稅務籌劃中-如何準確把握“合理商業(yè)目的”

【tips】本文由王教授精心編輯整理，學知識，要抓緊！稅務籌劃中，如何準確把握“合理商業(yè)目的”？編者按：隨著BEPS行動計劃的出臺，反避稅獲得各國的持續(xù)關注。2014年12月，國家稅務總局發(fā)布《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號），規(guī)范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的相關問題。其第2條明確，本辦法適用于企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排，可見，是否具有合理商業(yè)目的是適用《辦法》的關鍵標準，也是稅務機關對避稅案件調(diào)整的重要依據(jù)。本文試圖通過對中國在合理商業(yè)目的方面立法和實踐的討論，提供一些建議。

一、我國稅法中關于合理商業(yè)目的的規(guī)定

我國現(xiàn)行的稅收法律體系是從反向的視角對合理商業(yè)目的進行分析的，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第47條首先引入了不具有合理商業(yè)目的的安排的概念企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第120條對此進行了定義不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)﹝2009﹞2號）第92條規(guī)定稅務機關有權對企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的交易安排啟動一般發(fā)避稅調(diào)查。

2014年12月，《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）頒布實施，《辦法》中明確，企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排有兩個特點：一是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的；二是以形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。即，對于判定是否屬于合理商業(yè)目的需要同時考慮經(jīng)濟行為的結果及其進行該項交易的具體動機。

具體而言，不具有合理商業(yè)目的的安排應該滿足三個條件：一是人為設計一系列行動或者交易；二是獲取稅收利益是行動或交易的唯一或最主要的目的，看企業(yè)是否主要出于商業(yè)目的而從事交易；三是企業(yè)從該行為或交易中獲取稅收利益，即通過規(guī)劃或交易可以減少企業(yè)應納稅額或應納稅所得額。只有當這些條件獲得滿足，一項經(jīng)濟行為才可以被認定為不具有合理商業(yè)目的，從而構成避稅事實。由于對交易動機的分析具有主觀性，不同人掌握的信息詳盡程度不同、思考角度也不同，結論有可能不同。因而，對是否具有合理商業(yè)目的的判斷，會受到很多因素的影響。

2015年，《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）第一次對不具有合理商業(yè)目的列出四條標準。根據(jù)7號公告第4條規(guī)定：與間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)相關的整體安排同時符合以下情形的，應直接認定為不具有合理商業(yè)目的：

（一）境外企業(yè)股權75%以上價值直接或間接來自于中國應稅財產(chǎn)；

（二）間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；

（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)；

（四）間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。

二、案例分析

（一）基本案情

香港國匯有限公司在香港注冊成立，持有杭州國益路橋公司95%的股份。ChineseFutureCorporation（以下簡稱CFC公司）在開曼群島注冊成立，持有香港國匯公司100%股權。2003年，兒童投資主基金（TheChildrensInvestmentMasterFund，以下簡稱TCL）在開曼群島注冊成立，2005年，TCL通過股權轉(zhuǎn)讓和認購新股的方式取得了CFC公司26.32%的股權。2011年，TCL將其持有的CFC26.32%股權轉(zhuǎn)讓給新創(chuàng)建集團有限公司的附屬公司MoscanDevelopmentsLimited以下簡稱MDL公司），并根據(jù)《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函﹝2009﹞698號）的要求告知了杭州市西湖區(qū)國家稅務局本次交易的情況，并提供了部分相關資料。西湖區(qū)國稅局收到原告信函后，層報國稅總局審核。2013年7月，國稅總局明確批復：TCL公司間接轉(zhuǎn)讓杭州國益路橋公司股權的交易中，根據(jù)CFC公司與香港國匯僅在避稅地或低稅率地區(qū)注冊，不從事制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動；此次股權轉(zhuǎn)讓價主要取決于對中國居民企業(yè)杭州國益路橋公司營運能力的估值；股權受讓方對外披露收購的實際標的為杭州國益路橋公司股權這三點事實，認定TCL公司等境外轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓CFC公司和香港國匯公司，從而間接轉(zhuǎn)讓杭州國益路橋公司股權的交易不具有合理商業(yè)目的，屬于以減少我國企業(yè)所得稅為主要目的的安排。同意對該交易重新定性，否定被用作稅收安排的CFC公司和香港國匯公司的存在，對原告等取得的股權轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅。西湖區(qū)國稅局對TCL公司做出《稅務事項通知書》，通知TCL公司間接轉(zhuǎn)讓杭州國益路橋公司股權所取得的股權轉(zhuǎn)讓所得，應申報繳納企業(yè)所得稅。TCL公司按照《稅務事項通知書》的要求繳納了稅款。2014年1月，TCL公司向杭州市國稅局就涉案《稅務事項通知書》提起行政復議。2014年4月，杭州市國稅局做出《行政復議決定書》，維持了西湖區(qū)國稅局做出的《稅務事項通知書》。TCL公司仍不服，訴至法院，要求撤銷西湖區(qū)國稅局對TCL公司做出的《稅務事項通知書》，一審、二審均敗訴。

（二）案例評析

本案中，CFC公司與香港國匯公司是否是為稅收安排的空殼公司，是重要的爭點之一，對CFC和國匯公司兩個中間控股公司的定性直接決定了TCL公司間接股權轉(zhuǎn)讓是否具有合理商業(yè)目的，若認定該中間控股公司的設立是作為一種稅收安排的存在，則此次交易不具有合理商業(yè)目的。TCL公司認為CFC和國匯公司都是配備了相應人員、辦公場所、設備，行使管理職能的公司，其中CFC公司對外簽署了很多境外合同，對合同的相對方承擔了相應的義務，并實施了債券發(fā)行、維持債券上市、債券評級、審計、抵押品托管、支付債息等管理活動，這都屬于實質(zhì)性經(jīng)營活動，并非稅收安排的空殼公司，并且CFC公司設立時間早于TCL公司，對合理商業(yè)目的的審查應限于設立時點，而非設立后的其他時間段。西湖區(qū)國稅局認為CFC和香港國匯公司僅在避稅地或低稅率地區(qū)注冊，不從事制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動；并且目前為止CFC只在國益路橋公司有實質(zhì)性投資，設立CFC的目的就是為了在中國境外籌集資金來為杭州國益路橋公司成立和經(jīng)營提供資金，CFC公司除了控股香港國匯公司并通過其控股杭州國益路橋公司之外沒有其他實質(zhì)性的經(jīng)營，CFC公司和國匯公司都是作為一種稅收安排，本案間接股權交易不具有合理商業(yè)目的。

法院審理后認為，國稅函﹝2009﹞698號第6條規(guī)定境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。該條系國家稅務總局為執(zhí)行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例而對稅務機關如何認定不具有合理商業(yè)目的及如何按照合理方法調(diào)整作出的技術性、程序性規(guī)定。稅務機關在適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第47條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第120條的同時適用698號文第6條，具有正當性和必要性。稅務機關對原告間接轉(zhuǎn)讓杭州國益路橋公司股權的交易重新定性，否定被用作稅收安排的CFC公司和香港國匯公司的存在，對原告取得的股權轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，符合698號文第6條的規(guī)定。

分析法院的論證過程，不難看出，在中間控股公司是否為空殼公司、本次交易是否具有合理商業(yè)目的爭點上，法院沒有明確判斷實質(zhì)性經(jīng)營活動的標準，也沒有明確認定合理商業(yè)目的需要考慮的因素，本案中法院幾乎全盤采納了國稅總局對該案的處理結果，并沒有對原告提出的訴求進行完整的回應。

而且，實踐中，并非所有的空殼公司都是避稅安排，還有很多其他因素的考量，例如，是否有可能提高集團內(nèi)部的管理效益，是否有整合資源、促進對外競爭方面的考慮，是否本身即承擔一定的生產(chǎn)經(jīng)營可能等。在國際貿(mào)易活動中，跨國企業(yè)出于法律及投資保護、審批要求、經(jīng)營靈活性、外匯等其他非稅收目的設立中間控股公司早已屢見不鮮，對此稅務機關應給予納稅人反證的機會，對于商業(yè)目的的判斷納稅人有權進行反證，推翻稅務機關重新定性的前提。如果公司的設立具有合理商業(yè)目的，而不是單純?yōu)榱私档?、推遲或免除稅收負擔，則不宜作為避稅工具處理。

三、建議與應對

目前，合理商業(yè)目的被廣泛應用于各國的一般反避稅立法和稅收相關實踐，卻一直沒有明確詳盡的判斷標準。英美法系的國家，通過判例來明確一項經(jīng)濟行為是否具有合理商業(yè)目的。而對于大陸法系國家，對合理商業(yè)目的都運用的是概括及抽象的敘述，均要求在實質(zhì)課稅原則的基礎之上，稅務部門展開合理的推斷，不僅賦予了稅務部門較為寬松的自由裁量權，同時也要求納稅人提高其自身的納稅遵從。隨著BEPS行動計劃的出臺，國際反避稅掀起了一輪新的高峰，合理商業(yè)目的的判定標準必將受到越來越多的關注，納稅人的涉稅風險及稅務部門的執(zhí)法風險也越來越高。

從立法層面來講，7號公告第4條給出了明確的不具有合理商業(yè)目的的判斷標準，限制了稅務機關自由裁量的范圍，納稅人在實施股權轉(zhuǎn)讓前也可以預先規(guī)劃，防止觸碰4條標準。當然即使不全部符合4條標準，也不意味著股權轉(zhuǎn)讓行為一定會被認定為具有合理商業(yè)目的，但是參照7號公告第3條判斷合理商業(yè)目的應分析的相關因素和第6條應認定為具有合理商業(yè)目的的判斷標準，納稅人還是可以更加清晰的預見一項交易安排所存在的企業(yè)所得稅風險并采取更有效的防控措施。但是，7號公告作為稅務機關的規(guī)范性文件，仍然無法改變目前非居民企業(yè)間接股權轉(zhuǎn)讓反避稅規(guī)則效力層次較低的現(xiàn)狀。從落實稅收法定原則出發(fā)，我國應當加緊完善合理商業(yè)目的判定相關的細化標準，加強一般反避稅法規(guī)建設。

對于走出去企業(yè)而言，華稅建議，應當合理安排企業(yè)的各項交易行為，構建合理的組織架構使其具有合理的商業(yè)目的，增強納稅遵從度，以減少企業(yè)的稅收風險。如