以金融資產(chǎn)抵債進(jìn)行債務(wù)重組的財稅處理研究

因為會計上金融資產(chǎn)大部分是以公允價值計量，而稅收方面則是以歷史成本計量，這樣就會致使對金融資產(chǎn)進(jìn)行計量與以其進(jìn)行債務(wù)重組期間，不得不進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整；倘若債務(wù)重組依據(jù)規(guī)定使用特殊性稅務(wù)處理，那么調(diào)整起來既費時又費力，再加之重組債務(wù)的賬面價值往往和其計稅基礎(chǔ)不一致，此時不得不對應(yīng)納稅所得額加以調(diào)節(jié)，繼而加劇了財務(wù)處理的難度。本文通過對債務(wù)重組含義的探討，重點分析以金融資產(chǎn)抵債進(jìn)行債務(wù)重組的財稅處理，繼而促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。一、債務(wù)重組概述所謂債務(wù)重組，簡單地說是基于不改變交易對手方的基礎(chǔ)上，經(jīng)債權(quán)人以及債務(wù)人協(xié)商確定抑或是法院裁定，針對以下幾點等相關(guān)方面重新達(dá)成協(xié)議的交易：一是清償債務(wù)的時間；二是方式；三是金額等。換言之，只有將原定債務(wù)償還條件進(jìn)行修改的，在進(jìn)行債務(wù)重組期間明確的債務(wù)償還條件不同于原協(xié)議的，都會被當(dāng)作債務(wù)重組。二、以金融資產(chǎn)抵債進(jìn)行債務(wù)重組的財務(wù)處理這里將Y公司當(dāng)作論述對象，該公司向J投資公司融入資金500萬元，同時還對還債時間進(jìn)行了約定，即約定三年還清，且年息8%，針對利息而言需要按照每個季度進(jìn)行支付。因為Y公司財務(wù)狀況不理想，即在還清第一年和第二年的時候就已經(jīng)略顯吃力了，直到最后一年無法承擔(dān)利息且經(jīng)營利潤接近于0。基于這種背景之下，為了在指定的時間支付利息以及歸還到期借款，Y公司將所有金融資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)都交給了J公司進(jìn)行抵債，同時J公司書面承諾未還部分豁免。在進(jìn)行債務(wù)重組的過程中，可以得到以下幾種信息：第一，Y公司賬面有已確認(rèn)尚未轉(zhuǎn)回、與A股票相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)20萬元；第二，有已確認(rèn)尚未轉(zhuǎn)回、和預(yù)提利息存在聯(lián)系的遞延所得稅資產(chǎn)10萬元；第三，資本公積中有和B股票存在聯(lián)系的“其他資本公積”20萬元。除了以上這些重組業(yè)務(wù)之外，該公司不具備其他業(yè)務(wù)。從稅收方面的角度出發(fā)來講，此項債務(wù)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額占總稅額的大部分比例，所以在充分結(jié)合相關(guān)要求的基礎(chǔ)上，債務(wù)重組所得從×年開始，分5年均勻計入各年所得額。從2×12至2×20年各年所得稅稅率都是25%。針對Y公司以金融資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組相關(guān)分錄內(nèi)容，見表1。表1Y公司以金融資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組相關(guān)分錄表單位：萬元針對該表格中的數(shù)字符號，具體如下所示：一是“成本”明細(xì)科目用符號①表示；“公允價值變動”明細(xì)科目用符號②表示；③同①；④同②；⑤同①；“利息調(diào)整”明細(xì)科目用符號⑥表示；“債務(wù)重組利得”明細(xì)科目用符號⑦表示；“遞延所得稅費用”明細(xì)科目用符號⑧表示；其他資本公積明細(xì)科目用符號⑨表示。三、以金融資產(chǎn)抵債進(jìn)行債務(wù)重組的稅務(wù)處理（一）申報表針對通過金融資產(chǎn)抵債進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致的納稅調(diào)整，需要在以下幾個表格中做好填報工作：一是《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A）》；二是企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表七以及附表三等。（二）債務(wù)重組所得的填報1．一般性稅務(wù)處理通常情況下，一般性稅務(wù)處理納稅調(diào)整僅僅在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三第9行中填報：第一，在重組債務(wù)賬務(wù)內(nèi)涵蓋應(yīng)付未付利息費用的過程中，第1列填會計上明確的重組所得（假設(shè)不涵蓋其他企業(yè)重組業(yè)務(wù)，下同），那么此時應(yīng)當(dāng)結(jié)合包含應(yīng)付利息的重組債務(wù)賬面價值和抵債資產(chǎn)公允價值之間的差額計算的重組所得，而第2列填會計上明確的重組所得，實際上是應(yīng)付利息的重組債務(wù)和抵債資產(chǎn)公允價值之間的差額計算的重組所得，無論是針對第1列還是第2列來說，其差額應(yīng)當(dāng)填報第4列，在此基礎(chǔ)上金額需要和應(yīng)付利息保持一致；第二，當(dāng)出現(xiàn)重組債務(wù)賬面價值不涵蓋應(yīng)付利息等調(diào)整項目的時候，那么此時會計上和稅收上明確的重組收益一致，可省略填報這一步驟。2．特殊性稅務(wù)處理通過特殊性稅務(wù)處理所得明確重組所得的納稅調(diào)整需要在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三第8行中進(jìn)行填報：第一，針對債務(wù)重組當(dāng)年來說，倘若重組債務(wù)賬面價值里面涵蓋應(yīng)付利息，那么這個時候第1列的填報手段和一般性稅務(wù)處理方法一致，第二列需要將明確的債務(wù)重組所得的20%填入其中，不管是針對第1列還是第2列來說，其差額應(yīng)當(dāng)填報第4列，應(yīng)付利息與債務(wù)重組所得的80%之和就是金額。第二，從第2年到第5年，無論針對哪年來說第1列都要填0，而第2列以及第3列通常是將原債務(wù)重組所得的20%這一內(nèi)容填進(jìn)去。（三）抵債金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益1．交易性金融資產(chǎn)經(jīng)過深入探討與分析后發(fā)現(xiàn)，該項資產(chǎn)在抵債的過程中會計上資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是0，然而稅收上不完全是這樣的。針對其差異調(diào)整來說，相關(guān)人員可借助于附表七的填報確認(rèn)。在實際填報期間需要在第2行：無論是針對第1列還是第2列均要將賬載金額以及計稅基礎(chǔ)填入其中，而就第3列和第4列而言都要填0，同時還要借助于相關(guān)公式來對第2行第5列進(jìn)行詳細(xì)計算，緊接著再和其他行次加總后計入指定的行列中，當(dāng)過入的為正數(shù)時，那么需要在附表三第10行第3列做好填報工作；當(dāng)過入的是負(fù)數(shù)時，那么這個時候需要在第10行第4列做好填報工作。2．股票投資等可供出售金融資產(chǎn)前面已經(jīng)分析過了，該項資產(chǎn)在抵債的過程中會計上資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是0，然而此時會計上需要站在資本公積的基礎(chǔ)上把原來的公允價值變動損益演變成現(xiàn)在的“投資收益”。倘若當(dāng)該項資金所得的過程中以下幾點處于相同狀態(tài)：一是會計成本；二是計稅基礎(chǔ)，那么在進(jìn)行抵債期間需要明確的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益也會和相關(guān)投資收益保持一致，這樣無論是是從會計上還是稅收上看均不會存在較大的區(qū)別，所以此時可省去申報這一步驟。3．債券投資等可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資結(jié)合相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)，該兩類資產(chǎn)用來抵債期間，此時會計上明確的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和稅收上明確的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得需要保持一致，同時還可以省去專門作納稅申報這一步驟。然而話又說回來，倘若抵債資產(chǎn)在債務(wù)重組的前期階段已計提減值準(zhǔn)備并在抵債時轉(zhuǎn)銷，那么這個時候會計上明確的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益要比稅收上明確的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得高出一些。在出現(xiàn)這種區(qū)別的情況，需要在充分結(jié)合相關(guān)明細(xì)表的基礎(chǔ)上做好調(diào)減工作，緊接著把相應(yīng)數(shù)據(jù)錄入附表三第51行的第4列。倘若再在其他項目填報調(diào)整，那么必然會增加重復(fù)調(diào)減情況發(fā)生的次數(shù)。四、結(jié)束語一