會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在固定資產(chǎn)折舊基數(shù)方面的差異分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在固定資產(chǎn)折舊基數(shù)方面的差異分析固定資產(chǎn)折舊方面的差異是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間最主要的差異之一。引發(fā)折舊差異的原因是多方面的，如你在提問(wèn)中所說(shuō)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法所規(guī)定的可以計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的范圍方面的差異，企業(yè)選擇和確定的固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限以及預(yù)計(jì)殘值等方面的差異。那么，除了這幾個(gè)方面的差異之外，還有沒(méi)有其他的原因可以引發(fā)折舊額的差異呢？我們說(shuō)有，而且是一個(gè)十分重要的差異，即固定資產(chǎn)折舊基數(shù)。

所謂固定資產(chǎn)的折舊基數(shù)，其實(shí)就是企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的依據(jù)，它是計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基礎(chǔ)。出于不同的原則、目的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提基數(shù)都作了不同的規(guī)定，其中的差異不僅表現(xiàn)在固定資產(chǎn)成本計(jì)量方面，而且還表現(xiàn)在減值準(zhǔn)備的計(jì)提與否方面。

1．固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)初始計(jì)量與所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)不同引發(fā)的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上所確定的固定資產(chǎn)的初始成本計(jì)量與所得稅法所規(guī)定的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基數(shù)之間存在的比較大的差異，這些差異將直接導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊金額的差異。會(huì)計(jì)初始成本計(jì)量與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)間的差異幾乎表現(xiàn)在企業(yè)通過(guò)各種途徑獲得的固定資產(chǎn)上面，包括外購(gòu)的固定資產(chǎn)、自建的固定資產(chǎn)、融資租賃的固定資產(chǎn)、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)、通過(guò)企業(yè)合并方式取得的固定資產(chǎn)、以債務(wù)重組方式取得的固定資產(chǎn)等等。有關(guān)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)初始計(jì)量與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)方面的差異，由于其他專(zhuān)家在回答相關(guān)讀者的問(wèn)題時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了詳細(xì)的解答，在此我也不再重復(fù)介紹，你可以閱讀相關(guān)的解答并尋找到答案。

2．折舊年限以及預(yù)計(jì)殘值變更與否引發(fā)的差異。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)壽命與預(yù)計(jì)殘值的調(diào)整和變更必然會(huì)使得會(huì)計(jì)上的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生變化，進(jìn)而引發(fā)固定資產(chǎn)折舊基數(shù)的變動(dòng)。而在所得稅法上，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條的規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)必須以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3．固定資產(chǎn)減低減值準(zhǔn)備計(jì)提與否引起的差異。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年底，對(duì)固定資產(chǎn)的可收回金額與其賬面價(jià)值進(jìn)行比對(duì)，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，企業(yè)在計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值即固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的余額，以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。而在所得稅法上，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條以及第五十六條的規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出等不得在所得稅前列支，企業(yè)也必須按照歷史成本對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)并核算。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上需要計(jì)提減值準(zhǔn)備并且要求對(duì)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而稅法上卻不允許計(jì)提減值準(zhǔn)備更不允許對(duì)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，兩者間的這種差異必定會(huì)導(dǎo)致折舊計(jì)提基數(shù)的差異。

4．對(duì)固定資產(chǎn)估價(jià)入賬及其調(diào)整與否引發(fā)的差異。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，按照《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。所得稅法雖然沒(méi)有明確的規(guī)定，但是這并不意味著在所得稅上應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條明確地規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用”?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕215號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)網(wǎng)通集團(tuán)（香港）有限公司內(nèi)地子公司有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕235號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)聯(lián)合通信有限公司有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2003]1329號(hào)）等文件中都體現(xiàn)了這種思想：納稅人應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，以后年度補(bǔ)提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，多繳納的稅額可以退還或者抵頂以后年度應(yīng)繳納的所得稅稅款。因此，可以肯定稅法是允許按照暫估價(jià)值計(jì)提折舊的，但是在最終決算或者結(jié)算后必須按照實(shí)際的價(jià)值調(diào)整原先的折舊額。

5．固定資產(chǎn)后續(xù)支出引發(fā)的差異。在固定資產(chǎn)的后續(xù)支出方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間存在一系列的差異，這些差異不僅體現(xiàn)在支出范圍方面，而且還表現(xiàn)在資本化與費(fèi)用化的處理方面。兩者間的差異必然導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值間的差異，也就不可避免導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊計(jì)提基數(shù)的差異。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以