會計實務：偷稅認定的理論爭議與實踐檢思-以主觀故意的認定為視角

偷稅認定的理論爭議與實踐檢思---以主觀故意的認定為視角本文得幸收錄于熊偉老師主編的《稅法解釋與判例評注》第八卷。寫作的動因是有感于偷稅定性的亂相，也期望能為《稅收征管法》的修訂略盡心力。對于稅務稽查同仁，特別是文中所提到案例的主辦人員，本文可能會讓您們略有不適，但娟姐絕無不敬之意，請勿動怒。對于納稅人朋友，本文前半部分關(guān)于偷稅是否應當具備主觀故意的結(jié)論可能會讓您從情感上不能接受，但這是娟姐經(jīng)過嚴肅的法理探索、嚴格的法律解釋得出的結(jié)論，而不是因為稅務人員的身份而想當然的信口雌黃。所以希望您能耐著性子讀到最后再來拍磚。對于參與《稅收征管法》修訂的大咖，如果您能放下身段，讀一讀本文，了解一下稅務實踐中關(guān)于偷稅定性的真實狀況，那么，即使本文最后的建議對于您毫無裨益，娟姐也了解一個心愿！

本文能得以刊發(fā)，得益于熊偉老師、王婷婷博士及其他參與審稿、編輯的老師們悉心的指導，在此表示衷心的感謝！

最后，碼字不易，懇請各位朋友轉(zhuǎn)發(fā)、分享！文尾有《稅法解釋與判例評注》第八卷的購買鏈接，希望大家多多支持！

偷稅認定的理論爭議與實踐檢思

——以主觀故意的認定為視角

【目次】

一、偷稅認定：理論爭鳴與實踐回應

二、法理探索：偷稅不以主觀故意為要件

三、法解釋學：偷稅是否以主觀故意為要件

四、稅法檢思：《稅收征管法》關(guān)于“偷稅”的修訂

五、完善路徑：《稅收征管法》“法律責任”的重構(gòu)

廣東省深圳市中級人民法院行政審判庭一份生效裁判[①]的曝光使得偷稅是否應當具備主觀故意這個自《稅收征管法》（2001）頒布實施以來就爭議不斷的問題再一次成為了焦點。《刑法修正案（七）》出臺之后，原偷稅罪被逃稅罪所取代，逃稅罪的構(gòu)成要件也進行了相應修改，并明確包含主觀故意。但《稅收征管法》的修訂沒有及時跟進，這加劇了行政法上偷稅認定的亂相。鑒于此，本文試圖以主觀故意為切入點，對偷稅行為認定進行探討。

一、偷稅認定：理論爭鳴與實踐回應

（一）偷稅是否以主觀故意為要件的理論思辨

對于主觀故意是否是偷稅的構(gòu)成要件這一問題，無論是理論界還是實務界都存在著截然相反的兩種觀點。支持偷稅必須具備主觀故意（以下簡稱主觀故意說）的學者認為，將主觀故意作為認定偷稅的構(gòu)成要件貼近人們的生活習慣，較為符合習慣法則對偷稅行為的理解[②]；偷稅作為行政違法行為與原刑法所懲處的偷稅罪（刑法修正案（七）施行前原刑法第二百零一條[③]）只是違法的程度不同，主觀方面的表現(xiàn)應當保持一致。同時，國家稅務總局在制發(fā)的數(shù)個稅收規(guī)范性文件[④]中區(qū)分納稅人實施稅收違法行為的主觀狀態(tài)給予不同的處理，在回復最高人民檢察院的復函《國家稅務總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復函》(國稅辦函〔2007〕513號)中明確提出“偷稅應當具備主觀故意”的意見，在數(shù)個個案批復[⑤]中強調(diào)“不能證明主觀故意的不認定為偷稅”，這些都是主觀故意應作為偷稅構(gòu)成要件的最好例證。

反對偷稅必須具備主觀故意（以下簡稱過錯推定說）的人士則認為，《稅收征管法》六十三條明確規(guī)定了偷稅行為的構(gòu)成：一是具備該條所列舉的違法手段（客觀手段），二是造成不繳或少繳稅款結(jié)果（行為結(jié)果），但主觀故意并非法定的偷稅構(gòu)成要件之一。此外，縱觀整個《稅收征管法》，所有的法律責任條款中均未對行為人實施違法行為時的主觀狀態(tài)作出要求，其理論基礎就在于行政違法行為實行過錯推定的歸責原則。

（二）稅務實踐中有關(guān)偷稅認定的不同做法

有關(guān)偷稅是否以主觀故意為要件的理論爭議長期存在，而實務當中對此的做法也不盡統(tǒng)一。以稅務稽查部門為例，出于各自對《稅收征管法》六十三條的不同理解，全國各地的稅務稽查局在偷稅認定上衍生出四種不同的處理方式。

1.方式一：偷稅定性不考慮主觀故意

此種處理方式主張，偷稅認定不問主觀故意，具備《稅收征管法》六十三條所列舉的違法手段并造成不繳或少繳稅款后果的稅收違法行為明確定性為偷稅，依法追繳稅款、加收滯納金并處所偷稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

可以看到，此種處理方式直接依據(jù)《稅收征管法》六十三條的字面表述解讀偷稅構(gòu)成要件，其優(yōu)勢是依據(jù)明確、操作簡便，但其所面對的最大問題是偷稅定性普遍化。尤其是，非主觀故意少繳稅款的納稅人（主要是過失不實申報的納稅人）很難接受“被偷稅”的事實和因此被處罰的結(jié)果，執(zhí)法阻力較大，容易引發(fā)稅企爭議，帶來行政復議和行政訴訟風險。同時，由于原偷稅罪的犯罪構(gòu)成中包括主觀故意，一旦進入行政訴訟程序，如果司法機關(guān)認為偷稅應當與原偷稅罪主觀狀態(tài)趨同，稅務稽查局很容易敗訴。

茂名市天普藥業(yè)有限公司（以下簡稱天普公司）訴茂名國稅第一稽查局行政處罰案[⑥]即是如此。該案中，茂名國稅第一稽查局認定，天普公司作為藥品批發(fā)企業(yè)，在明知應當按照17％稅率計征銷項稅的情況下，通過楊某平等人以個人名義代開發(fā)票(按3％稅率計征增值稅)，以達到少繳稅款目的的行為顯然已構(gòu)成偷稅，依據(jù)《征管法》第六十三條規(guī)定定性為偷稅，決定追繳所偷稅款、加收滯納金并處0.5倍的罰款。天普公司不服茂名國稅第一稽查局的行政處罰決定提起訴訟。一審二審法院均持“偷稅應當具備主觀故意”的觀點，認定茂名國稅第一稽查局無證據(jù)證明天普公司少繳稅款行為存在主觀故意，判決茂名國稅第一稽查局認定事實不清，依法撤銷其處罰決定。該案一審二審均敗訴原因比較復雜，既與法院認定天普公司主管稅務機關(guān)超越權(quán)限代開發(fā)票對天普公司少繳稅款負有責任有關(guān)，也與法院在偷稅構(gòu)成要件上與茂名國稅第一稽查局未形成共識有關(guān)。利用一般納稅人和小規(guī)模納稅人增值稅稅率差、通過以自然人名義申請代開發(fā)票的方式達到少繳稅款目的的行為人，其主觀故意是非常明顯的，但茂名國稅第一稽查局在檢查過程中為什么沒有主動搜集、獲取證明天普公司存在偷稅主觀故意的相關(guān)證據(jù)，很可能是與其所持偷稅不問主觀狀態(tài)的觀點有關(guān)。

茂名案中一審二審法院的觀點是一致的，但這并不意味著司法機關(guān)在偷稅認定是否考慮主觀狀態(tài)問題上的觀點是完全統(tǒng)一的。從深圳市天誠交通發(fā)展有限公司（以下簡稱天誠公司）訴深圳地稅第一稽查局稅務行政征收案[⑦]中即可見一斑。

該案中，深圳地稅第一稽查局認定天誠公司在法定申報期限內(nèi)經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報，未按規(guī)定期限解繳已扣稅款的行為已構(gòu)成偷稅，依據(jù)《稅收征管法》第三十二條及第六十三條第二款規(guī)定，決定向天誠公司追繳已扣未繳個人所得稅并加收滯納金。一審法院認為，天誠公司在已經(jīng)不可能控制投資人的投資收益的情形下，多次致函要求地稅第一稽查局直接向投資人追繳（個人所得稅），并已提供投資人的財產(chǎn)線索，其行為符合法律規(guī)定。且從天誠公司不斷發(fā)函請求地稅第一稽查局扣劃投資人個人所得稅的舉動看，天誠公司亦無偷稅的故意。天誠公司的行為不屬于經(jīng)通知申報而拒不申報的行為，其不構(gòu)成偷稅，判決撤銷深圳地稅第一稽查局《稅務處理決定書》。

深圳地稅第一稽查局不服提出上訴稱：偷稅行為的構(gòu)成要件僅包括行為、結(jié)果這兩項要件，并無明文規(guī)定須以行為人的主觀故意為必要條件。偷稅行為的行為方式或手段雖可能在某種程度上潛存行為人的主觀支配性或能動性，但并非以此為必要或作為構(gòu)成要件，行為人只需具備《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定的任一情形即構(gòu)成偷稅，而對其主觀過錯在所不問，即行為人是否存在主觀故意不影響偷稅行為的認定。依據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條第二款規(guī)定，天誠公司已辦理《稅務登記證》，該證上載明扣繳義務為依法確定，故天誠公司屬已依法辦理扣繳稅款登記的情形，即屬經(jīng)稅務機關(guān)通知申報。

與深圳地稅第一稽查局和一審法院在偷稅是否應當具備主觀故意問題上觀點的涇渭分明不同，二審法院采取了較為明智的作法――回避主觀故意是否是偷稅構(gòu)成要件這一爭議問題，從否定天誠公司存在經(jīng)通知申報而拒不申報的違法行為角度出發(fā)，判定地稅第一稽查局認定天誠公司構(gòu)成偷稅缺乏主要證據(jù)，維持了一審判決。二審法院的裁判意見從一個側(cè)面反映出司法機關(guān)內(nèi)部在此問題上的分歧。

2.方式二：偷稅定性上不考慮主觀故意，但回避明確的偷稅定性

此種方式主張，偷稅定性上不考慮主觀故意，對具備《稅收征管法》六十三條所列舉的違法手段并造成不繳或少繳稅款結(jié)果的稅收違法行為依據(jù)六十三條進行處理，但在《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》中均回避明確的偷稅定性。此種處理方式與前述第一種處理方式本質(zhì)上是一致的，但由于在《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》中沒有明確的定性表述，通常不會引發(fā)納稅人激烈的對抗情緒，從而減少了執(zhí)法阻力。

合肥晨陽橡塑有限公司（以下簡稱晨陽公司）訴安徽長豐地稅稽查局行政處罰案[⑧]中，二審判決書載明“本案中，長豐地稅稽查局對晨陽公司作出的行政處罰，內(nèi)容均為對單位少申報繳納稅款或者對個人所得稅未履行代扣代繳的法定義務的行為進行處罰，從上述處罰的內(nèi)容上看，不屬于稅務稽查局的法定職責?！遍L豐地稅稽查局再審申訴中稱“長豐地稅稽查局在《稅務行政處罰決定書》（長地稅稽罰〔2013〕4號）中，對晨陽公司“少申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅”及“已扣未繳個人所得稅”違法行為，已按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，定性為偷稅進行處罰?！苯Y(jié)合前述情況，可以推斷出長豐地稅稽查局應當就是采取了在文書中回避明確定性的處理方式，即根據(jù)《稅收征管法》六十三條對晨陽公司少繳（扣繳）稅款予以處罰，但未在《稅務行政處罰決定書》中對晨陽公司違法行為明確表述為偷稅。

晨陽公司不服長豐地稅稽查局稅務行政處罰決定提起訴訟，一審法院認定長豐地稅稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》，事實清楚、證據(jù)充分、程序合法、適用法律正確。二審法院因《稅務行政處罰決定書》沒有明確作出偷稅定性，認為長豐地稅稽查局超越管轄權(quán)限對“偷、逃、抗、騙”以外的稅收違法案件實施了稽查，行政處罰屬于超越職權(quán)，撤銷了一審判決和長豐地稅稽查局長地稅稽罰〔2013〕4號《稅務行政處罰決定書》。再審法院認定稽查局可以對各類稅收違法案件進行查處，長豐地稅稽查局具有查處本案晨陽公司稅務違法行為的法定職權(quán)，作出的《稅務行政處罰決定書》事實清楚，證據(jù)充分，程序合法，判決撤銷二審判決，維持一審判決。

晨陽案因涉及到稅務稽查局職權(quán)的司法認定以及裁判意見的一波三折而廣受各界關(guān)注，當之無愧地成為2015年度“最吸睛”稅案。但縱觀該案會發(fā)現(xiàn)，其“走紅”純屬意外。晨陽公司和長豐地稅稽查局最初的訟爭是少繳的城鎮(zhèn)土地使用稅和未扣繳的個人所得稅是否應當予以處罰。但當二審法院以長豐地稅稽查局超越職權(quán)為由撤銷其作出的《稅務行政處罰決定書》之后，整個案件的爭議焦點完全轉(zhuǎn)移到稽查局能否查處“偷、逃、抗、騙”以外的稅收違法案件上來。但事實上，晨陽案是一個不折不扣的偷稅案，長豐地稅稽查局是依據(jù)《稅收征管法》第六十三條作出處罰，只是在《稅務行政處罰決定書》中以納稅人更容易接受的“少繳、未代扣代繳”等表述替代了容易激化矛盾的“偷稅”字樣而已。法律文書中的“曖昧”表述使得晨陽案一波三折、跌宕起伏，意外地引發(fā)了一場規(guī)?？涨暗年P(guān)于稅務稽查局職權(quán)的大討論。

3.方式三：偷稅定性上考慮主觀故意

此種方式主張偷稅定性上應當考慮主觀故意。對于能證實主觀故意的少繳稅款行為定性為偷稅，依據(jù)《稅收征管法》六十三條追繳稅款、加收滯納金并處罰款。對于納稅人過失造成不實申報少繳稅款，比如稅會差異未調(diào)整、政策理解有誤等情形，直接引用相關(guān)實體法追繳稅款，引用《稅收征管法》三十二條加收滯納金，不處罰款。

此種處理方式對過失不實申報造成的不繳少繳稅款既不認定為偷稅又不處以罰款，故其面對的執(zhí)法阻力最小。但是，故意和過失的判斷是一個法律難題，《稅收征管法》及實施細則也未作出明確的規(guī)定，這就使得稽查人員在認定納稅人少繳稅款的行為是否具有主觀故意時的自由裁量空間過大，或出于權(quán)力尋租、或出于減少執(zhí)法阻力、或受限于執(zhí)法水平，采取此種處理方式的稽查局很難避免陷入到過失認定擴大化的泥沼，其結(jié)果是作出偷稅認定的案件越來越少，不予處罰的案件越來越多，稅收違法成本降低導致納稅遵從下降，極易誘發(fā)稅收道德風險，也與《稅收征管法》維持正常的稅收征管秩序、懲處稅收違法行為的立法目的越走越遠。

4.方式四：偷稅定性上考慮主觀故意，對過失不實申報作其他定性

此種方式主張偷稅定性上應當考慮主觀故意，對于能證實主觀故意的少繳稅款行為定性為偷稅，依據(jù)《稅收征管法》六十三條追繳稅款、加收滯納金并處罰款；對于納稅人過失造成不實申報少繳稅款，比如稅會差異未調(diào)整、政策理解有誤等情形，定性為稅收《征管法》第六十四條第二款規(guī)定的不申報不繳納稅款，追繳稅款、加收滯納金并處罰款。

采取此種處理方式的稽查局認為，偷稅定性必須具備主觀故意。納稅人因稅會差異未調(diào)整、政策理解有誤等過失造成少繳稅款的，其對于少繳的稅款既未申報也未繳納，屬于《稅收征管法》六十四條第二款規(guī)定的“不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款”，應當追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

此種處理方式相對于第一種和第二種處理方式來講，因未將過失不實申報定性為偷稅而更易為納稅人所接受，引發(fā)稅務行政復議和訴訟的可能性較小。相對于第三種處理方式來講則因?qū){稅人不繳或少繳稅款的行為仍處以了罰款，體現(xiàn)了維持稅收征管秩序、懲處違法行為的立法目的。此種處理方式因具有一定的合理性和可操作性，為較多稽查局所采用，凡有不繳或少繳稅款行為的，如果無法歸結(jié)到“偷、逃、騙、抗、欠”中，均依據(jù)六十四條第二款處理。該款規(guī)定也因此成為《稅收征管法》納稅人法律責任中的“兜底條款”。

但此種處理方式也將面臨兩個方面的問題。一是追征期受到限制。由于《稅收征管法》未對其六十四條第二款規(guī)定的不申報不繳或少繳稅款的追征期作出規(guī)定，如何追征稅款成為一個問題。長期以來采取此種處理方式的稽查局是參照偷稅對定性為不申報不繳或少繳的稅款進行無限期追征。國稅函〔2009〕326號文[⑨]出臺之后，引用《稅收征管法》六十四條第二款對過失造成的不繳或少繳稅款進行處理的稽查局面臨追征期最長不超過五年的限制，依據(jù)國稅函〔2009〕326號文決定對超過三年或五年的不繳或少繳稅款不再追征的，如果司法機關(guān)不認同其處理意見，相關(guān)人員存在被追究瀆職犯罪的風險。

二是六十四條第二款的適用范圍存在爭議。根據(jù)文義解釋，該款規(guī)定應當適用于所有不申報、不繳或少繳稅款的納稅人。但《國家稅務總局辦公廳關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款的復函》（國稅辦函〔2007〕647號）中對該款規(guī)定作出限制性的解釋：《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定是與《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定相區(qū)別，適用第六十三條規(guī)定之外的未辦理稅務登記的納稅人在發(fā)生納稅義務以后不進行納稅申報，從而造成不繳或者少繳稅款結(jié)果的情形。根據(jù)這一限制性解釋，已辦理稅務登記證的納稅人因過失不實申報造成的不繳或少繳稅款不應當適用《稅收征管法》六十四條第二款的規(guī)定予以定性及處理、處罰。

綜上，基于對主觀故意是否是偷稅構(gòu)成要件的認識不同，各地稅務稽查局對《稅收征管法》六十三條規(guī)定的理解產(chǎn)生分歧，衍生出前述四種不同的處理方式。這一結(jié)果直接導致某些性質(zhì)相同的稅收違法行為，比如過失造成的不繳或少繳稅款，僅僅因為發(fā)生的地點不同，其承擔的法律責任則迥異。稅務稽查局偷稅定性的亂相中潛藏著巨大的執(zhí)法風險。

二、法理探索：偷稅不以主觀故意為要件

（一）行政違法行為的歸責實行過錯推定原則

從法理層面來講，刑法、民商法、行政法作為不同的法律部門，所調(diào)整的法律關(guān)系不同、對違法行為追究的法律責任不同，三大部門法不可能形成或確立一套統(tǒng)一的違法行為歸責原則，當然這并不意味著三大部門法的歸責原則中沒有相同或類似的要素。自公元前287年《阿奎利亞法》首次提出過錯責任原則以來，大陸法系國家的刑法、民商法、行政法等部門法逐步形成了各自的違法行為歸責原則，這其中，“過錯責任”成為三大部門法歸責原則的共同基礎－－因為無論在刑事、民商事還是行政管理領(lǐng)域，行為人“無過錯即無責任（noliabilitywithoutfault）”。

以過錯責任為基礎，我國的三大部門法也根據(jù)其調(diào)整的法律關(guān)系的特點，進一步形成或發(fā)展了自身的歸責原則，并確立了各自的違法行為構(gòu)成標準。其中，刑法因其所采取的責任追究方式是包括剝奪生命權(quán)在內(nèi)的最嚴厲的制裁措施，故其進一步地區(qū)分行為人的主觀狀態(tài)對過錯責任進行了限縮，規(guī)定故意犯罪應當負刑事責任，過失犯罪只有造成實害結(jié)果的應當負刑事責任,既無故意也無過失不承擔刑事責任[⑩]。民商法則出于對某些特殊的民商事行為進行特殊規(guī)制而在過錯責任的基礎上進一步衍生出過錯推定責任和無過錯責任[11]。行政法在理論層面逐步形成和確立了過錯推定[12]的歸責原則。基于過錯推定的歸則原則，行政違法行為的構(gòu)成不考慮主觀狀態(tài)。值得注意的是，不同于《刑法》、《侵權(quán)責任法》將歸責原則明確寫入法條，過錯推定原則是行政違法行為歸責原則這一理論界通說的觀點并未被《行政處罰法》直接在法條中予以明確，這也是導致行政違法行為構(gòu)成中是否應當包括主觀故意這一問題頻繁引發(fā)爭議的主要原因。

三大部門法歸責原則的內(nèi)在差異決定了行政違法行為的歸責不能簡單的套用刑法和民商法的原則，而《行政處罰法》沒有明確規(guī)定歸責原則也無法得出行政違法行為的歸責應當套用刑法和民商法規(guī)定的結(jié)論，因此，在偷稅認定上參照適用刑法關(guān)于原偷稅罪的認定將主觀故意作為偷稅構(gòu)成要件的觀點缺乏法理基礎。

（二）行政違法行為的歸責不問主觀狀態(tài)

首先，行政法作為公法，其最主要的價值之一在于維護社會公共利益和社會公共秩序。這一價值追求對行政法律制度的要求之一就是創(chuàng)設法律責任條款，以確保當社會公共利益受到侵害、社會公共秩序被破壞時，行政機關(guān)能夠依據(jù)這些法律責任條款制裁實施致害行為的行為人。這樣的制裁不考慮行為人侵害社會公共利益和破壞社會公共秩序時的主觀狀態(tài)，因為無論是過失違法行為還是故意違法行為都已然對社會公共利益和社會公共秩序造成了損害。故意的行為人被追責理所應當，過失的行為人也應當為自己沒有盡到足夠謹慎小心的義務所造成的損害承擔相應的法律責任。

其次，行政法的首要原則是依法行政。這就要求行政執(zhí)法機關(guān)只能在法律框架范圍內(nèi)行使職權(quán)，對于違法行為的追究只能依法進行，既不能人為地擴大追究范圍也不能擅自地縮小追究范圍。當法律沒有規(guī)定將主觀故意作為某一違法行為的構(gòu)成要件時，不得進行法外推定。我國絕大多數(shù)的行政法法律責任條款在立法時都沒有將主觀故意作為構(gòu)成要件，早期制定的少數(shù)條款中涉及主觀故意的內(nèi)容在后期修法時逐步刪改也成為行政法修訂的趨勢，《商標法》、《產(chǎn)品質(zhì)量法》等行政法律的修訂刪除相關(guān)法律責任條款中的“明知”內(nèi)容就是這一趨勢的體現(xiàn)。

再次，行政違法行為與刑事違法行為相比，具有涉及面更廣、數(shù)量更大、情節(jié)更輕微的特點。以稅收違法行為為例，2014年度，全國稅務稽查局共查處納稅人152349戶，有問題戶數(shù)為149155戶，存在稅收違法行為的戶數(shù)占被檢查戶數(shù)的比例達到98%[13]。這其中涉嫌犯罪移送司法機關(guān)的戶數(shù)僅為3045戶，占有問題戶數(shù)的比例僅為2%[14]。公安、工商、質(zhì)監(jiān)等其他行政機關(guān)查處的行政違法行為情況也類似。面對如此面廣量大情節(jié)輕微的違法行為，要求行政機關(guān)逐一甄別行為人的主觀狀態(tài)不僅將導致行政資源的過度耗費，與行政效率原則相悖，也使得行政管理秩序難以正常維持。更重要的是，絕大部分行政機關(guān)行政職權(quán)有限，在行政執(zhí)法過程中搜集充分的證據(jù)證實行為人實施違法行為時的主觀狀態(tài)實質(zhì)上是一項“不可能完成的任務”。“法律不強人所難”對執(zhí)法者來說同樣適用，從這一層意義上講行政違法行為歸責“只能”不問主觀狀態(tài)。

最后，行政違法行為的歸責以不問主觀狀態(tài)為原則，以考慮主觀故意為例外。行政法的價值追求、行政執(zhí)法的基本原則以及行政違法行為的特點決定了行政違法行為的歸責不問主觀狀態(tài)，但這并不排斥基于特殊的立法目的對某些特殊的行政違法行為歸責時考慮主觀狀態(tài)的例外，只是這樣的例外，應當由法律以明示或默示的方式作出規(guī)定。以稅法為例，現(xiàn)行《稅收征管法實施細則》第八十一條規(guī)定，稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。這屬于明示考慮主觀故意的情形?！栋l(fā)票管理辦法》第三十九條第二款規(guī)定，知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸?shù)?。這屬于默示考慮主觀故意的情形。

（三）主觀狀態(tài)影響行政違法行為追責

主觀狀態(tài)并非行政違法行為構(gòu)成要件之一并不意味著其對違法行為的追責不造成影響，根據(jù)《行政處罰法》第四條規(guī)定，設定和實施行政處罰必須以事實為依據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當。本條規(guī)定明確了行政處罰的追責原則（歸責之后追究法律責任的原則）――過罰相當。要實現(xiàn)過罰相當，行為人的主觀狀態(tài)就成為行政違法行為在追責時應當考慮的因素之一。相同的違法行為，行為人主觀狀態(tài)為故意的，其行為的性質(zhì)更惡劣、社會危害性更大，理應比主觀上是過失的行為人承擔更嚴重的法律責任。行為人主觀狀態(tài)對追究其法律責任的影響主要通過行政機關(guān)實施行政裁量權(quán)來實現(xiàn)。因此，對主觀故意的行政違法行為，行政機關(guān)可以選擇較為嚴厲的處罰措施或處以較重的罰款。對過失造成的行政違法行為，行政機關(guān)可以選擇較為溫和的處罰措施或處以較輕的罰款，以此來確保過罰相當原則落到實處。

通過以上法理探討，本文得出兩點結(jié)論：一是行政違法行為的歸責不問主觀狀態(tài)，法律明示或默示除外。二是行政違法行為的追責應當考慮行為人實施行政違法行為時的主觀狀態(tài)，以確保過罰相當。而偷稅作為稅收行政違法行為，在法無特殊規(guī)定時理應遵循行政違法行為歸責和追責的一般原則，即歸責時不問主觀狀態(tài)、追責時應當過罰相當。

三、法解釋學：偷稅是否以主觀故意為要件

根據(jù)文義解釋，《稅收征管法》六十三條規(guī)定的偷稅構(gòu)成要件僅包括行為要件（手段）和結(jié)果要件（不繳少繳稅款），不包括主觀故意。值得注意的是，盡管根據(jù)文義解釋偷稅的構(gòu)成要件不包括主觀故意，但六十三條所列的偷稅手段中，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、在賬簿上多列支出或者不列、少列收入、經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報、故意進行虛假申報等手段主觀上必然是故意的，也就是說前述這些手段中內(nèi)化了主觀故意，而過失造成的虛假申報主觀上則不是故意的。

根據(jù)立法者主觀目的解釋，偷稅不問主觀故意?！缎露愂照鞴芊捌鋵嵤┘殑t釋義》（以下簡稱《釋義》）在對六十四條第二款進行解釋時明確：此款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報，是指納稅人發(fā)生法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅義務，超過規(guī)定的期限未進行納稅申報，不繳或者少繳稅款的行為。本條所指的不申報是指超過了應納稅期，沒有進行納稅申報的行為。納稅人按期進行了申報，但申報不實，此與虛假納稅申報的含義是一致的，如果造成不繳或者少繳稅款的結(jié)果，屬于偷稅，應按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定處理[15]。一般認為《釋義》是對《稅收征管法》的解讀，實際上，《稅收征管法》由國家稅務總局征管司牽頭組織修訂，通過《釋義》，可以捕捉到《稅收征管法》每一條款設計的基本態(tài)度和價值考量（立法目的），進而更為精準地把握每一條款，而不至于作出相反或背道而馳的理解?！夺屃x》中明確將申報不實（過失）歸入到虛假申報中，對于造成不繳或者少繳稅款結(jié)果的認定為偷稅，從一個側(cè)面反映出立法者對偷稅不問主觀狀態(tài)持肯定的態(tài)度。此外，2015年1月5日國務院法制法公布的《稅收征管法修訂草案（《征求意見稿》）》（以下簡稱《征求意見稿》）取消了“偷稅”概念，將采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報的行為定性為“逃避繳納稅款”[16]，實現(xiàn)了與《刑法》的銜接。將過失造成的未繳少繳稅款[17]從逃稅中分離，另立條款規(guī)定了與逃稅相比較輕的法律責任，使得過失造成的行政違法行為也要擔責這一立法思想在《稅收征管法》修訂中繼續(xù)延續(xù)?！墩髑笠庖姼濉返那笆鲆?guī)定也反映出立法者對于過失不實申報行為應當承擔法律責任的立場。

從體系解釋的角度來看，《稅收征管法》六十三條、六十五條、六十六條、六十七條、六十八條、六十四條第二款分別規(guī)定了偷稅、逃避繳納欠稅、騙取出口退稅、抗稅、欠稅、以及不申報不繳少繳稅款等違法行為的法律責任，上述法律責任條款涵蓋了所有與不繳少繳稅款相關(guān)的稅收違法行為，確保了不繳少繳稅款違法行為法律責任條款的周延。如果認為主觀故意是偷稅的構(gòu)成要件，那么過失造成的不實申報不能被評價為偷稅，由于其也不能被歸入到其他的違法行為中，就會造成過失不實申報在《稅收征管法》中缺乏對應的法律責任條款。秉持此種觀點將導致《稅收征管法》中與不繳少繳稅款相關(guān)的法律責任體系在執(zhí)行中變得不周延。同時，結(jié)合《稅收征管法》六十條、六十一條、六十二條的規(guī)定來看，情節(jié)更輕微的違法行為，如未按規(guī)定報告全部銀行賬號、未按規(guī)定報送納稅申報資料等，均規(guī)定了法律責任條款且并不排除過失情形。按照歸責時“舉輕以明重”的原則，情節(jié)更為嚴重的造成了不繳少繳稅款危害結(jié)果的不實申報也理應承擔相應的法律責任。因此，認為只要主觀上是過失的（或不能證實是故意的），就不承擔法律責任的觀點，將使得《稅收征管法》的法律責任體系在執(zhí)行中顯失均衡。

由此，本文通過以上稅法解釋得出兩點結(jié)論：一是主觀故意不是現(xiàn)行《稅收征管法》六十三條規(guī)定的偷稅行為的構(gòu)成要件。二是認為主觀故意是偷稅構(gòu)成要件的觀點可能導致《稅收征管法》法律責任條款在執(zhí)行中的不周延和顯失公正。

四、稅法檢思：《稅收征管法》關(guān)于“偷稅”的修訂

偷稅不問主觀狀態(tài)符合行政法過錯推定的歸責原則和《稅收征管法》六十三條的立法本意。但是應當承認，這一結(jié)論顯然與“偷稅”行為的名稱所蘊含的意義不相符合，導致偷稅定性的普遍化，難以被納稅人所接受，從而加大其執(zhí)行的難度。同時也給行刑銜接帶來困擾，并最終使得偷稅定性呈現(xiàn)一片亂相。因此，《稅收征管法修訂稿（征求意見稿）》對六十三條進行了全面的調(diào)整[18]。

首先，以“逃稅”取代“偷稅”?？紤]到“偷”字本身帶有明顯的主觀故意和強烈的貶義、《刑法》也將偷稅罪改為逃稅罪，《征求意見稿》選擇了與《刑法》趨同的態(tài)度，取消了“偷稅”，代之以“逃稅”。

其次，逃稅全面承接逃稅罪的構(gòu)成要件，實現(xiàn)了行政和刑事的無縫銜接。需要注意的是，《征求意見稿》第九十七條規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機關(guān)依法處理。根據(jù)以上規(guī)定，逃稅行為的構(gòu)成要件仍然只包括違法手段和行為結(jié)果，不包括主觀故意，只不過“欺騙、隱瞞”手段中必然內(nèi)化了主觀故意。實施了欺騙、隱瞞手段的納稅人必然具備逃稅的主觀故意，但主觀故意仍然不是逃稅獨立的構(gòu)成要件――《征求意見稿》關(guān)于逃稅的規(guī)定同樣是符合過錯推定歸責原則不問主觀故意的。

此外，確保了過罰相當?！墩髑笠庖姼濉返诰攀艞l規(guī)定，納稅人、扣繳義務人因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，造成未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)除按照本法第八十六條的規(guī)定追繳其未繳或者少繳的稅款外，并處未繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。將過失造成的未繳少繳稅款從逃稅中分離并規(guī)定給予相對逃稅較輕的處罰，并不是對過錯推定原則的否定或者過錯推定的例外，事實上，以上規(guī)定正是對行政違法行為不問主觀狀態(tài)觀點的承繼：盡管納稅人主觀上是過失的，但只要造成了稅款的未繳少繳，就應當承擔相應的法律責任。同時，鑒于《行政處罰法》未對主觀故意影響追責時的處罰裁量作出明確規(guī)定，將過失造成的未繳少繳稅款從逃稅中分離也避免了不問主觀故意可能導致的追責時的“一刀切”，進一步確保對主觀狀態(tài)不同的稅收違法行為追責時的過罰相當。

五、完善路徑：《稅收征管法》“法律責任”的重構(gòu)

《征求意見稿》以“逃稅”取代“偷稅”徹底解決了關(guān)于偷稅是否應當具備主觀故意的爭議，將過失造成的不繳少繳稅款所應承擔的法律責任條款單立并規(guī)定比主觀上故意的逃稅行為更輕的法律責任也在一定程度上體現(xiàn)出了“過罰相當”。單就這一問題而言，《征求意見稿》的修訂可圈可點。但是站在《稅收征管法》“法律責任”一章的整體修訂視角來觀察，《征求意見稿》仍然囿于在原有框架下進行“修修補補”，缺乏稅收違法行為法律責任追究的整體制度設計，此種修法思路可能導致類似“偷稅是否應當具備主觀故意”這樣的問題“此消彼長”－－畢竟偷稅的主觀狀態(tài)問題并不是因為稅收違法行為歸責原則已經(jīng)明確被厘清，而是因為“偷稅”本身被“逃稅”取代而消滅。以虛開發(fā)票為例，《征求意見稿》第一百零八條規(guī)定，虛構(gòu)、虛增交易，開具或者接受與經(jīng)營交易事實不符的發(fā)票或者抵扣列支憑證的，構(gòu)成虛開發(fā)票。虛開發(fā)票的，處虛開稅額二倍以下罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機關(guān)依法處理。由于《征求意見稿》歸責原則不明確，上述規(guī)定仍然不能解決虛開發(fā)票行為是否應當具備虛開和逃稅的雙重故意這樣的爭議。同時，除虛開發(fā)票，其他稅收違法行為歸責時也可能出現(xiàn)是否應當考慮主觀故意的問題。如果《征求意見稿》在違法行為追責方面僅僅立足于“就問題解決問題”，沒有確立重新構(gòu)建法律責任框架的修法思路，那么修法將仍然是“治標不治本”。

有鑒于此，筆者建議以《征求意見稿》對“偷稅”條款的修訂為契機對法律責任一章進行重構(gòu)，明確稅收違法行為的歸責原則，重新搭建稅收違法行為法律責任體系，以制度設計避免類似偷稅、虛開定性這樣的爭議發(fā)生，切實維護納稅人的合法權(quán)益。

（一）確立稅收違法行為的歸責原則

《行政處罰法》沒有對行政違法行為的歸責原則進行明確是導致行政違法行為歸責時爭議不斷的根本原因。因此在《稅收征管法》修訂時于稅收領(lǐng)域規(guī)定違法行為的歸責原則是立法者可以考量的內(nèi)容之一。筆者認為，可以在《征求意見稿》“法律責任”一章的開篇對稅收違法行為的歸責原則作出明確的規(guī)定，具體的內(nèi)容可以包括三個方面：

一是確立稅收違法行為實行過錯推定的歸責原則。明確在稅務機關(guān)證實稅收違法行為和損害事實（不繳少繳稅款、破壞稅收征管秩序等）之間存在因果關(guān)系的情況下，如果納稅人、扣繳義務人不能證明對損害的發(fā)生無過錯，就從損害事實本身推定其有過錯，并追究其法律責任。在過錯推定原則下，稅收違法行為歸責不問主觀狀態(tài)，既解除《征求意見稿》依靠在每一個法律責任條款中“字斟句酌”的來明確違法構(gòu)成中是否包含主觀狀態(tài)的窘境，也能填補各法律責任條款關(guān)于違法行為構(gòu)成規(guī)定的“百密一疏”，為稅收違法行為歸責起到提綱挈領(lǐng)的作用。

二是明確稅收違法行為過錯推定的例外情形。一方面，在不問主觀故意實施過錯推定的原則下，對于某些確需考慮主觀狀態(tài)進行歸責的違法行為，在其法律責任條款中將主觀狀態(tài)作為違法行為構(gòu)成要件進行明示或默示的表述。另一方面，在過錯推定原則中為其他稅收法律、法規(guī)（如《發(fā)票管理辦法》等）保留例外條款，以協(xié)調(diào)和其他稅收法律、法規(guī)的銜接。

三是確立稅收違法行為免責原則。過錯推定原則是允許當事人抗辯的原則，如果納稅人、扣繳義務人能夠證明對損害的發(fā)生無過錯（故意和過失），就不應當追究其法律責任?，F(xiàn)行《稅收征管法》僅對因稅務機關(guān)責任造成的納稅人、扣繳義務人未繳少繳稅款進行了法律責任的豁免（免予加收滯納金、不處罰款），這樣嚴格限定的豁免并不符合過錯推定原則的要求。建議在《征求意見稿》中明確，納稅人、扣繳義務人能夠證明對損害的發(fā)生無過錯，或能夠證明損害的發(fā)生緣于稅務機關(guān)以及其他有行政管理職權(quán)的單位責任，應當免除納稅人、扣繳義務人的法律責任，在《稅收收管法》立法中體現(xiàn)對納稅人權(quán)利的實質(zhì)性保護。

（二）重塑稅收違法行為的法律責任體系

對稅收違法行為的追責過于嚴苛以及賦予稅務機關(guān)的行政處罰自由裁量權(quán)過大是現(xiàn)行《稅收征管法》飽受詬病的重要原因。在構(gòu)建和諧征納關(guān)系的大背景下，借《稅收征管法》修訂之機，重塑稅收違法行為法律責任體系是積極回應各界對減輕納稅人負擔、維護納稅人合法權(quán)益呼聲的明智之舉。筆者建議《征求意見稿》從以下三個方面入手，全面調(diào)整和重塑稅收違法行為法律責任體系：

一是減少命令性規(guī)范、增加授權(quán)性規(guī)范?，F(xiàn)行《稅收征管法》與未繳少繳稅款相關(guān)的法律責任條款大多是命令式規(guī)范，這導致納稅人、扣繳義務人一旦違法，稅務機關(guān)必須對其進行處罰，法律責任較重。建議《征求意見稿》對主觀惡性不大的稅收違法行為，比如過失造成的不繳少繳稅款等，將法律責任條款由“應當處罰”的命令性規(guī)范改為“可以處罰”的授權(quán)性條款，由稅務機關(guān)根據(jù)個案情況對是否進行處罰予以自由裁量，減輕納稅人負擔、減少征納雙方的沖突與對立，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。

二是明確可以從輕或減輕處罰的情形。《行政處罰法》二十七條規(guī)定的從輕、減輕處罰的情形是適用于稅務行政處罰的，但由于現(xiàn)行《稅收征管法》中多數(shù)與未繳少繳稅款相關(guān)的法律責任條款都規(guī)定了罰款的最低幅度，導致長期以來，稅務機關(guān)以特殊法優(yōu)于一般法為由拒絕對納稅人、扣繳義務人適用從輕減輕處罰的規(guī)定，損害其合法權(quán)益。筆者建議，在《征求意見稿》中引入《行政處罰法》二十七條規(guī)定，明確對符合規(guī)定情形的稅收違法行為從輕、減輕處罰。

三是設計鼓勵納稅人、扣繳義務人主動糾錯機制。納稅人、扣繳義務人違反稅法規(guī)定的，如果在稅務機關(guān)對其實施稅務檢查前主動糾正其違法行為的，