股東4000萬(wàn)元的盈余積累，即：4000萬(wàn)元盈余積累中，有3500萬(wàn)元計(jì)入了股權(quán)交易價(jià)格，剩余500萬(wàn)元未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格。甲企業(yè)向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，其中所轉(zhuǎn)增的3500萬(wàn)元不征收個(gè)人所得稅，所轉(zhuǎn)增的500萬(wàn)元應(yīng)按“利