以規(guī)則制定與以原則制定會計準(zhǔn)則的比較

以規(guī)則制定與以原則制定會計準(zhǔn)則的比較由于市場失靈和不同利益集團(tuán)對會計信息產(chǎn)生不同偏好,制定會計準(zhǔn)則成為必要,目前,世界上存在兩種不同的會計準(zhǔn)則制定模式:即以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式和以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式。前者的主要代表是國際會計準(zhǔn)則和英國財務(wù)報告準(zhǔn)則;后者的主要代表是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則?？梢哉f,這兩種模式各有利弊。然而,美國自2001年11月發(fā)生的安然會計丑聞后,又相繼發(fā)現(xiàn)世通、施樂等公司財務(wù)造假,迫于要求一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則以原則為基礎(chǔ)的呼聲,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會已經(jīng)將其列為議事日程,似乎原則為導(dǎo)向制定模式日漸占據(jù)上風(fēng)。究竟孰優(yōu)孰劣?下面通過對比,闡明各自優(yōu)勢和劣勢,這對我國會計準(zhǔn)則制定大有由計會借鑒作用。一、以規(guī)則為導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的利弊FASB制訂的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告(SFAS)是規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的典范。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式,除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告所必須遵循的原則外,還力圖考慮到原則適用的所有可能情況,并將這些情況對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則。所謂所有情況,既包括適用準(zhǔn)則的情況,也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。為了對具體規(guī)則予以說明,準(zhǔn)則中還包括大量的解釋和執(zhí)行指南?？梢?例外、解釋和執(zhí)行指南是規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的兩個顯著特點。(一)優(yōu)勢:這種力圖為每一種可能情況都提供“唯一”答案的準(zhǔn)則制定模式,其目的是希望在任何時侯都能為會計職業(yè)人員提供技術(shù)參照標(biāo)準(zhǔn),以較強(qiáng)的可操作性保證相似交易、事項會計信息的可比性。而硬性的操作標(biāo)準(zhǔn)也能在一定程度上遏制會計人員的酌定行為。由于每一種可能情況都有相應(yīng)的規(guī)則,在訴訟糾紛中會計職業(yè)人員便可訴諸有關(guān)規(guī)則抗辯,這一點在訴訟爆炸的社會環(huán)境中顯得尤為重要。對會計職業(yè)人員而言,詳盡的規(guī)則還限制了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計行為過程的事前介人,而將其權(quán)限限制在事后的職業(yè)判斷評價,同時也為監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供了監(jiān)督、制裁的依據(jù)。(二)劣勢:盡管以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式有上述優(yōu)勢,但在實際運作過程中還是帶來了一些負(fù)面影響。首先,過于詳盡、復(fù)雜的會計準(zhǔn)則帶來了準(zhǔn)則制訂、實施的高成本。力圖考慮到所有可能情況的準(zhǔn)則制訂模式,必然帶來百科全書式的會計2.應(yīng)用以原則為基礎(chǔ)的方法可使會計準(zhǔn)則在內(nèi)容和形式上變得簡潔。以美國為例,由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的會計準(zhǔn)則至今已有147個,若加上美國注冊會計師協(xié)會會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(ACSEC)的文件、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會緊急事項處理小組(EITF)的意見及其他下屬小組發(fā)布的執(zhí)行指南,其數(shù)量之龐大,內(nèi)容之繁雜當(dāng)屬世界第一,就連會計專業(yè)人士都很難跟上會計準(zhǔn)則的變化,會計準(zhǔn)則的應(yīng)用也十分困難,且花費昂貴。與之相反,國際會計準(zhǔn)則至今已經(jīng)公布的準(zhǔn)則只有41個,解釋公告33個。兩相比較就不難理解為什么前美國會計準(zhǔn)則委員會主席丹尼.貝瑞伏特早在1999年曾發(fā)表題為《已到簡化會計準(zhǔn)則的時候了》的文章呼吁簡化會計準(zhǔn)則。3.以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則可以大量減少準(zhǔn)則的例外事項,并能減少準(zhǔn)則間的沖突,從而減少形式重于實質(zhì)的交易設(shè)計和套利行為。會計準(zhǔn)則的例外事項經(jīng)常是為了平衡信息的有用性和可操作性而做出的妥協(xié),這些例外常導(dǎo)致準(zhǔn)則在某些情況下不適用。例如,某些例外允許某些交易和事項可以繼續(xù)按照其他已有的準(zhǔn)則來記錄(范圍的例外),又如,某些例外是為了達(dá)到預(yù)想的會計結(jié)果。如為了限制盈利的變動性而不遵循準(zhǔn)則中的原則,因為遵循準(zhǔn)則中的原則反而會使盈利具有變動性(運用的例外)。再如,某些例外是為了減輕向新的會計準(zhǔn)則過渡的影響(過渡的例外)。在以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系中,因為缺少概念框架或因概念框架不完善甚至相互沖突以致不起作用,所以不可避免會出現(xiàn)眾多的例外事項,如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第133號“衍生工具和套期活動的會計處理”就提供了大量的例外事項,規(guī)定及相關(guān)的解釋和執(zhí)行指南。而這些徑渭分明的規(guī)定只注重交易的形式而不是實質(zhì)。安然公司也正是看到了這一制度缺陷,并通過設(shè)計交易(利用SPE)達(dá)到了粉飾報表的目的。以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系能在一個完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會計準(zhǔn)則,從根本上避免了眾多例外事項,同時也減少了準(zhǔn)則間可能存在的沖突,從而減少了利用形式重于實質(zhì)的交易設(shè)計進(jìn)行舞弊的機(jī)會。以基本原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定方式雖然具有以上優(yōu)點,但也存在以下一些弊端:1.以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則要求公司會計師及其審計師更多的運用職業(yè)判斷,但是不恰當(dāng)?shù)呐袛嗫赡軙?dǎo)致嚴(yán)重的后果。公司產(chǎn)生財務(wù)丑聞的根本原因在于利益需求而不在于會計制度。安然事件之后的世通事件有力地證明了這一觀點。在美國大公司財務(wù)丑聞頻出的今天,投資者對公司及其審計師能否嚴(yán)格遵循職業(yè)道德、恰當(dāng)?shù)剡\用職業(yè)判斷,缺乏足夠的信心。2.一貫性和可比性是財務(wù)報表是否有用的關(guān)鍵特性,但是職業(yè)判斷卻具有強(qiáng)烈的主觀性。即使同一專業(yè)人士對類似的案例也不可能保證每一次都能作出相同的判斷。而且對同一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),還可能存在不同的職業(yè)判斷。這樣就可能損害財務(wù)信息的一貫性和可比性,甚至還會出現(xiàn)濫用會計準(zhǔn)則的情形。3.在以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系中,各個準(zhǔn)則通常僅對有代表性的范例提供解釋和指南,雖然起到了簡化準(zhǔn)則的作用,但是同時也留給公司管理層一定的操縱空