會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：轉(zhuǎn)讓無償取得的股權(quán)如何納稅

轉(zhuǎn)讓無償取得的股權(quán)如何納稅？案例

大型國企A公司持有B公司100%股權(quán)，該項(xiàng)股權(quán)由A公司的上級公司于2013年劃撥給A公司，當(dāng)時(shí)A公司作為長期股權(quán)投資，做了如下會(huì)計(jì)分錄：（單位萬元）

借：長期股權(quán)投資—B公司—成本-5000

借：長期股權(quán)投資—B公司—權(quán)益法核算2306

貸：資本公積7306

A公司2016年轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入12000萬元，賬面確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資收益4694萬元。

該企業(yè)僅提供了B公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表，其資產(chǎn)負(fù)債表中顯示實(shí)收資本余額5000萬元，資本公積科目余額0元。在企業(yè)所得稅匯算清繳中，稅務(wù)師事務(wù)所和A公司就該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何納稅有疑義。關(guān)鍵問題是，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？A公司需要提供哪些資料，來證明其長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)？

分析

A公司取得的該項(xiàng)股權(quán)是其上級公司無償劃撥的，A公司沒有支付對價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)，如果以取得該長期股權(quán)投資的歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，則其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

但是如果該資產(chǎn)的劃撥符合企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理要求，則A公司所取得長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定，即5000萬元?！蛾P(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號，以下簡稱109號文件）規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）規(guī)定，“劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定”，是指劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。此案例中，被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為A公司的上級公司的初始投資成本5000萬元，因此劃入A公司的該股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)該沒有發(fā)生變化，仍為初始投資成本5000萬元（與B公司資產(chǎn)負(fù)債表一致），按權(quán)益法核算的部分不屬于投資成本，因此按照轉(zhuǎn)讓收入12000萬元，減除該項(xiàng)投資成本，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓投資收益7000萬元，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額2306萬元。

上述案例的特殊之處在于，盡管股權(quán)劃轉(zhuǎn)行為符合特殊性重組的規(guī)定，但是由于該股權(quán)劃轉(zhuǎn)行為發(fā)生在2013年，109號文件和40號公告尚未發(fā)布，A公司未按以上規(guī)定報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料，因此該股權(quán)劃轉(zhuǎn)行為是否能按特殊性重組進(jìn)行處理存在不確定性。

對于政策執(zhí)行追溯問題，109號文件規(guī)定，本通知自2014年1月1日起執(zhí)行，本通知發(fā)布前尚未處理的企業(yè)重組，符合本通知規(guī)定的可按本通知執(zhí)行；40號公告規(guī)定，本公告適用2014年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳，此前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，符合《通知》第三條和本公告規(guī)定的可按本公告執(zhí)行。以上兩個(gè)文件在政策追溯上均使用“可按本通知、本公告執(zhí)行”的表述方式，而不是“應(yīng)按本通知、本公告執(zhí)行”。由于政策追溯上的非強(qiáng)制性，在以前年度發(fā)生的股權(quán)劃轉(zhuǎn)是否應(yīng)按109號文件和40號公告的規(guī)定，追溯準(zhǔn)備特殊性重組的相關(guān)備案或申報(bào)資料，存在疑問。A公司由此認(rèn)為其不用追溯準(zhǔn)備特殊性重組的相關(guān)申報(bào)資料。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，且有可能導(dǎo)致企業(yè)不能按特殊性重組來確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬元，在A公司無償獲得該股權(quán)且未計(jì)入應(yīng)稅收入的情況下，其計(jì)稅基礎(chǔ)很有可能會(huì)被認(rèn)定為是0元。這種情況下，按照轉(zhuǎn)讓收入12000萬元，減除該項(xiàng)投資成本0元（無償取得股權(quán)）后，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓投資收益12000萬元，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額7306萬元。

點(diǎn)評：

根據(jù)財(cái)稅〔2014〕109號文規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

本案中，被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為A公司的上級公司的初始投資成本5000萬元，因此劃入A公司的該股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，仍為初始投資成本5000萬元，因此按照轉(zhuǎn)讓收入12000萬元，減除該項(xiàng)投資成本，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓投資收益7000萬元，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額2306萬元。本案焦點(diǎn)在于該股權(quán)劃轉(zhuǎn)行為發(fā)生在2013年，109號文件尚未發(fā)布，A公司未按以上規(guī)定報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料，因此該股權(quán)劃轉(zhuǎn)行為是否能按特殊性重組進(jìn)行處理存在不確定性。109號文件規(guī)定，本通知自2014年1月1日起執(zhí)行，本通知發(fā)布前尚未處理的企業(yè)重組，符合本通知規(guī)定的可按本通知執(zhí)行。如果企業(yè)選擇按109號文件的規(guī)定進(jìn)行特殊性重組的稅務(wù)處理，那么也應(yīng)符合政策的程序性要求。建議企業(yè)在稅務(wù)專家的幫助下與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，按特殊性重組的程序性要求，完善相關(guān)資料，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一