國際稅法教學案例

國際稅法教學案例

案例001專利技術轉(zhuǎn)讓國際

稅收

［案情摘要］

甲國的A公司將其專利技術轉(zhuǎn)讓給乙國的B公司，獲技術轉(zhuǎn)讓費1

0萬美元。乙國依其本國稅法和與甲國簽訂的稅收協(xié)定之規(guī)定，征收A公

司預提稅1萬美元，后甲國政府也就該技術轉(zhuǎn)讓收益征收A公司1萬美元

之所得稅。

［法律咨詢題］

1.本案例涉及幾個國際稅收關系？具體是哪些關系？

2.本案例申的國際稅法主體是誰？

3.本案例中的國際稅法客體是什么?其涉及的具體稅種是預提稅

依舊所得稅？

［參考結(jié)論］

1.本案例涉及3個國際稅收關系。它們分不是乙國政府與A公司

之間的稅收征納關系，甲國政府與A公司之間的稅收征納關系，以及甲國

政府和乙國政府之間的稅收權益分配關系。

2.本案例中的國際稅法主體是甲國、乙國和A公司。

3.本案例中的國際稅法客體是跨國所得，即A公司來源于乙國B

公司的10萬美元特許權使用費收益，其涉及的具體稅種是所得稅，而非預

提稅。

［法理、法律精解］

國際稅法是調(diào)整國際稅收關系的法律規(guī)范的總稱。國際稅收關

系包括國家間的稅收權益分配關系和國家與跨國納稅人之間的稅收征納關

系兩個方面。國際稅法的主體是國家與跨國納稅人，國際稅法的客體要緊

是跨國所得。因此，國際稅法涉及的稅種要緊是所得稅。預提稅不是一個

獨立的稅種，它是因來源國在對非居民來源于本國的投資所得進行所得稅

征收時一樣采納預先扣繳的方式而得名。

案例002國際征稅調(diào)整方式

［案情摘要］

《中英稅收協(xié)定》第8條規(guī)定：“以船舶或飛機經(jīng)營國際運輸?shù)睦麧櫍?/p>

應僅在企業(yè)實際經(jīng)營治理機構(gòu)所在締約國征稅。”

中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第11

條規(guī)定廣外商投資企業(yè)來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款,

準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得

依照本法規(guī)定運算的應納稅額?！?/p>

［法律咨詢題］

試從上述兩項規(guī)定中分析國際稅法法律規(guī)范的特點。它們分不

采納了哪種調(diào)整方法，同時是如何樣調(diào)整的？

［參考結(jié)論］

國際稅法法律規(guī)范的特點是種類齊全，既有國際法規(guī)范，又有國

內(nèi)法規(guī)范;既有實體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范。上述第1項規(guī)定是國際法規(guī)

范，同時又是沖突法規(guī)范，這是通過間接調(diào)整的方法來劃分國際運輸企業(yè)

的所得征稅權的。上述第z項規(guī)定屬國內(nèi)法規(guī)范，同時是實體法規(guī)范，是

通過直截了當調(diào)整的方法來確定外商投資企業(yè)的應納稅額。

［法理、法律精解］

國際稅法的法律規(guī)范，同國際公

法、國際私法及國際經(jīng)濟法的其他分支相比，是種類最多的。專門值得一

提的是，國際稅法雖不像國際私法那樣調(diào)整私人之間的民事、經(jīng)濟關系，

卻又和國際私法一樣擁有沖突法規(guī)范，通過間接調(diào)整的方法來規(guī)范國際稅

收關系。

案例003國際稅收無差不待

遇爭議

［案情介紹］

A國與B國訂立的《幸免雙重征稅協(xié)定》中規(guī)定:"締約一國不

應對另一國的產(chǎn)品征收任何形式的超過國內(nèi)類似產(chǎn)品直截了當或間接承擔

的國內(nèi)稅負，不論其為直截了當或間接。"在稅收協(xié)定簽訂后6個月，A國

政府決定對汽車征收專門消費稅，然而運算方法依汽車是木國生產(chǎn)依舊進

口有所不同，國產(chǎn)汽車以出廠價作為計稅依據(jù)，而進口汽車按出廠價加一

定的比例稅率征收附加稅。A國是B國汽車的要緊進口國，由于該專門消

費稅的征收，致使B國汽車出口數(shù)量下降。B國因而向A國發(fā)函，認為A

國違反了雙方間的稅收協(xié)定，要求A國趕忙取消對進口汽車的鄙視待遇。

雙方因此發(fā)生爭議。

［法律咨詢題］

本案涉及的要緊法律咨詢題是，稅收的無差不待遇以及A國的

立法是否構(gòu)成了對進口汽車的鄙視待遇？

［法理分析］

依照A國與B國間的稅收協(xié)定，雙方互相給予對方產(chǎn)品無差不

待遇。在國際稅法領域中，最要緊的原則確實是征稅公平。這一原則是世

界各國一致同意的。各個稅收協(xié)定和經(jīng)濟合作與開發(fā)組織《范本》及聯(lián)合

國《范本》中的"無差不待遇"條款，就體現(xiàn)了征稅公平的原則。

"無差不待遇"，即反對稅收鄙視，是指締約國一方國民在締約國

另一方負擔稅收或有關條件，不應與該締約國國民在相同的情形下負擔或

可能負擔的稅收或有關條件有所不同或比其更重。無差不待遇也應適用于

不是締約國一方或雙方的居民。無差不待遇是國際稅收協(xié)定的一項要緊內(nèi)

容。

稅收上的“無差不待遇"衍生于國

際法上的《國民待遇"原則，其目的是使對方的國民和本國的國民能夠在同

等的稅負下從事經(jīng)濟活動，以便在平等的基礎上競爭。無差不待遇的運用

范疇，按照經(jīng)濟合作與開發(fā)組織

《范本》和聯(lián)合國《范本》，應當

包括各個稅種，但許多國際稅收協(xié)定都只限于所得稅。

由于"無差不待遇"直截了當關系

到跨國投資者在東道國所享受的稅收待遇，因此，發(fā)達國家對此都十分關

注;同時，對進展中國家來講，只有實行無差不待遇，才有利于吸引外資。

因此，在許多國際稅收協(xié)定中，都列人了無差不待遇的條款。

稅收的無差不待遇原則并不是絕

對的。也確實是講，對相同或類似產(chǎn)品適用不同稅率并非必定構(gòu)成稅收鄙

視。國家有權按一定的標準適用不同的稅率，只要其能夠證明使用這項標

準是合理的、客觀的，與當事人居民身份無關，不構(gòu)成對來

自其他國家的進口產(chǎn)品任何直截

了當或間接的鄙視，同時也不是愛護國內(nèi)和競爭產(chǎn)品，那么，這種做法并

不違反稅收協(xié)定的"無差不待遇"原則。

稅收的無差不待遇原則往

往只涉及到相同或類似的產(chǎn)品。所謂

"類似產(chǎn)品”是指從消費者的角度

來看，能夠滿足相同的需要，因此，在適用稅收的"無差不待遇"原則時，并

不要求適用不同稅率的產(chǎn)品和性質(zhì)完全一樣，而只要求它們具有類似或可

比的用途。

國際稅收除無差不待遇、國籍無

差不待遇外，還包括常設機構(gòu)的無差不待遇，支付的無差不待遇、資本的

無差不待遇以及征稅程序上的無差不待遇等。

在本案中，A國政府認為其立法

并未構(gòu)成對外國產(chǎn)品的鄙視待遇。因為外國出口商往往給迸口商一定的價

格優(yōu)待，以補償其在國內(nèi)的銷售等費用。因而需要對進口汽車征收較高的

稅負以抵消進口商的利潤。然而，B國政府指出出口商給予迸口商一定優(yōu)

待，以補償其在國內(nèi)發(fā)生的費用是正常的，國際上通行的做法是不把這種

優(yōu)待計人迸口商的利潤。因而A國的征稅標準不合理，構(gòu)成了對外國汽車

的鄙視，違反了其所承擔的無差不待遇義務。由于A國無法拿出充分的證

據(jù)證明其征稅的客觀性、合理性，在B國的強烈要求下，A國不得不修改

該專門消費稅法。

案例004庫克訴泰特案

［案情介紹］

原告庫克是一名美國公民，其在一墨西哥城的居所居住期間仍保

留著這一身份。被告泰特依美國收入法規(guī)責令原告將其收入轉(zhuǎn)回國內(nèi)繳納

所得稅。原告服從了這一指令，但提出抗議，聲明產(chǎn)生該項收入的財產(chǎn)位

于墨西哥城。最后該項收入被征119338美元的稅款，原告在支付部分稅款

后即提出訴訟。

原告認為，征稅權的存在和行使必須滿足以下兩項條件:獲得收入

的人及產(chǎn)生收入的財產(chǎn)必須位于美國的行政區(qū)域內(nèi)，這是美國稅收部門行

使稅收管轄權的依據(jù)。然而這種辯解沒有得到法院的支持。法院認為，征

稅權的存在不在于當事人的財產(chǎn)是否位于美國國內(nèi)，以及當事人是否是美

國的永久居民。這種權力是以政府愛護公民及其不管在何處的財產(chǎn)的本質(zhì)

特點決定的。換勺話講，征稅權的基礎不在于財產(chǎn)的位置是在美國國內(nèi)依

舊國外，也不在于該公民的居所位于美國國內(nèi)依舊國外，關鍵在于他作為

公民同美國之間存在的專門關系。這種關系決定了

美國政府對那些居住在國外，且

財產(chǎn)也在國外的美國公民擁有稅收管轄權。

［法律咨詢題］

本案涉及的要緊法律咨詢題是,

一國稅務部門行使征稅權的依據(jù)是什么？

［法理分析］

正如本案判決法所講:征稅權的基

礎不在于財產(chǎn)的位置在美國國內(nèi)依舊國外，也不在于該公民的居所在美國

國內(nèi)依舊國外，關鍵在于他作為公民同美國之間存在的專門關系。這種專

門關系確實是美國政府對美國公民享有的稅收管轄權。

國家稅收管轄權是一國稅務當局

行使征稅權的依據(jù)，它是指國家依據(jù)稅法，對本國所管轄的地域和居民從

事的應納稅活動進行征稅的權力。也確實是講，誰有權進行征稅，什么樣

的自然人和法人應當納稅，哪些財產(chǎn)和行為應當納稅，應稅基數(shù)和稅率是

多少。這是稅收管轄權的完整概念。

國家主權是行使稅收管轄權的前

提。國家主權的核心是國家的屬地屬人主權。依照屬地優(yōu)先權，國家能夠

對在本國境內(nèi)的納稅人行使稅收管轄權，這在稅法上稱為來源地稅收管轄

權，也叫做地域稅收管轄權，依照屬人原則，則能夠?qū)υ谕鈬谋緡诵?/p>

使稅收管轄權，此為居民稅收管轄權。本案中美國稅務法院確認的對美國

公民的稅收管轄權是居民稅收管轄權之一種，叫做公民稅收管轄權，是按

國籍標準對納稅人行使的稅收管轄權。

案例005麥德隆訴國家財政

部長

［案情摘要］

麥德隆是美國一家船運公司的船長，經(jīng)常往返于美國和加拿大之

間的航程，同時在加拿大境內(nèi)擁有1幢住宅，每年攜夫人來此度假兩周。1

950年，加拿大政府要求麥德隆就其境內(nèi)外收入納稅，麥德隆不服，遂訴至

法院，這即是有名的“麥德隆訴國家財政部長”案。

［法律咨詢題］

1.加拿大政府要求麥德隆納稅的

依據(jù)是什么？

2.加拿大法院應如何判決這一案

件？

［參考結(jié)論］

1.依加拿大稅法規(guī)定，"居所”是確定居民納稅人的重要標準之一。

本案中，加拿大政府認為麥德隆船長在加拿大境內(nèi)擁有住宅，是構(gòu)成"居

所”的客觀標志。

2.加拿大法院判決麥德隆不具有加拿大的居民納稅人身份。

［法理、法律精解］

依照居民稅收管轄權理論，一國居民納稅人必須向居住國就其來

源于境內(nèi)、境外的全部所得繳納所得稅。而"住宅"、"居所"等通常是各國認

定居民納稅人身份的重要標準，但采納什么樣的客觀標志來確定住宅、居

所，又往往發(fā)生爭議。本案中，加拿大法院認為僅擁有一幢住宅，而不在

境內(nèi)經(jīng)常生活，不足以構(gòu)成對

“居所”的認定。

案例006比爾斯訴英國政府

［案情摘要］

比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司

（以下簡稱比爾斯公司），1902年在南非注冊成立，總機構(gòu)設

在南非金伯利。1906年，英國政府要求比爾斯公司就其全部企業(yè)所得納稅。

比爾斯公司以原告身份起訴，認為該公司的注冊地、總機構(gòu)所在地均為南

非，其產(chǎn)品金剛石的開采與銷售地也都在南非，故該公司應為南非公司，

不應向英國政府交稅。但英國法院則認定，原告公司的大部分董事和終身

董事均住在英國倫敦

（部分董事和終身董事則住在南

非），董事會大多在倫敦舉行，公司經(jīng)營與治理的重要決策，諸如礦產(chǎn)開發(fā),

鉆石銷售與利潤分配，其他資產(chǎn)處置，任命公司經(jīng)理等決定均在倫敦作出。

因此，原告公司的實際治理和操縱中心位于倫敦，其為英國的居民公司，

應就環(huán)球所得向英國政府納稅。

［法律咨詢題］

各國確定法人居民身份的標

準有哪些？

［參考結(jié)論］

各國稅法確定法人居民身份的標

準要緊有:注冊地標準、法人實際治理和操縱中心所在地標準、總機構(gòu)所在

地標準、資本操縱地標準等。

［法理、法律精解］

依不同的標準，同一個公司法人,

有可能被不同的國家都確定為該國的居民納稅人，這是有關法人的稅收居

所沖突。國際稅法上一樣是通過雙邊協(xié)商或確定統(tǒng)一的標準來解決這一沖

突的。

本案中英國法院采納的是法人實

際治理和操縱中心所在地標準。按照這一標準，公司和實際治理和操縱中

心設在哪一國，便視為哪一國的居民公司。公司董事會所在的地點，是判

定實際治理機構(gòu)所在地的要緊標志。采納這一標準的有英國、新西蘭、印

度等國。英國公司法曾對這一原則作了如下的論述:"公司的注冊地盡管是決

定公司操縱地的要緊因素，但不是決定因素，公司注冊地猶如自然人的出

生地一樣，不能將該地視為自然人一生的居住地。"各國在立法實踐上，對

法人居民身份的確認，還采取其他標準:(1)法人注冊成立地標準。按照這一

標準，法人的居民身份依法人在何國依法注冊成立而定。美國、墨西哥等

采納這一標準。凡在本國境內(nèi)依法登記成立的公司企業(yè)，即為本國的居民

納稅人。(2)法人總機構(gòu)所在地標準。按總機構(gòu)所在地確認公司的居民身份,

即總機構(gòu)設在哪一國，便視為哪一國的居民公司。我國即采取這一標準?！吨?/p>

華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第3條規(guī)定:"外商投資企

業(yè)的總機構(gòu)設在中國境內(nèi)、就來源于中國境內(nèi)境外的所得繳納所得稅?！瓣P

于總機構(gòu)的概念，上述所得稅法實施細則講明為:“指依照中國法律組成企業(yè)

法人的外商投資企業(yè)，在中國境內(nèi)設立的負責該企業(yè)經(jīng)營治理與操縱的中

心機構(gòu)?！毙枰鞔_的是所謂"中國境內(nèi)"，是指中國行政征稅權的領域內(nèi)，

不包括香港、澳門和臺灣地區(qū)。

案例007自然人雙重居所征

稅沖突

［案情摘要］

英國人查爾斯常年在中國經(jīng)商并

專門喜愛中國文化。為了讓其獨生女兒從小同意中國文化的熏陶，查爾斯

專門將女兒接來在北京上學，并在望京新區(qū)購買公寓一套，雇傭了一個中

國保姆照管女兒。查爾斯的夫人則對其從事的莎士比亞文學研究情有獨鐘,

不愿因隨夫君來中國而拋棄自己的事業(yè)，因此一直居住在倫敦的家中。查

爾斯為了商務，同時也為了照管妻子和小孩，不得不經(jīng)常往返于倫敦、北

京兩地。

［法律咨詢題］

你認為查爾斯應為中、英哪

一方的居民納稅人?什么緣故？

［參考結(jié)論］

查爾斯應為英國的居民納稅

人。

［法理、法律精解］

本案是一個典型的關于自然人雙

重居所沖突的案例。中國、英國的稅法均規(guī)定以"住宅"標準確定自然人的居

民身份。查爾斯在北京和倫敦都有固定的“住宅”并經(jīng)常居住，這就有可能使

其同時成為中、英雙方的居民納稅人，造成雙重居所沖突。

中、英雙邊稅收協(xié)定為了解決雙

重居所沖突咨詢題，采納了兩個范本（兩個《范本》即經(jīng)濟合作與進展組

織1977年正式公布的《關于對所得和資本雙重征稅協(xié)定范本》（簡稱《經(jīng)合

組織范本N和聯(lián)合國1979年公布的《關于發(fā)達國家和進展中國家間幸免雙

重稅收協(xié)定范本》（簡稱《聯(lián)合國范本》）共同建議的序列選擇性沖突規(guī)范，

即永久性住宅所在國、重要利益中心所在國、適應性住宅所在國、國籍所

屬國、締約國雙方協(xié)商解決。

案例008外國公司的辦事處

應納所得稅

［案情介紹］

美國A公司在中國北京設有經(jīng)管銷售辦事處B（以下簡稱B辦事

處），并作為A公司在中國制造和銷售的管業(yè)基地。在B辦事處設立經(jīng)管一

段期間后申國稅務部門與A公司駐B辦事處的常駐代表就B辦事處的所得

稅登記與繳納咨詢題發(fā)生爭議。A公司代表提出:A公司為美國注冊公司，

而B辦事處僅為A公司的駐外機構(gòu)，不具有獨立納稅主體地位，B辦事處

的所得應納入A公司的所得，并應向美國的稅務機關按其所在國稅率繳納。

而中國稅務部門則提出:B辦事處雖非中國法人，但中國稅務部門對其收入

所得也具有稅收征管權，該辦事處在中國的所得稅繳納不阻礙美國稅務機

關的稅收管轄權，也不阻礙A公司的繳稅利益。雙方就此發(fā)生一系列爭議

或不同意見。

［法律咨詢題］

本案涉及的要緊法律咨詢題是，在本案爭議中，假如稅務機關

對A公司下屬B辦事處具有稅收管轄權，其依照是什么?本案爭議中的B

辦事處具有何種稅法上的地位?在本案爭議中，A公司實際性的所得稅分配

情形如何？

［法理分析］

1.依照中、美兩國的法律和雙邊協(xié)定，中國的稅務機關和美

國的稅務機關關于A公司B辦事處的收入所得均具有稅收管轄權。在國際

投資稅收中，多數(shù)國家均確認居民稅收管轄權和收人來源地稅收管轄權兩

種稅收管轄原則。在本案中，我國稅務機關依照收人來源地原則對A公司

B辦事處在中國所形成的收人來源中的凈所得有權依法征收所得稅;美國的

稅務部門則依照法人住宅地或注冊地原則對A公司（包含B辦事處）所形成

的收入所得依法征收所得稅。各國稅法關于跨國企業(yè)或企業(yè)的跨國所得均

主張居民稅收管轄權和收人來源地管轄權，這是形成稅收管轄權沖突和雙

重征稅可能的根源。然而在有關國際條約或協(xié)定的調(diào)整下，相關國家間的

稅收管轄權實際已按對等原則得到了和諧和承認，從而差不多上排除了雙

重征稅的可能。

2.在本案中，盡管A公司在中國設立的B辦事處不具有法人地

位和獨立的核算地位，但亦屬于中國涉外稅法上的“常設機構(gòu)"，中國稅務機

關有權對該類外國公司常設機構(gòu)在中國形成的收人來源中的凈所得征收所

得稅。依照中、美兩國關于幸免雙重稅收協(xié)定和經(jīng)濟合作與開發(fā)組織關于

幸免雙重稅收示范公約的規(guī)定，常設機構(gòu)又稱為“永久性營業(yè)地"，它是指投

資母國企業(yè)在投資東道國設立的有固定的營業(yè)場所的穩(wěn)固營業(yè)的經(jīng)營機

構(gòu)，包括治理場所，分支機構(gòu)，辦事處，工廠，作業(yè)場所，礦場，油井或

氣井，采石場等其他開采自然資源的場所，建筑工地，建筑，裝配或安裝

工程等。在國際稅法中，構(gòu)成常設機構(gòu)實際上是東道國行使收人來源地稅

收管轄權的差不多依照;按照多數(shù)國家的稅法和國際稅收協(xié)定，關于常設機

構(gòu)的所得稅征收以收人來源地國家的管轄權為優(yōu)先，投資母國的居民稅收

管轄權實際上按抵免制行使，許多投資母國基于鼓舞政策甚至舍棄對常設

機構(gòu)的所得稅征收。

3.依照我國稅法和中、美兩國關于幸免雙重稅收的協(xié)定，在排除

了A公司及B辦事處享受稅收優(yōu)待

（即不屬于減免稅范疇）的條件下，

我國稅務機關有權依法對B辦事處在中國形成的收人來源中的凈所得部分

按33%征收所得稅，并出具納稅證明;美國稅務機關在對A公司運算征收所

得稅時，應當對B辦事必在申國已繳納的所得稅扣除，視同為已在其本國

繳納。

案例009企業(yè)應稅所得

［案情介紹］

M企業(yè)是一家中外合作經(jīng)營企

業(yè)，由香港一家公司與中方共同組建，在合作經(jīng)營協(xié)議中，雙方約定:企業(yè)

利潤分配對外方采取產(chǎn)品分配方式，對中方以現(xiàn)金分配。1994年度，M企

業(yè)向外方分配產(chǎn)品100萬箱，價值人民幣500萬元響總機構(gòu)支付3萬元的

特許權使用費，通過中國紅十字會向災區(qū)捐贈藥品價值10萬元。M企業(yè)在

運算應納稅所得額時，未將上述收支包括在內(nèi)。稅務機關在審核后，認為

M企業(yè)申報不實，雙方因此發(fā)生爭議。

［法律咨詢題］

本案涉及的要緊法律咨詢題是，企業(yè)的應稅所得應如何運算?本

案中M企業(yè)對應稅所得的運算存在哪些咨詢題？

［法理分析］

1.國際稅法上經(jīng)常使用應稅所得

那個詞，但至今尚無一致公認的定義。一樣認為，應稅所得是按稅法規(guī)定

將可扣除項目從總所得中扣除后的數(shù)額。應稅所得這一概念所包括的內(nèi)容

要緊有四個方面:（1）應稅所得必須是有合法來源的所得。關于非法所得，只

能沒收，決不能列入應稅所得。（2）應稅所得應當是納稅人的真實所得。所

謂真實所得，指納稅人確實取得的所得。自制自用物品就不應列入應納稅

所得，因其盡管能滿足需要，"又能以貨幣表示，但并沒有實際取得收入。

⑶應稅所得一樣應當是有連續(xù)性的所得。但關于某些偶發(fā)性的所得，一些

國家也要征稅。（4）應稅所得應當是能以貨幣表現(xiàn)的所得。稅法上所講的所

得，僅限于經(jīng)濟上的所得，而不包括精神上的所得。我國《外商投資企業(yè)

和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定:"外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從

事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以

及缺失后的余額，為應納稅所得額。"在實施細則中，還給出具體的運算公

式。

2.在本案中，M企業(yè)對應稅所得

的運算有誤。第一，向外方產(chǎn)品分成末記人收入。按《個人所得稅法實施

細則》第12條規(guī)定：《+外合作經(jīng)營企業(yè)采取產(chǎn)品分成方式的，合作者分得

產(chǎn)品時，即為取得收入。"其次，關于通過紅十字會的捐贈應計人支出，抵

減利潤。如此，M公司就少報應稅所得490萬元。至于向總機構(gòu)支付的特

許權使用費，《個人所得稅法實施細則》明文規(guī)定不許計人支出，M公司末

將其從應稅所得中扣除是正確的。

案例010引力原則與實際聯(lián)

系原則

［案情摘要］

已知甲國與乙、丙、丁三國均簽有雙邊稅收協(xié)定。甲國的M公

司在乙國設有一分公司，在丙國設有一常駐代辦處。1996年10月，M公司

在丁國又開辦了一次為期6個月的展銷會。此外;M公司在日常經(jīng)營中，還

經(jīng)常直截了當與乙、丙、丁三國的民民公司開展貿(mào)易活動。

［法律咨詢題］

1.M公司在乙、丙、丁三國設立的分公司、常駐代辦處、展銷

會等，是否構(gòu)成在東道國設有"常設機構(gòu)？

2.M公司與乙、丙、丁三國居民公司從事直截了當貿(mào)易活動所

取得的營業(yè)利潤應如何納稅？

［參考結(jié)論］

1.M公司在乙國設立的分公司、

在丙國設立的常駐代辦處視為在東道國擁有常設機構(gòu)，而在丁國舉辦的展

銷會不構(gòu)成常設機構(gòu)。

2.假如乙、丙兩國對常設機

構(gòu)的利潤歸屬采納

"引力原則"，則M公司與乙、丙兩國的居民公司從事直截了當貿(mào)易所

取得的營業(yè)利潤則要分不引歸人其在乙國設立的分公司和在丙國設立的常

駐代辦處而向乙、丙兩國納稅。反之，假如乙、丙兩國對常設機構(gòu)的利潤

歸屬采納的是"實際聯(lián)系原則"，則M公司的這部分利潤則能夠享受免稅。

至于M公司與丁國的居民公司從事直截了當貿(mào)易活動所獵取的利潤，是不

用向丁國納稅的，因為M公司在丁國全然沒有設立常設機構(gòu)。

［法理、法律精解］

常設機構(gòu)原則是來源國對非居民企業(yè)來源于本國的營業(yè)利潤進

行征稅的重要依據(jù)。按照兩個《范本》的規(guī)定，常設機構(gòu)是指一個企業(yè)進

行其全部或部分營業(yè)的固定場所。它應具備長期性、固定性和營業(yè)性的特

點。本案申的“展銷會”因不具備前兩個特點而不能視為常設機構(gòu)。而對常設

機構(gòu)利潤的確認，各國視其具體情形而分不采納"實際聯(lián)系原貝『‘或"引力原

則"。

案例011關于確認常設機構(gòu)

利潤范疇

［案情介紹I

甲國A公司在乙國首都建立一辦

事處，要緊用于接收、發(fā)送物資及訂立合同，提供售后服務。A公司董事

長在乙國參加地區(qū)性經(jīng)濟論壇會議期間，與B公司簽訂了銷售A公司產(chǎn)品

的合同。產(chǎn)品的運輸提供均由B公司負責。A公司在乙國的辦事處對此并

不知情，但在納稅時，卻被要求將A公司與B公司直截了當訂立合同產(chǎn)生

的利潤納入應稅所得。A公司的辦事處對此表示不同意，認為其總機構(gòu)A

公司的利潤與該辦事處沒有聯(lián)系，不應由其納稅。乙國的稅務機關則認為，

A公司與B公司訂立合同的營業(yè)活動屬于該辦事處的經(jīng)營范疇，故應由該

辦事處納稅。雙方因此發(fā)生爭議。

［法律咨詢題］

本案涉及的要緊法律咨詢題是，

如何確認常設機構(gòu)的利潤范疇？

［法理分析］

A公司辦事處與乙國稅務機關在

對常設機構(gòu)征稅咨詢題上，各持不同的觀點。A公司辦事處所持的觀點在

國際稅法上，叫做實際聯(lián)系原則，乙國稅務機關所持觀點，叫做引力原貝限

在對非居民的營業(yè)利潤和征稅咨詢題上，各個稅收協(xié)定都實行常設機構(gòu)原

則，對非居民公司設在境內(nèi)和常設機構(gòu)的活動所取得的利潤征稅。然而，

將何種利潤劃歸常設機構(gòu)，則有兩種不同的原則，一是實際聯(lián)系原則，二

是引力原則。所謂實際聯(lián)系原則，即所得的取得應與常設機構(gòu)本身的活動

有關，如常設機構(gòu)本身的營業(yè)利潤與常設機構(gòu)對其他企業(yè)投資貸款的股息、

利息，等等。凡屬此類與常設機構(gòu)有實際聯(lián)系的所得，來源國均可按來源

管轄權征稅。同常設機構(gòu)并無實際聯(lián)系的所得，則不在來源管轄權的管轄

范疇內(nèi)。所謂引力原則，即非居民公司在收人來源盡管沒有常設機構(gòu)，但

卻在來源國境內(nèi)自行開展營業(yè)活動，如該項營業(yè)活動屬于常設機構(gòu)的營業(yè)

范疇，收入來源國則可按

"引力原貝將其所得引歸常設機

構(gòu)，實行從源征稅。實行引力原則，征稅面較大，對收人來源國是有利的,

因而得到了進展中國家中的大國的支持，聯(lián)合國《范本》列入了這項原則,

而代表發(fā)達國家利益的經(jīng)濟合作與開發(fā)組織《范本》沒有列入。

我國在對非居民公司實行收人來

源地稅收管轄權，也按照國際上普遍的做法實行常設機構(gòu)原則。關于引力

原則，由于申國疆土寬敞，執(zhí)行較難，同時，也由于這項原則對國際經(jīng)濟

貿(mào)易往來有一定的阻礙，我國沒有采納。假如本案發(fā)生在我國，按照我國

《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條規(guī)定:"外國企業(yè)在中國境內(nèi)

設有機構(gòu)場所，而取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權使

用費和其他所得，或者盡管設立機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所

沒有實際聯(lián)系的，都應當繳納20%的所得稅。"

A公司直截了當交易所得應納稅

款不應由A公司的辦事處繳納，而應由支付A公司所得的B公司代扣代繳,

適用20%的預提所得稅率，假如符合優(yōu)待的規(guī)定，從其規(guī)定。

案例012網(wǎng)址是否構(gòu)成稅法

上常設機構(gòu)

［案情介紹］

歐洲一家公司通過互聯(lián)網(wǎng)銷售物資和勞務給日本顧客，并在

日木設置輔助機構(gòu)用于同意訂貨和售后服務。這種輔助機構(gòu)一無存貨，二

不代表外國公司對外簽訂合同，依法不能認定為常設機構(gòu)，由于日本遵循

經(jīng)濟合作與開發(fā)組織(OECD)對常設機構(gòu)的定義，但該定義未對非居民互聯(lián)

網(wǎng)網(wǎng)址是否構(gòu)成常設機構(gòu)作出講明，因而無法對該歐洲公司進行征稅。

［法律咨詢題］

本案涉及的要緊法律咨詢題

是，網(wǎng)址是否構(gòu)成常設機構(gòu)？電子商務課稅存在哪些咨詢題？

［法理分析］

1.電子商務是指雙方通過國際互

聯(lián)網(wǎng)進行的商品或勞務的交易，具有高度的流淌性和隱匿性，這就給稅務

當局帶來了種種咨詢題。網(wǎng)址是否構(gòu)成常設機構(gòu)僅僅是咨詢題之一。

1998年10月，經(jīng)濟合作與開發(fā)組

織(OECD)在涯太華召開了部長級會議，會上對此咨詢題進行了討論。爭議

集中于:(1)某企業(yè)在某國只有網(wǎng)站

(Website)或服務器(Sever)而沒有

雇員，那么，這是否足以判定該企業(yè)在該國擁有常設機構(gòu)?(2)網(wǎng)站是否代表

了企業(yè)從事全部或部分經(jīng)營活動的固定基地(FixedPlace)??)因特網(wǎng)服務商

(ISP)是否應被視為獨立代理人?(4)假如某企業(yè)為另一企業(yè)提供服務器作為

網(wǎng)站從事經(jīng)營活動，那么，該服務是否應視為出租的設備?涯太華會議并沒

有解決這些咨詢題，但OECD已決定在稅收協(xié)定中對網(wǎng)址是否構(gòu)成常設機

構(gòu)加以明確。

2.電子商務還導致了其他

爭議：(1)所得性質(zhì)爭議。通過查詢運算機數(shù)據(jù)單元(Data

Base)并下載文件而支付的費用關

于取得方而言，是屬于財產(chǎn)銷售所得，財產(chǎn)出租所得，勞務所得，抑或特

許權使用費所得?關于該咨詢題,OECD初步同意將其認定為特許權使用費。

⑵在確定企業(yè)擁有常設機構(gòu)的情形下，又會顯現(xiàn)另一問題，那確實是應該

判定哪些利潤屬于常設機構(gòu)的？

電子商務還為國際避稅制造了新的形式:(1)國際納稅人能夠利用

電子商務的隱匿性避稅。如利用互聯(lián)網(wǎng)將居民公司變?yōu)榉蔷用窆荆淖?/p>

所得來源地，等等。(2)利用電子商務的高度流淌性避稅。如利用虛擬公司

避稅，利用電話回復中心避稅。(3)利用電子商務的腐蝕性避稅。如用電子

貨幣將所得直截了當匯人避稅港，利用無紙化的電子交易，使印花稅無法

征收。電子商務關于我國的涉外稅收依舊一個新咨詢題，隨著電子商務的

擴展，我國也必將修改補充現(xiàn)行的稅法。

案例013常設機構(gòu)咨詢題認

定

［案情摘要］

1997年3月，美國的圣達建筑工

程公司同時在乙國和丁國各承建了一項建設工程，兩工程先后于1997年1

2月和1998年1月完工。美國政府和乙國與丁國均簽訂有雙邊稅收協(xié)定，

但前者是依《聯(lián)合國范本》簽訂的，后者是依《經(jīng)合組織范本》簽訂的。

［法律咨詢題］

乙國和丁國能否對美國的圣

達建筑公司在該國的工程收益征收企業(yè)所得稅？

［參考結(jié)論］

乙國能夠?qū)γ绹氖ミ_建筑

公司在本國的工程收益征收企業(yè)所得稅，而丁國則不能。

［法理、法律精解］

本案涉及對工程類項目的常設機

構(gòu)認定咨詢題。《聯(lián)合國范本》規(guī)定，建筑安裝工程活動連續(xù)存在6個月以

上即可構(gòu)成常設機構(gòu)，而《經(jīng)合組織范本》則要求需連續(xù)12個月以上方可

構(gòu)成常設機構(gòu)。

案例014代理人咨詢題

［案情摘要］

A旺公司是一個經(jīng)銷通訊器材的跨國公司。1995年，為了推銷其

新型J25EC型手機，A旺公司在甲國派員設立了一個首席代表處，在乙國

托付一家環(huán)宇通訊公司作總代理。甲、乙兩國和A旺公司的居住國均是雙

邊稅收協(xié)定締約國。

［法律咨詢題］

A旺公司在甲國設立的代表

處和在乙國的總代理是否構(gòu)成常設機構(gòu)？

［參考結(jié)論］

ACE公司在甲國的代表處構(gòu)成常

設機構(gòu)，在乙國的總代理不構(gòu)成常設機構(gòu)。然而，假如環(huán)宇通訊公司的全

部營業(yè)活動或幾乎全部活動差不多上為A旺公司推銷手機，則這種代理活

動構(gòu)成常設機構(gòu)。

［法理、法律精解］

首席代表處也能夠構(gòu)成企業(yè)生產(chǎn)

經(jīng)營活動的一個固定場所，只要其活動直截了當具有營業(yè)性，而非預備性

或輔助性。

代理人是否構(gòu)成常設機構(gòu)應視具

體情形而言。原則上講，締約國一方企業(yè)通過在締約國另一方的非獨立代

理人進行營業(yè)活動，構(gòu)成常設機構(gòu)，除非這種活動只具有預備性或輔助性;

締約國一方企業(yè)通過在締約國另一方的獨立代理人進行營業(yè)活動，則不構(gòu)

成常設機構(gòu)，除非這種代理人的活動全部或者幾乎全部是代表該企業(yè)。

案例015個人勞務所得稅

［案情摘要］

湯姆和珍妮是一對美國夫婦，1999年9月1日同時來華。湯姆

開辦了一家醫(yī)療診所，珍妮在一所中國民辦大學任英語教師。2000年3月，

該夫婦因親小孩突患重病而臨時決定返回美國。湯姆遂關閉了診所，珍妮

辭去了工作。夫婦倆于2000年4月10日離境。

［法律咨詢題］

1.湯姆和珍妮在華期間所取

得的收入各屬什么性質(zhì)?

2.湯姆和珍妮在華期間所取

得的收入應否向中國納稅？

［參考結(jié)論］

1.湯姆在華期間所取得的收人為

獨立個人勞務所得，珍妮在華期間所取得的收人為非獨立個人勞務所得。

2.湯姆和珍妮在華期間所取

得的收人均應向中國繳納個人所得稅。

［法理、法律精解］

中、美為雙邊稅收協(xié)定締約國。依協(xié)定，獨立勞務所得應僅由

其居住國課稅，但勞務提供者在來源國設有經(jīng)常從事獨立勞務活動的固定

基地（本案中為醫(yī)療診所），或一個歷年內(nèi)連續(xù)或累計停留183天以上者，來

源國有權征稅。關于非獨立勞務所得，來源國一樣有權征稅。

案例016演出團體征稅咨詢題

［案情摘要］

中國交響樂團赴歐洲巡回演出，歷經(jīng)英國、法國、德國、瑞典、

盧森堡等10多個國家，所到之外均受到烈火歡迎。最后，樂團回到北京作

匯報演出達30多場次。

［法律咨詢題］

1,中國交響樂團的演員在國外的所有演出酬勞應向東道國納

稅嗎？

2.中國演員應否向東道國納稅的依據(jù)是東道國之國內(nèi)稅法，

依舊中國與對方國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定？

3.中國演員應就哪些收入向

中國政府納稅?

［參考結(jié)論］

1.中國演員應就所到國之演

出酬勞向東道國繳納個人所得稅。

2.申國演員應否向東道國納稅的

依據(jù)第一應是中國政府與對方國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中的相關規(guī)定。假

如中國政府與對方國家沒有簽訂雙邊稅收協(xié)定的，則應依據(jù)東道國的國內(nèi)

稅法之規(guī)定。

3.中國演員應就全部演出酬勞，

包括赴歐洲演出和回國后的匯報演出收入，向中國政府繳納個人所得稅。

［法理、法律精解］

關于中國演員的演出酬勞收益，

中國政府實施的是居民稅收管轄權，其他東道國實施的是來源地稅收管轄

權。依兩個《范本》之規(guī)定:關于演員、運動員等的勞務收益，不管其在來

源國停留的時刻長短，也不管在來源國是否設有固定基地，來源國都有權

對其征收個人所得稅。

案例017運動員參加國際賽

事征稅咨詢題

［案情摘要］

韓國大宇隊應邀來中國參加中韓

足球?qū)官?。大宇隊中國之行為?5天，先后在上海、深圳、北京等地與

申國申花隊、宏遠隊、國安隊等進行了多場猛烈的對抗賽。所到之處，均

受到中國寬敞球迷的烈火歡迎。

［法律咨詢題］

韓國大宇隊球員在申國競賽期間

所獲出場費、獎金等收入是什么性質(zhì)的收益？中國政府是否有權對其收益征

收個人所得稅？

［參考結(jié)論］

韓國大宇隊球員的收益系跨

國勞務所得。申國政府有權對其收益征收個人所得稅。

［法理、法律精解］

參見案例8的［法理、法律精解］

案例018跨國非獨立勞務所

得征稅咨詢題

［案情摘要］

締約國甲國的皮特、庫克和史特

勞斯3位工程師，受其任職的總公司委派前往締約國乙國的合資公司關心

培訓技術人員，為期3個月。事后，總公司支付了皮特、庫克和史特勞斯

各1.3萬美元的勞務費。

［法律咨詢題］

乙國政府能否向皮特、庫克

和史特勞斯3人征收個人所得稅?什么緣故？

［參考結(jié)論］

乙國不能向皮特、庫克和史

特勞斯3人征收個人所得稅。

［法理、法律精解］

跨國非獨立勞務所得，一樣情形

下應由作為收人來源國一方的締約國優(yōu)先征稅。然而，兩個《范本》均規(guī)

定，假如同時滿足以下3個條件時，作為來源國的締約國另一方則無權征

稅:(1)收款人在某一會計年度內(nèi)在締約國另一方境內(nèi)停留累計不超過183

天;(2)有關的勞務酬勞并非由締約國另一方居民的雇主或代表該雇主支付

的;(3)該項勞務酬勞不是由設在締約國另一方境內(nèi)的常設機構(gòu)或固定基地

所負擔。

案例019從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機轉(zhuǎn)讓收益所得稅咨詢題

［案情摘要］

中國遠洋運輸公司一艘名為"東方紅2號”的萬噸遠洋運輸貨輪，1

995年7月在日本大吸港拋錨，經(jīng)檢測，修復難度較大，且需要巨額資金。

中國遠洋運輸公司遂決定將此船就地轉(zhuǎn)讓出售。經(jīng)拍賣，該船被韓國一家

船運公司買走。

［法律咨詢題］

中國遠洋運輸公司的售船收

人應向哪國繳納所得稅？

［參考結(jié)論］

中國遠洋運輸公司的售船收

人應僅向中國繳納所得稅。

［法理、法律精解］

中國與日本、韓國均簽訂有雙邊

稅收協(xié)定。關于轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機等所獲的收益，各國協(xié)定

一樣都規(guī)定應僅由轉(zhuǎn)讓者的居住國一方獨占征稅。

案例20外籍個人應納所得稅

［案情介紹］

1993年，美國A公司與中國B企業(yè)在深圳建立一家合資企

業(yè)。1993?年10月，美國A公司派遣其副總經(jīng)理湯姆遜擔任合資企業(yè)董事

職務，湯姆遜于同年10月到達深圳任職。1994年3月7日至1994年4月

4日，湯姆遜離境回國，向A公司述職。1994年12月20日又離境歡度圣

誕節(jié)和元旦。1995年1月20日，其回中國后，深圳市稅務機關即通知湯姆

遜就1994年度境內(nèi)、境外全部所得申報納稅。湯姆遜認為，自己不是中國

公民，按國際慣例應僅就中國境內(nèi)的所得申報納稅。雙方因此發(fā)生爭議。

［法律咨詢題］

本案涉及的要緊法律咨詢題

是，湯姆遜在中國稅法上處于何種地位?對湯姆遜應如何征納個人所得稅？

［法理分析］

1.本案涉及的是居民稅收管

轄權的咨詢題。

在國際稅收實踐中，國家依照納

稅人在本國境內(nèi)存在稅收居所如此的連結(jié)因素而擁有的行政征稅權力，確

實是所謂的居民稅收管轄權。納稅人的稅收居所不然而國家行使其居民稅

收管轄權的依據(jù)，而且決定納稅人所應承擔的納稅義務的范疇或程度?；?/p>

于納稅人在境內(nèi)存在稅收居所這一事實，居住國政府能夠要求該居民納稅

人就其來源于境內(nèi)和境外的各種收入，即世界范疇的所得，承擔納稅義務。

盡管其中來自境外的那部分并不存在于居住國領域內(nèi)，然而，由于存在稅

收居所如此的連結(jié)因素，就足以使居住國政府也能夠通過一定的稅務行政

措施實現(xiàn)這部分所得的管轄權。

關于居民納稅人的確認，各國標

準不同，關于自然人，法國、德國等國家采納住宅標準，以自然人在征稅

國境內(nèi)是否擁有住宅這一法律事實，決定其居民納稅人身份。而英國、加

拿大等國家采納居所標準，以自然人在征稅國境內(nèi)是否擁有某種經(jīng)常居住

的場所，并居住滿一定期限作為依據(jù)，決定其居民納稅人身份。這兩項標

準是絕大多數(shù)國家所普遍采納的。只有極少數(shù)國家，如美國、墨西哥等國

家，按照自然人的國籍確定納稅身份，凡系公民，都要按其全球范疇的所

得納稅，至于法人，判定標準有:（1）法人注冊成立地標準。（2）法人實際治理

和操縱中心所在地標準。（3）法人總機構(gòu)所在地標準。（4）混合標準，即上述

標準結(jié)合使用。

我國對自然人居民身份的判定，

采納混合標準。我國《個人所得稅法》規(guī)定:“在中國境內(nèi)有住宅，或者無住

宅而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，按照本法

規(guī)定繳納個人所得稅?！薄秱€人所得稅法實施條例》第3條對此作了講明:"

稅法第1條第1款所講的在境內(nèi)居住滿1年，是指在一個納稅年度中在中

國境內(nèi)居住365日，臨時離境的，不扣減日數(shù)。前款所講的臨時離境，是

指在一個納稅年度中一次不超過30日或多次累計不超過90目的離境。"湯

姆遜在1994年納稅年度內(nèi)兩次離境，每次均末超過30日，兩次相加也末

超過90日，因此，按照中國稅法的規(guī)定，湯姆遜為居民納稅人，負無限納

稅義務，應就其來源于中國境內(nèi)和境外的全部所得向中國繳納個人所得稅。

2.為了幸免雙重征稅和吸引外

資，我國稅法對外籍個人的所得稅征納作了一些專門規(guī)定。《個人所得稅法

實施條例》第6條規(guī)定:"在中國境內(nèi)無住宅，然而居住1年以上5年以下的

個人，其來源于境外的所得，經(jīng)主管稅務機關批準，能夠只就由中國境內(nèi)

公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅?！薄秱€

人所得稅法》第7條規(guī)定:"納稅義務人從中國境外取得的所得，準予其在應

納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅

義務人境外所得依照本法規(guī)定的應納稅額。"稅務機關在向湯姆遜征收所得

稅時，應要求湯姆遜出具其境外所得已納稅的憑證，從應納所得稅中扣除,

或者能夠批準關于湯姆遜的境外所得，免予申報納稅。

案例021威廉訴英國政府案

［案情摘要］

詹姆斯?威廉系英國人，1983年，

他將其祖上遺留的位于法國境內(nèi)的一所房屋轉(zhuǎn)賣，得價款20萬法郎。就此

項收入，威廉向法國財政部繳納所得稅8萬法郎。后英國政府也通知威廉

應就房屋轉(zhuǎn)讓收益繳納個人所得稅。威廉認為房屋系不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)

的所得應僅在不動產(chǎn)所在地納稅，不應再向英國政府納稅。

［法律咨詢題］

你認為威廉是否還應當向英

國政府繳納個人所得稅？

［參考結(jié)論］

威廉還應向英國政府繳納個

人所得稅。

［法理、法律精解］

依照兩個《范本》的規(guī)定:不動產(chǎn)

轉(zhuǎn)讓收益，應在不動產(chǎn)所在國納稅。但不動產(chǎn)所在國并非享有獨占征稅權,

不動產(chǎn)所有者的居住國也享有征稅權。

案例022跨國投資所得稅收

管轄劃分

［案情摘要］

A公司是一家參與中國海洋石油

開發(fā)和生產(chǎn)的外國參股公司。該公司參股的螢歌海區(qū)塊于1992年11月7

日簽訂了關于崖13-1氣田的開發(fā)和生產(chǎn)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，開發(fā)