高速公路項目竣工決算存在的問題及對策研究

高速公路建設(shè)作為國民經(jīng)濟重要組成部分，自20世紀80年代末以來快速發(fā)展。至2020年末，我國高速公路通車里程已達到16.9萬公里。高速公路基本建設(shè)項目取得飛速發(fā)展的同時，項目竣工決算卻普遍存在進度滯后、編制質(zhì)量較低等情況，嚴重影響了項目的竣工驗收。高速公路項目竣工決算綜合反映了竣工項目建設(shè)成果和財務(wù)情況，是作為匯總固定資產(chǎn)的主要依據(jù)，是考核公路建設(shè)項目投資效益、確定交付路產(chǎn)價值、辦理交付使用手續(xù)的依據(jù)，也是基本建設(shè)項目竣工驗收的前提條件之一?？⒐Q算工作不做好，將造成工程無法驗收、資產(chǎn)無法交付，甚至造成國有資產(chǎn)流失等問題，投資效益無法形成。本文以基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理工作中普遍存在的問題為切入點，對改進竣工決算工作進行了思考和分析。一、高速公路項目竣工決算中普遍存在的問題（一）竣工決算報告編報嚴重滯后按照《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》（財建〔2016〕503號）規(guī)定，基本建設(shè)項目應(yīng)當在完工可投入使用或者試運行合格后3個月內(nèi)編報竣工財務(wù)決算，大型項目不得超過6個月。按照《公路工程竣（交）工驗收辦法》（交通部2004年第3號令）規(guī)定，公路項目驗收包括交工驗收和竣工驗收兩階段，交工驗收合格后進入試運營期，試運營期不得超過3年，結(jié)束后需申請竣工驗收。但在實際工作中，不僅竣工決算報告編制基本達不到6個月內(nèi)編報的要求，甚至在交工驗收后3年內(nèi)完成竣工驗收的項目也寥寥無幾，進度嚴重滯后。（二）竣工決算報告編制質(zhì)量較差由于種種原因的影響，高速公路竣工決算報告編制質(zhì)量普遍較差。主要存在以下六種情況：一是竣工決算工程部分與財務(wù)部分數(shù)據(jù)不統(tǒng)一；二是忽視財務(wù)數(shù)據(jù)的填報，部分財務(wù)關(guān)鍵數(shù)據(jù)按工程數(shù)據(jù)倒軋得到，沒有反映項目實際情況；三是各報表之間勾稽關(guān)系錯誤，相互之間數(shù)據(jù)不對應(yīng)；四是將部分不在概算范圍內(nèi)或建設(shè)期內(nèi)的費用放入決算；五是項目各費用組成存在明顯的重復或缺失；六是高估尾工工程、預留費用等后續(xù)發(fā)生費用。由于存在以上情況，導致竣工決算審計時決算費用調(diào)整較大，個別項目達到幾千萬元甚至幾億元。（三）資產(chǎn)交付管理水平較低總的來說，高速公路項目資產(chǎn)交付管理水平比水利、鐵路等行業(yè)有所欠缺。主要體現(xiàn)在：一是資產(chǎn)交付管理意識比較淡薄，特別對于建養(yǎng)一體的項目而言，建設(shè)和營運單位均為一個公司，更容易忽視資產(chǎn)交付；二是交工驗收后資產(chǎn)一般以暫估價入賬，由于竣工決算的滯后，賬面金額在較長的時間內(nèi)與實際價值會有較大誤差；三是各項目之間對資產(chǎn)的劃分標準和分攤原則不統(tǒng)一，資產(chǎn)劃分五花八門，不利于資產(chǎn)管理。（四）財務(wù)與業(yè)務(wù)“兩張皮”現(xiàn)象普遍存在高速公路項目日常管理中普遍存在重業(yè)務(wù)輕財務(wù)、財務(wù)和業(yè)務(wù)脫節(jié)的“兩張皮”現(xiàn)象，導致竣工決算時存在以下情況：一是未按項目單獨建賬，各項目費用無法準確劃分；二是會計科目未與概算項目相對應(yīng)，費用無法進行對比；三是財務(wù)與業(yè)務(wù)兩套賬數(shù)據(jù)不統(tǒng)一，部分項目甚至相差幾億元甚至十幾億元；四是財務(wù)賬本身核算方法不科學，并存在大量的核算錯誤，如部分業(yè)務(wù)未入賬，部分項目入錯賬，部分項目重復入賬等，造成財務(wù)清理異常困難。二、竣工決算存在問題造成的影響分析（一）影響及時驗收按照《公路法》和《公路工程竣（交）工驗收辦法》規(guī)定，未在交工驗收3年后完成竣工驗收的項目，不得交付使用。而竣工決算編制及審計是竣工驗收的前置條件之一，因此，如不能及時完成竣工決算及竣工驗收，將存在違法經(jīng)營的法律風險。（二）影響預留款的及時支付高速公路項目大部分由地方政府或國有企業(yè)等進行投資且金額巨大，為降低審計風險，一般在施工等合同中會約定預留部分工程結(jié)算款在審計或竣工驗收后支付。如竣工決算遲遲不能完成，將導致該部分預留款項長時間不能支付，導致欠薪現(xiàn)象突出，存在維穩(wěn)風險。（三）影響項目成果和后續(xù)管理竣工決算是考核公路建設(shè)項目投資效益、確定交付路產(chǎn)價值、辦理交付使用手續(xù)的依據(jù)。如果竣工決算不及時完成，無法反映項目建設(shè)成果，對后續(xù)項目管理無法起到啟示作用，也無法核定新增資產(chǎn)價值。（四）影響資產(chǎn)實際價值未及時辦理竣工決算，不明確交付使用資產(chǎn)情況，各項資產(chǎn)管理責任就難以落實，資產(chǎn)安全便難以得到有效保障。同時，交付使用資產(chǎn)賬實不符、資產(chǎn)劃分不合理或交付使用資產(chǎn)價值與實際不符，可能會將應(yīng)移交的資產(chǎn)作為待攤投資攤銷，形成賬外資產(chǎn)，存在資產(chǎn)流失風險，也可能將應(yīng)攤銷的費用作為資產(chǎn)移交，導致虛增交付使用資產(chǎn)價值或形成不存在的資產(chǎn)，對后續(xù)資產(chǎn)處置造成不利影響。（五）影響企業(yè)經(jīng)營成果核算不辦理竣工決算，資產(chǎn)賬目情況不明確，影響固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等科目的核算，不利于企業(yè)經(jīng)營成果計算的準確性，也可能存在一定的稅務(wù)風險。三、竣工決算辦理存在問題的原因分析（一）思想層面項目建設(shè)單位普遍存在重建設(shè)輕管理，重業(yè)務(wù)輕財務(wù)的思想意識，對項目建設(shè)過程中的進度、質(zhì)量、安全、投資比較重視，而忽視了項目建設(shè)完成以后的竣工結(jié)算和決算。當然，究其源頭，主要是雖然法律法規(guī)規(guī)定了竣工驗收未按時完成可停止試運營，但在實際中往往難于執(zhí)行，導致對未按時完成竣工決算沒有相應(yīng)的監(jiān)管手段，因此，項目建設(shè)單位在思想上沒有給予相應(yīng)的重視。（二）組織層面高速公路竣工決算工作綜合性非常強，時間上涉及前期、建設(shè)期及后續(xù)收尾期，內(nèi)容上涉及技術(shù)、造價、管理、財務(wù)等多個方面，涉及多個領(lǐng)域、多個部門。但由于項目建設(shè)的一次性，機構(gòu)一般為臨時組建，人員結(jié)構(gòu)以工程技術(shù)人員為主，對造價、財務(wù)工作并不了解；再加上建設(shè)后期骨干人員流動性大，竣工決算工作得不到有關(guān)業(yè)務(wù)部門的支持和配合；另外，由于高速公路建設(shè)周期長，很多人員并未從事過一個完整的高速公路建設(shè)周期，業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，更沒參與過竣工決算編制工作。上述因素是造成竣工決算滯后、質(zhì)量低的組織原因。（三）規(guī)范層面1.竣工決算報告方面高速公路竣工決算報告編制目前執(zhí)行的文件仍然是交通運輸部2000年印發(fā)的《交通基本建設(shè)項目竣工決算報告編制辦法》（交財發(fā)〔2000〕207號，以下簡稱《辦法》）。首先，《辦法》只屬于交通運輸部制定的一個規(guī)范性文件，規(guī)范層次較低。其次，《辦法》制定時間較長，已經(jīng)不適應(yīng)目前高速公路竣工決算的精細化需要，如竣工決算報告的編制流程及待攤投資的計算沒有明確規(guī)定；尾工工程及預留費用沒有明確的定義、計算原則及賬務(wù)處理原則；建設(shè)單位管理費、利息費用的計算時點也沒有明確的規(guī)定等。特別是近幾年來，交通行業(yè)基礎(chǔ)性規(guī)范進行了重大變化，辦法也需要進行相應(yīng)修編。再次，《辦法》理論上適用于經(jīng)營性公路項目和政府還貸項目，但按照《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》（財建〔2016〕503號，以下簡稱《暫行辦法》），政府還貸項目也屬于其管轄范圍，但這兩個文件存在一些概念上的差異。如，對于“竣工決算報告”這個根本性的概念，《辦法》中規(guī)定為“竣工決算報告”，分工程部分和財務(wù)部分，而《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》則稱為“竣工財務(wù)決算報告”，兩者存在差異；再如竣工驗收這個概念，按照交通運輸行業(yè)的規(guī)定，分兩個階段進行驗收，即交工驗收及竣工驗收，但《暫行辦法》僅分竣工驗收一個階段。按照《暫行辦法》規(guī)定，需要在竣工驗收后再進行竣工決算報告的編制，而按照《辦法》規(guī)定，竣工決算報告是竣工驗收的前置條件，兩者存在分歧。最后，《辦法》將竣工決算報告分工程部分和財務(wù)部分，但沒有將兩者進行有效融合，對于會計口徑與概算口徑不一致的處理原則沒有明確規(guī)定，實際在執(zhí)行中也是重工程輕財務(wù)，有些省份根本就沒有編制財務(wù)決算的報告。以上這些，都給竣工決算編制帶來一定的困惑，增加了編制難度。2.交付使用資產(chǎn)管理方面交付使用資產(chǎn)的管理是歷來竣工決算的一大軟肋。高速公路資產(chǎn)涉及專業(yè)廣、種類多、數(shù)量大、金額大、環(huán)節(jié)多，其管理是一項復雜的系統(tǒng)工程。2021年以前，在我國現(xiàn)有政策法規(guī)中，除了《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第81號）對資產(chǎn)交付定義和財務(wù)處理做了說明，沒有其他關(guān)于資產(chǎn)交付管理的具體辦法，使得高速公路建設(shè)項目對資產(chǎn)交付管理的理解和認知存在較大偏差。2021年3月，為加強和規(guī)范公路資產(chǎn)管理，財政部、交通運輸部共同印發(fā)《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》，對公路資產(chǎn)進行宏觀層面的規(guī)范化管理，但沒有對公路資產(chǎn)分類標準進行明確的規(guī)定。目前，各建設(shè)項目對交付使用資產(chǎn)總表、明細表的理解不一，編制出來的表格五花八門，無法統(tǒng)一。如一些項目將路基工程、橋梁工程等作為一項資產(chǎn)處理，一些項目則按橋梁數(shù)量作為多項資產(chǎn)處理；一些項目將路面工程單獨作為一項資產(chǎn)處理，但因為橋面鋪裝（其本質(zhì)為路面工程）在工程量清單中放在橋涵工程里面，所以橋面鋪裝未計入路面工程；一些項目甚至將工程量清單的每一項作為一項資產(chǎn)處理，導致一些臨時性項目如“挖土方”也作為資產(chǎn)處理，不一而足。3.“營改增”方面2016年國家全面推開“營改增”，這給高速公路的造價管理與財務(wù)處理帶來了很多新問題。高速公路的造價是含稅成本，即“不含稅成本+銷項稅額”，但會計核算時采用“價稅分離”，核算的在建工程及固定資產(chǎn)為不含稅成本。這兩者存在根本性差異，體現(xiàn)在竣工決算報告中交付使用資產(chǎn)是按含稅價還是不含稅價，《辦法》中未明確規(guī)定，如果是不含稅價，增值稅如何放置也是一個問題。（四）管理層面工程結(jié)算方面，沒有建立招標后清單修編（0#臺賬）制度及完工最終計量制度，導致結(jié)算工程量與圖紙、現(xiàn)場相差較大；財務(wù)決算方面，沒有建立起與業(yè)務(wù)相融合的以合同為核心、與概算相對應(yīng)的財務(wù)核算體系，且在決算前沒有進行財務(wù)清理，導致財務(wù)賬與工程賬差異較大，竣工決算編制質(zhì)量差；資產(chǎn)管理方面，沒有劃分資產(chǎn)分類標準和資產(chǎn)驗收移交制度，導致資產(chǎn)管理水平較低；信息化管理方面，沒有建立建設(shè)管理、決算編制、財務(wù)系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)全面集成的信息化系統(tǒng)，無法加快編制速度，導致效率較低。四、解決高速公路竣工決算存在問題的措施建議（一）監(jiān)管層面建議行業(yè)主管部門充分發(fā)揮監(jiān)督管理職能，督促項目建設(shè)單位及時辦理竣工決算，并將完成情況進行通報；項目建設(shè)單位的上級單位可以將項目竣工決算辦理情況納入項目考核績效，并與項目激勵相掛鉤，從制度上、組織上、經(jīng)濟上進行約束，促進項目加強對竣工決算辦理的思想重視程度。（二）組織層面建設(shè)管理單位要保持通車后骨干人員的穩(wěn)定性，同時對竣工決算辦理做好總體規(guī)劃及組織、領(lǐng)導、協(xié)調(diào)工作，加強項目工程、技術(shù)、造價、財務(wù)人員的溝通和培訓，確?？⒐Q算工作的順利進行。（三）規(guī)范層面（1）建議國家出臺公路項目竣工決算報告編制規(guī)范。對竣工決算、竣工財務(wù)決算、基準日、竣工驗收、尾工工程及預留費用等基本概念進行明確，對竣工決算編制的先決條件、編制程序、尾工工程及預留費用的計算原則、會計核算原則及工程與財務(wù)的融合等進行規(guī)范，并針對近幾年交通行業(yè)基礎(chǔ)性規(guī)范的變化和“營改增”后的變化、《辦法》與《暫行辦法》的沖突之處進行相應(yīng)的修編。（2）建議國家層面對公路資產(chǎn)交付管理制定相應(yīng)的規(guī)范，對資產(chǎn)的分類標準、資產(chǎn)價值確定、資產(chǎn)的登記、資產(chǎn)的移交、資產(chǎn)的后續(xù)維護、資產(chǎn)的更新等制定相應(yīng)的規(guī)則。特別是資產(chǎn)的分類標準方面，其粒度既不能過粗，否則起不到相應(yīng)的作用，也不能過細，增加了資產(chǎn)管理的工作量；分類的標準既要考慮概預算、清單的分類體系，更要考慮資產(chǎn)使用年限及折舊的不同，還要考慮資產(chǎn)管理特別是更新時的處理。如每座橋梁、隧道、互通立交宜作為一項資產(chǎn)處理；路基工程宜按合同段進行劃分作為一項資產(chǎn)處理；路面使用年限與路基、橋梁、隧道等相比較短，宜單獨按基層底基層、面層分合同段進行劃分，但要注意的是，橋梁工程、互通立交里面均含有路面工程，資產(chǎn)核算時需要將路面工程單獨剔除出來，統(tǒng)計相對比較復雜。（3）建議國家層面對“營改增”的變化進行系統(tǒng)梳理，出臺相應(yīng)的文件進行規(guī)范。如，由于造價體系與會計核算體系對增值稅的不同處理，導致兩者之間存在巨大的差異，建議在維持造價仍為含稅價的基礎(chǔ)上，對工程量清單標準范本進行修改，單獨設(shè)立“增值稅銷項稅”清單子目，對增值稅進行單獨核算，便于與會計核算進行統(tǒng)一，否則增值稅金額難于進行統(tǒng)計及拆分，加大了竣工決算編制的復雜程度；在竣工決算報告“交付使用資產(chǎn)表”中，應(yīng)明確交付使用資產(chǎn)不包含增值稅，同時將增值稅在“財務(wù)決算表”資金占用中單獨增加一欄。（四）管理層面1.工程結(jié)算為避免工程結(jié)算出現(xiàn)較大偏差，需在招標后、計量時、結(jié)算前進行三項關(guān)鍵工作。①招標后開工前0#臺賬編制：因招標時間較緊，很多項目圖紙及工程量清單編制質(zhì)量較差，清單數(shù)量與圖紙嚴重不一致。在招標后開工前進行0#臺賬的編制，將工程量清單修正至與圖紙一致，可以避免后續(xù)計量及結(jié)算的諸多問題。②計量時建立明細臺賬：建立計量明細臺賬，對計量情況進行實時監(jiān)控。③結(jié)算前完工計量：在結(jié)算前對完工工程量進行一次系統(tǒng)清理，進行完工最終計量工作，可以避免很多未按圖紙施工工程量的計量。通過以上措施，可以極大提高工程結(jié)算的準確性和決算的質(zhì)量。2.財務(wù)決算（1）財務(wù)建賬：全面系統(tǒng)的會計信息和財務(wù)狀況是編制竣工財務(wù)決算的基本依據(jù)。項目核算要充分考慮項目的類型和特點，研究會計核算與竣工財務(wù)決算之間的內(nèi)在聯(lián)系，確保建立的賬務(wù)核算體系能滿足編制竣工財務(wù)決算的需要。在賬套設(shè)置上，對同時或分段建設(shè)幾個項目的應(yīng)單獨建賬，方便以后費用的拆分；對賬套體系的設(shè)計，會計核算體系與項目概算由于體系不同和目的不同，存在較大的差異?？紤]到竣工財務(wù)決算的重要功能就是要對基本建設(shè)項目的概（預）算和基本建設(shè)投資計劃的執(zhí)行情況進行考核、總結(jié)，以及為修改概（預）算定額提供參考資料。因此，應(yīng)依據(jù)項目概（預）算口徑，通過輔助核算調(diào)整會計核算指標，并按概（預）算口徑形成對應(yīng)關(guān)系。（2）業(yè)財融合：高速公路建設(shè)項目金額大、周期長、涉及部門廣，只有將財務(wù)部門與各業(yè)務(wù)部門特別是合約管理部門各項流程有機融入、深度互動、項目協(xié)同，做到業(yè)財融合，才能共同做好高速公路竣工決算的編制。首先，要找到會計核算與概算的結(jié)合點，并建立對應(yīng)關(guān)系：會計核算體系與概算屬于兩種不同的體系，他們之間的連接點在于各項合同。在合同簽訂初編號的時候就將會計核算、概算、合同三者的關(guān)系對應(yīng)起來。例如A01代表建安合同，概算屬于第一部分建筑安裝工程費，會計核算也屬于建筑安裝工程，這樣在一級科目就可以對應(yīng)起來。明細科目時，合同清單再按照概算組成進行具體劃分并列在相應(yīng)概算項下，同時按照概算劃分標準進行會計核算并將合同作為輔助核算項，從而實現(xiàn)了會計口徑與概算口徑的全對應(yīng)。特別是增值稅的核算時，建議也將合同作為輔助核算項，有助于將來把增值稅分解到各個合同。其次，將未簽訂合同的其他支付活動均按照合同的流程進行處理，確保業(yè)務(wù)部門、合約管理部門、財務(wù)部門的工作聯(lián)動，避免出現(xiàn)由任何一方或兩方單獨支付的情況，確?？⒐Q算費用的完整性，并同時建立三方定時對賬制度，進行過程清理。最后，建立其他工作臺賬，輔助進行財務(wù)核算。如增值稅的發(fā)票臺賬等。（3）財務(wù)清理：在竣工財務(wù)決算編制前，要先做好竣工財務(wù)清理工作，包括合同清理、債權(quán)債務(wù)清理、竣工結(jié)余資金清理、交付使用資產(chǎn)清理四方面內(nèi)容。3.資產(chǎn)管理（1）由于資產(chǎn)管理、清單、概預算之間的分類體系