會計(jì)實(shí)務(wù)：審慎選擇“特殊性稅務(wù)處理”避免重復(fù)納稅

審慎選擇“特殊性稅務(wù)處理”避免重復(fù)納稅作為新企業(yè)所得稅法實(shí)施后企業(yè)重組稅務(wù)處理的綱領(lǐng)性文件，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文件）于2009年4月30日發(fā)布后，一直受到稅企雙方的高度關(guān)注。由于“特殊性稅務(wù)處理”與“一般性稅務(wù)處理”的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，“特殊性稅務(wù)處理”反而會在一些情況下造成重復(fù)納稅，這應(yīng)引起重組雙方足夠的重視。

舉例來說，甲公司持有A公司100%股權(quán)，該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬元，公允價(jià)值1億元。2010年6月，甲公司與乙公司達(dá)成股權(quán)收購協(xié)議，乙公司收購A公司80%的股權(quán)，同時(shí)增發(fā)4000萬股股份支付給甲公司，價(jià)值8000萬元。以上交易符合59號文件規(guī)定的其他“特殊性稅務(wù)處理”條件。2011年9月，甲公司將乙公司4000萬股份轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格9800萬元。2011年10月，乙公司將A公司80%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格8800萬元。

如果在2010年度的股權(quán)收購環(huán)節(jié)，甲、乙雙方選擇采用“特殊性稅務(wù)處理”，其應(yīng)分別繳納的稅款計(jì)算如下：

在2010年度的股權(quán)收購環(huán)節(jié)，甲公司暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，乙公司取得的A公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是800萬元（1000×80%），甲公司取得的乙公司4000萬股份的計(jì)稅基礎(chǔ)，是轉(zhuǎn)讓的A公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即800萬元。2011年度，因股權(quán)轉(zhuǎn)讓，甲公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為2250萬元［（9800-800）×25%］，乙公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為2000萬元［（8800-800）×25%］，甲、乙公司共繳納稅款4250萬元。

但是，如果2010年甲、乙雙方不選擇“特殊性稅務(wù)處理”，而是采用“一般性稅務(wù)處理”，上述交易中，甲、乙雙方應(yīng)繳納的稅款金額具體計(jì)算過程如下：

2010年度的股權(quán)收購環(huán)節(jié)，甲公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅1800萬元[（8000-800）×25%]。甲公司取得的乙公司的4000萬股份的計(jì)稅基礎(chǔ)是8000萬元，乙公司取得的A公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是8000萬元。2011年度，甲、乙公司因股權(quán)轉(zhuǎn)讓，甲公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為450萬元［（9800-8000）×25%］；乙公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為200萬元［（8800-8000）×25%］，甲、乙公司共繳納稅款650萬元。

從整個(gè)交易看，在兩種方式下，甲公司在兩種方式下稅負(fù)相同，選擇“特殊性稅務(wù)處理”時(shí)需繳納企業(yè)所得稅為2250萬元，選擇“一般性稅務(wù)處理”時(shí)先后分兩次納稅，一共也是2250萬元（1800+450），但選擇“特殊性稅務(wù)處理”比選用“一般性稅務(wù)處理”可以遞延納稅；乙公司選用“特殊性稅務(wù)處理”比選用“一般性稅務(wù)處理”多納稅1800萬元。之所以出現(xiàn)這種情況，是因?yàn)樵凇疤厥庑远悇?wù)處理”方式下，股權(quán)收購方獲取的股權(quán)，其計(jì)稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的原計(jì)稅基礎(chǔ)，其公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，在股權(quán)重組雙方再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)需要分別納稅；而如果選用”一般性稅務(wù)處理”，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值納稅后，因計(jì)稅基礎(chǔ)的連續(xù)性，股權(quán)收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是公允價(jià)值?；诖?，在資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立的重組交易中，如果重組各方選擇“特殊性稅務(wù)處理”方式，也會出現(xiàn)上述重復(fù)納稅的稅務(wù)處理結(jié)果。

在原企業(yè)所得稅法體系下，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕第118號，以下簡稱118號文件）第四條第二款規(guī)定，如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值（或股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)確定。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。該文件的規(guī)定與59號文件的宗旨是一致的，也會造成整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的重組雙方重復(fù)納稅。

但是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）改變了整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓重組雙方重復(fù)納稅的稅務(wù)處理方式。其第六條第二款規(guī)定，符合118號文件第四條第（二）款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。該文件結(jié)束了整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓重組雙方重復(fù)納稅的稅務(wù)處理方式。但對于整體資產(chǎn)置換、合并、分立沒有此類規(guī)定。

59號文件出臺后，一些企業(yè)為了減少當(dāng)期的稅金支出，使并購重組能夠順利進(jìn)行，也會選擇“特殊性稅務(wù)處理”，還有一些企業(yè)重組后會長期持有收購股權(quán)，這也會使得“特殊性稅務(wù)處理”造成的稅負(fù)攤薄。不同的企業(yè)，在具體處理時(shí)的選擇因此會有所差別。

總體來講，59號文件的“特殊性稅務(wù)處理”，對降低企業(yè)重組時(shí)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)合理的產(chǎn)業(yè)整合方面起到了積極作用，但同時(shí)也存在使重組雙方重復(fù)納稅的可能。因此，進(jìn)行企業(yè)重組的各方應(yīng)結(jié)合重組目的，未來對重組資產(chǎn)的經(jīng)營及持有方式，分析遞延納稅的時(shí)間價(jià)值、重復(fù)納稅等因素的綜合影響，審慎選擇企業(yè)重組的稅務(wù)處理方式。

同時(shí)，筆者建議有關(guān)部門能以“稅收中性”、“不重不漏”的稅收管理原則，改變59號文件中計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)規(guī)定，使“特殊性稅務(wù)處理”其切實(shí)起到鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)整合的積極作用。

小編寄語：會計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以