新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下集團(tuán)合并報(bào)表相關(guān)問題探討

引言集團(tuán)企業(yè)要合并的報(bào)表包括了多種類型，例如，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表等，通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表及附注，集團(tuán)企業(yè)某一階段的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金情況被真實(shí)、客觀地反映出來。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，集團(tuán)合并報(bào)表要強(qiáng)調(diào)規(guī)范的、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息披露，適應(yīng)集團(tuán)企業(yè)快速發(fā)展的節(jié)奏，增強(qiáng)母公司和子公司之間的聯(lián)系，促進(jìn)集團(tuán)更健康有序、規(guī)范化的發(fā)展。一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下集團(tuán)合并報(bào)表的作用（一）有利于增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)聯(lián)系在集團(tuán)中，子公司是否具備健康穩(wěn)定發(fā)展的能力以及子公司的綜合競(jìng)爭(zhēng)力，決定了集團(tuán)的整體發(fā)展水平、發(fā)展效益，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并報(bào)表工作，在企業(yè)集團(tuán)聯(lián)系中成了有力的推手，將各企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)反映出來，幫助母公司了解子公司的經(jīng)濟(jì)效益情況，掌握子公司的資金周轉(zhuǎn)現(xiàn)狀，以此可以制定更具有針對(duì)性的發(fā)展策略，為子公司的健康長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展起到推動(dòng)作用，提高集團(tuán)企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)集團(tuán)更穩(wěn)定長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)集團(tuán)的合并報(bào)表工作進(jìn)行研究，是母公司了解子公司經(jīng)營(yíng)狀況的必要手段，增強(qiáng)了母公司和子公司之間的聯(lián)系，極大提升了企業(yè)集團(tuán)的聯(lián)系水平。母公司在控制重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面參與進(jìn)來，提高了控制水平及有效性，使子公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得到了有效的監(jiān)管。集團(tuán)管理層在制定經(jīng)濟(jì)決策方面有了真實(shí)客觀的合并報(bào)表數(shù)據(jù)的支持，能夠更進(jìn)一步地實(shí)現(xiàn)健康、有序的發(fā)展目標(biāo)，增強(qiáng)集團(tuán)的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，創(chuàng)建起良好的內(nèi)外部發(fā)展環(huán)境。（二）提高財(cái)務(wù)報(bào)告水平新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨與國(guó)際化的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，集團(tuán)企業(yè)在增強(qiáng)企業(yè)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，要在集團(tuán)合并報(bào)表工作的實(shí)踐中，提高自身國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的水平，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展環(huán)境、發(fā)展要求，才能夠?yàn)榧瘓F(tuán)未來的生存和發(fā)展拓展更廣闊的空間。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露提出更高的要求，集團(tuán)合并后要站在全面的視角了解自身的財(cái)務(wù)狀況、整體的業(yè)績(jī)水平，實(shí)現(xiàn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告和企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告之間的相互接軌。集團(tuán)在合并報(bào)表的過程中，促進(jìn)了母公司和子公司之間的聯(lián)系，增強(qiáng)了相互之間的聯(lián)系有效性，尤其是部分集團(tuán)中的股份分散情況較為嚴(yán)重，需要將母公司和子公司之間構(gòu)建起相互銜接的關(guān)系，提高母公司對(duì)子公司的管理效率，才能真正地將集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告優(yōu)化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并報(bào)表工作可以了解子公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，掌握子公司的資金流轉(zhuǎn)現(xiàn)狀，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，將子公司的經(jīng)營(yíng)成果反映出來，集團(tuán)站在整體化的視角，分析子公司的經(jīng)濟(jì)狀況和集團(tuán)整體的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀、管理現(xiàn)狀，以此制定更加完善的經(jīng)濟(jì)決策，為集團(tuán)的發(fā)展提供依據(jù)，促進(jìn)集團(tuán)更長(zhǎng)遠(yuǎn)、穩(wěn)定的發(fā)展。二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下集團(tuán)合并報(bào)表的現(xiàn)狀問題（一）合并方法和概念模糊新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，集團(tuán)合并報(bào)表工作實(shí)踐中存在著合并方法不明確、概念模糊的問題，根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則內(nèi)容研究，其中有權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法兩個(gè)概念，但是我國(guó)目前出臺(tái)的關(guān)于合并報(bào)表的準(zhǔn)則或操作指引中沒有體現(xiàn)出這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)。集團(tuán)企業(yè)在實(shí)務(wù)的合并報(bào)表工作中，對(duì)同一控制下的股權(quán)劃轉(zhuǎn)通常會(huì)采取權(quán)益結(jié)合法的合并方式，而對(duì)非同一控制下的股權(quán)劃轉(zhuǎn)，則會(huì)通過與購(gòu)買法相類似的方式展開并購(gòu)工作及合并處理。因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于股權(quán)劃轉(zhuǎn)缺少相關(guān)的理論解釋和文獻(xiàn)支持，這導(dǎo)致了企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)面臨著重重阻礙，導(dǎo)致了集團(tuán)并購(gòu)實(shí)踐中存在著諸多的不規(guī)范之處和混亂的問題，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的集團(tuán)合并報(bào)表在合并方法方面不明確以及概念模糊的現(xiàn)象亟待改進(jìn)。（二）財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給集團(tuán)合并報(bào)表工作提供了新的思路，逐漸創(chuàng)建起了集團(tuán)財(cái)務(wù)中心、財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心等合并報(bào)表工作的新模式，但是目前在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并報(bào)表工作仍舊存在著編制方面的缺陷問題。因?yàn)榧瘓F(tuán)在合并報(bào)表工作的研究和實(shí)踐中，既要考慮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又要站在綜合性的視角，全方位地考量企業(yè)目前的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況。近些年來，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷轉(zhuǎn)型和變革，企業(yè)有了更加豐富的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)內(nèi)容，生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中的工作也愈發(fā)復(fù)雜，構(gòu)建起了多元化的全新發(fā)展格局。因此，集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作有了更繁雜的種類內(nèi)容，并且內(nèi)容跨度大。例如，金融企業(yè)與融資相關(guān)的利息費(fèi)用要求在金融科目利息支出下列示，而其他企業(yè)的利息費(fèi)用則在財(cái)務(wù)費(fèi)用的其中項(xiàng)列示，也是加重了財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員工作負(fù)擔(dān)的原因。集團(tuán)母公司和子公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作中，面對(duì)著二者在財(cái)務(wù)報(bào)表中的差異性，會(huì)形成合并中的分歧問題，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表編制的質(zhì)量和工作效率，是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并報(bào)表應(yīng)及時(shí)改進(jìn)和優(yōu)化的一大關(guān)鍵內(nèi)容。（三）報(bào)表合并范圍問題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍界定十分模糊，至今為止，表決權(quán)的具體計(jì)算方法、暫時(shí)性控制、實(shí)質(zhì)性控制等理論缺乏實(shí)務(wù)應(yīng)用性、結(jié)構(gòu)化主體是否要納入合并范圍等問題仍沒有作出進(jìn)一步指引，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的專業(yè)性和復(fù)雜性，明確具體的合并范圍成為許多集團(tuán)合并報(bào)表工作中的重點(diǎn)與難點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的規(guī)定與企業(yè)擁有的表決權(quán)有關(guān)，若母公司直接或間接掌握子公司50%以上的表決權(quán)，表明母公司對(duì)子公司進(jìn)行有效控制，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是并沒有詳細(xì)地說明間接持有過半數(shù)表決權(quán)的具體計(jì)算方式。計(jì)算方式不明確不僅導(dǎo)致合并的范圍模糊，還可能導(dǎo)致在實(shí)踐中集團(tuán)企業(yè)針對(duì)同一類型業(yè)務(wù)選用不同的計(jì)算方式、財(cái)務(wù)信息不一致的情況。另外，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是提出將控制作為基礎(chǔ)界定標(biāo)準(zhǔn)，但沒有明確實(shí)質(zhì)性控制的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，給某些集團(tuán)企業(yè)提供了利潤(rùn)操縱途徑，為了不把虧損子公司列入合并范圍進(jìn)行主觀性的判斷，造成財(cái)務(wù)信息披露缺乏真實(shí)性。（四）合并報(bào)表規(guī)則問題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于集團(tuán)企業(yè)中的母公司提出了與財(cái)務(wù)報(bào)表合并相關(guān)的要求，母公司需要采取合并計(jì)算的方式，對(duì)非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益按照日計(jì)算方法，將合并日后至報(bào)告期內(nèi)子公司創(chuàng)造的收益納入合并，保證最終計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，同時(shí)為了使長(zhǎng)期股權(quán)投資金額與子公司所有者權(quán)益在合并層面的賬面價(jià)值相匹配，還要對(duì)子公司的資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估，利用計(jì)算所得出的結(jié)果，在購(gòu)買日的合并報(bào)表中對(duì)子公司公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異進(jìn)行調(diào)整。這一計(jì)算方式在實(shí)際應(yīng)用過程中還是存在一些問題，首先，雖然市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)已經(jīng)有了長(zhǎng)足發(fā)展，但很多情況下公允價(jià)值仍然難以獲取，有很多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債很難在市場(chǎng)上找到可供觀察的交易價(jià)格；其次，公允價(jià)值的可靠性難以控制，由于市場(chǎng)價(jià)格是確認(rèn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)，在缺失活躍市場(chǎng)的情況下，要由收購(gòu)方自己來決定估值方式，所以人的主觀因素不可避免地會(huì)影響并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值的公允性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于集團(tuán)內(nèi)部交易往來抵消的指引不足，適用范圍小，隨著集團(tuán)公司越做越大，集團(tuán)內(nèi)部母公司和子公司以及子公司之間交易越來越頻繁，業(yè)務(wù)類型逐漸復(fù)雜，企業(yè)只能根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況和依賴財(cái)務(wù)人員的專業(yè)性來進(jìn)行合理化的調(diào)整，及時(shí)完善合并規(guī)則的不足，雖然可以確保財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作目標(biāo)的落實(shí)，但實(shí)際應(yīng)用的客觀性和規(guī)范性大大降低。三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下集團(tuán)合并報(bào)表的優(yōu)化對(duì)策（一）明確企業(yè)的合并方法與概念新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，集團(tuán)企業(yè)要對(duì)合并方法加以明確，確認(rèn)與集團(tuán)合并相關(guān)的概念和方式方法，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增添相關(guān)的概念，例如權(quán)益結(jié)合法、購(gòu)買法，還要進(jìn)行更進(jìn)一步的解釋和補(bǔ)充，完善集團(tuán)的合并方法及相關(guān)概念。在利用權(quán)益結(jié)合法計(jì)算并購(gòu)價(jià)格的過程中，是以并購(gòu)企業(yè)目前的賬面價(jià)值作為依據(jù)展開計(jì)算的，而在購(gòu)買法中展開并購(gòu)行為時(shí)，計(jì)算并購(gòu)所付出的價(jià)格要以并購(gòu)企業(yè)的公允價(jià)值作為重要的依據(jù)和參考，保證最終并購(gòu)付出價(jià)格的計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確性。在這兩種方式應(yīng)用下展開并購(gòu)價(jià)格的會(huì)計(jì)核算工作，結(jié)果數(shù)據(jù)可能會(huì)略有不同。例如權(quán)益結(jié)合法下對(duì)輕資產(chǎn)企業(yè)的并購(gòu)所獲取的數(shù)據(jù)結(jié)果較低，由于這些公司商業(yè)價(jià)值大多數(shù)來自于未確認(rèn)的無形資產(chǎn)（如客戶關(guān)系、科研成果等），難以量化并且未在賬面價(jià)值體現(xiàn)出來，導(dǎo)致企業(yè)在合并后獲取的報(bào)告收益虛高。因此，合并的方法與概念明確是十分必要的一項(xiàng)措施，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，集團(tuán)的合并報(bào)表需要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算工作的合理性、規(guī)范性，明確合并的方法和相關(guān)的概念，提高集團(tuán)合并報(bào)表的工作水平、工作成效，消除集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的不足。（二）提高財(cái)務(wù)報(bào)表編制的規(guī)范性、準(zhǔn)確性集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作要在合并報(bào)表方面進(jìn)行逐步的創(chuàng)新探索，提高財(cái)務(wù)報(bào)表編制的規(guī)范性，優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表編制的工作模式。首先，統(tǒng)一母公司和子公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)使用的方法，要求各企業(yè)將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為參考依據(jù)，嚴(yán)格地執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的要求，在兩者存在差異的情況下，要求子公司參照母公司的報(bào)表編制方法，保持財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一致性。其次，集團(tuán)企業(yè)要保證由專業(yè)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并工作，提高財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的專業(yè)水平。尤其是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)代背景下，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)主體理論會(huì)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況之間產(chǎn)生一定的差異性，財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作需要在實(shí)踐性的活動(dòng)中驗(yàn)證理論，積累實(shí)踐工作的經(jīng)驗(yàn)，使理論知識(shí)逐步地得到補(bǔ)充，建立起完善的理論知識(shí)體系。最后，集團(tuán)企業(yè)要在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求下，保證統(tǒng)一、規(guī)范、專業(yè)的落實(shí)核算工作目標(biāo)，明確結(jié)算的要點(diǎn)，保證母公司和子公司能夠統(tǒng)一核算的時(shí)間，實(shí)現(xiàn)各個(gè)環(huán)節(jié)之間的有機(jī)銜接，提高財(cái)務(wù)報(bào)表合并編制工作效率。除此之外，企業(yè)還要結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，提高合并報(bào)表編制的準(zhǔn)確性，以母公司和子公司的財(cái)務(wù)狀況作為主要的反映內(nèi)容，將集團(tuán)公司整體的經(jīng)營(yíng)結(jié)果體現(xiàn)出來。在編制過程中，由母公司作為主體，集團(tuán)中的企業(yè)并不需要全部參與進(jìn)來，強(qiáng)化合并報(bào)表的整體作用和功能性，提高合并報(bào)表編制的質(zhì)量。母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表工作要站在法律法規(guī)視角，在遵守相關(guān)的法律法規(guī)前提下，認(rèn)定會(huì)計(jì)政策，理清會(huì)計(jì)事實(shí)，審核原始憑證、記賬憑證的完整性和準(zhǔn)確性，對(duì)登記會(huì)計(jì)的賬簿信息進(jìn)行詳細(xì)的查看，提高各企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的準(zhǔn)確性，這對(duì)于提高整個(gè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性、真實(shí)性有重大意義。（三）明確報(bào)表合并范圍針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍缺少明確定義，導(dǎo)致集團(tuán)企業(yè)在合并報(bào)表實(shí)踐過程中缺乏理論依據(jù)的情況，集團(tuán)企業(yè)可以充分利用國(guó)內(nèi)外相關(guān)理論知識(shí)，結(jié)合集團(tuán)自身的經(jīng)營(yíng)情況，適當(dāng)剔除準(zhǔn)則中確定的主觀性因素，明確報(bào)表合并的具體范圍，提高集團(tuán)合并報(bào)表的有效性。集團(tuán)企業(yè)要嚴(yán)格地按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范要求，提高合并報(bào)表工作的準(zhǔn)確性，要求負(fù)責(zé)合并的財(cái)務(wù)人員緊跟行業(yè)發(fā)展的動(dòng)態(tài)變化，了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)知識(shí)，提高專業(yè)能力和業(yè)務(wù)水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍進(jìn)行更進(jìn)一步的明確，保證合并報(bào)表的工作準(zhǔn)確性、專業(yè)性。對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中說明的合并報(bào)表合并范圍，集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要掌握相關(guān)知識(shí)，確定三種不同的范圍，包括直接控制的子公司，同時(shí)具有直接控制和間接控制性質(zhì)的子公司，以及這個(gè)具有控股權(quán)但是沒有控股的投資公司。財(cái)務(wù)人員在確定合并報(bào)表的范圍時(shí)，要根據(jù)投資行為的實(shí)質(zhì)性質(zhì)來展開，而不是單純以投資的形式作為參考，按照實(shí)質(zhì)性控制的原則，使合并報(bào)表的范圍得到明確，強(qiáng)化報(bào)表編制的專業(yè)性。（四）強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表合并規(guī)則財(cái)務(wù)報(bào)表的合并規(guī)則直接影響著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下集團(tuán)合并報(bào)表工作的效率，為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表合并的規(guī)范性，要在合并規(guī)則的建設(shè)上，將公允價(jià)值體系運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則的完善中，更進(jìn)一步地分析財(cái)務(wù)報(bào)表的合并方式，并且論證合并方式的可行性和合并規(guī)則的合理性。集團(tuán)報(bào)表合并要在抵消方式的確定中，根據(jù)內(nèi)部交易的實(shí)際情況以及報(bào)表抵消科目的類型，保證選擇具有較強(qiáng)科學(xué)性的抵消方式，將母公司對(duì)子公司的權(quán)益性投資、集團(tuán)內(nèi)部各公司之間的往來業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)進(jìn)行抵消，讓合并報(bào)表體現(xiàn)出足夠的真實(shí)性，降低集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。以購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)公司發(fā)行的永續(xù)債為例，首先，集團(tuán)合并要抵消購(gòu)買方公司的金融資產(chǎn)類科目和發(fā)行