會計實務(wù)：段文濤：資本公積轉(zhuǎn)增股本所得稅征免辨析

段文濤：資本公積轉(zhuǎn)增股本所得稅征免辨析股權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本征免所得稅的問題，好像隔那么一段時間，就要爭議一番，能有這樣一個永恒的話題，也是一段傳奇。特別是在今年，全國稅收專項檢查將“資本交易”列為指令性項目，股息紅利分配相關(guān)的個人所得稅也必將成為檢查重點。

《公司法》第一百六十八條：股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務(wù)院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（財會〔2006〕18號）規(guī)定，“資本公積”科目核算內(nèi)容為“企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等?！?/p>

對以資本和股本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本、股本的稅收征免，應(yīng)根據(jù)投資者的身份，以及所投資企業(yè)類型的差異來區(qū)分。

企業(yè)投資者免征企業(yè)所得稅

作為企業(yè)投資者，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第四條第二款規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。

被投資企業(yè)以股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，企業(yè)投資者在獲得轉(zhuǎn)增股本時不繳納企業(yè)所得稅；但由于不能增加長期股權(quán)投資計稅成本，在以后轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時，也不得扣除轉(zhuǎn)增增加的部分，屆時也就需要繳納企業(yè)所得稅。

個人所得稅征免規(guī)定及歧義

涉及個人投資者的稅收政策主要有三個文件，第一個是《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號)第一條的規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

第二個是《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔1998〕289號)第二條的解釋及補充規(guī)定：國稅發(fā)〔1997〕198號文件中所稱的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

對此項個人所得稅征免產(chǎn)生的歧義有二：

其一是只看到第一個文件而沒看到第二個文件，由此造成錯誤的理解，片面的認為個人取得的以所有來源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，都不征收個人所得稅。而忽略了對不征稅的資本公積的來源還有限制規(guī)定，僅指“股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成”。

其二，是對國稅發(fā)〔1997〕198號文件中“股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金”這句話的理解有歧義，首先是把爭議的焦點放在有限責(zé)任公司是否屬于“股份制企業(yè)”這個問題上。有人認為有限責(zé)任公司和股份有限公司屬于股份制企業(yè)，并由此得出錯誤的結(jié)論：只要是這兩類公司以資本和股本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，就都可以不征個人所得稅。在各類媒體的諸多解讀、解答中，甚至是基層稅務(wù)機關(guān)在進行稅收征管時，常把不征稅范圍擴展到有限責(zé)任公司。

對個人所得稅征免的分析

筆者認為，正確理解上述文件的關(guān)鍵不在于去糾結(jié)“股份制企業(yè)是否包括有限責(zé)任公司”，而在于正確理解“股票溢價發(fā)行”的慨念。

1﹒《公司法》規(guī)定，股份有限公司的資本劃分為股份，公司的股份采取股票的形式，股票是公司簽發(fā)的證明股東所持股份的憑證。由此可見，只有股份有限公司的股本劃分為股份后所對應(yīng)的憑證才稱為股票。

2﹒發(fā)行股票，必須符合一定的條件。《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第七條規(guī)定：股票發(fā)行人必須是具有股票發(fā)行資格的股份有限公司，包括已經(jīng)成立的股份有限公司和經(jīng)批準(zhǔn)擬成立的股份有限公司。

3﹒《證券法》第一百二十八條規(guī)定：“股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額?！惫善币鐑r發(fā)行即指發(fā)行人按高于面額的價格發(fā)行股票。

以上所述可見，在我國依法可以簽發(fā)股票的只能是股份有限公司，有限責(zé)任公司無權(quán)發(fā)行股票。股票溢價與資本溢價是完全不同的慨念。而國稅發(fā)〔1997〕198號文件很明確的規(guī)定：現(xiàn)行稅收政策中不征收個人所得稅的轉(zhuǎn)增股本，只能是股份有限公司以溢價發(fā)行股票收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增的股本；而沒有包括有限責(zé)任公司資本溢價吸收新股東時形成的資本公積。因此，那種簡單的認為以資本和股本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本（資本），自然人股東都無需繳納個人所得稅的觀點是錯誤的。

因此，正確理解了“股票溢價發(fā)行”的慨念，就能完整的解讀對資本公積轉(zhuǎn)增股本征免個人所得稅的規(guī)定：

個人取得上市公司和其他股份有限公司以股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本時，不作為應(yīng)稅所得，不征收個人所得稅。

而與上述情形不相符合的，如有限責(zé)任公司以吸收新股東時資本溢價形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，所有公司以非股票溢價發(fā)行收入，即受贈資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入等其他來源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本的，個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，應(yīng)依法征收個人所得稅。

作為對筆者上述觀點最有力支持的依據(jù)就是以下文件：

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）二、切實加強高收入者主要所得項目的征收管理（二）加強利息、股息、紅利所得征收管理：

加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。

2.國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第三章“股權(quán)原值的確認”第十五條個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認：

（四）被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；

——說明被投資企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本，個人股東應(yīng)依法繳納個人所得稅。

3.財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅試點政策的通知》（財稅〔2013〕73號）

一、企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。……

——說明被投資企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本，個人股東應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率繳納個人所得稅。

4.國家稅務(wù)總局關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）

一、1名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時將其一并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者（新股東，下同）轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：

（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。

（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅；對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

——說明被投資企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本，個人股東應(yīng)依法繳納個人所得稅。

對于這個問題，還有一種觀點，認為誰投入的資本（現(xiàn)金或非貨幣性資產(chǎn)）形成的資本公積就是該股東個人的。那么什么是資本公積，什么是現(xiàn)代公司制度，將有利于理解這誤區(qū)。

資本公積是投資者的出資中超出其在注冊資本中所占份額的部分，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，它不直接表明所有者對企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。不管是資本溢價形成的資本公積還是其他方式形成的，資本公積屬于公司財產(chǎn)，而不單獨屬于某位股東。

按照《公司法》第三條，公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)；股東以其認繳的出資額（認購的股份）為限對公司承擔(dān)責(zé)任。

股東投入公司的財產(chǎn)（資本、股本、溢價形成的資本公積）等歸誰所有？是歸某個特定股東，還是歸公司也即全體股東所有？股東不管以什么方式對公司的投資，股東均只以享有的股權(quán)分享公司的收益，而資本公積則是屬于公司的財產(chǎn)，股東同樣以所占股權(quán)享有資本公積。

假設(shè)：甲股東投入現(xiàn)金100萬，60萬作為股本，另外40萬進入資本公積；乙股東以價值50萬的固定資產(chǎn)入股，其中股本30萬，資本公積20萬。現(xiàn)在出現(xiàn)突發(fā)狀況，該固定資產(chǎn)毀損了，那么是不是意味著乙股東就不占有公司的股權(quán)了？也不再享有資本公積了？顯然不是，因為毀損的是公司的財產(chǎn)，乙股東的股本（股權(quán)）并不因此直接發(fā)生影響（滅失）。而是甲乙股東同比例減少股本和資本公積。

進行股改的企業(yè)特別需引起重視

在將現(xiàn)有企業(yè)改造為股份制有限公司時，一般都會對凈資產(chǎn)等進行評估清理，將賬面盈余公積、未分配利潤和資本公積轉(zhuǎn)增股本，對于以原資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本涉及的個人所得稅問題，正在股改的準(zhǔn)股份有限公司很容易與國稅函〔1998〕289號文件中“股份制企業(yè)”混淆。

從法律角度鑒別，正在進行股改的企業(yè)尚不是股份有限公司，也就不存在以股票作為所持股權(quán)的憑證，因此該類企業(yè)的資本公積中含有的溢價部分不屬于“股票溢價發(fā)行收入”而只是資本溢價；且即使以后新成立的股份有限公司，原企業(yè)的資本公積計入新公司的資本公積后，其中原資本溢價部分也仍不屬于新公司的“股票溢價發(fā)行收入”，仍然是股本溢價（此點需特別引起重視，個別籌劃機構(gòu)和忽悠專家以所謂“先股改在轉(zhuǎn)增，原資本溢價就變成股票溢價”的籌劃方案忽悠擬上市公司，看似很美，籌劃費也拿走了，但一旦稅務(wù)機關(guān)認識到這個問題，將有很大的涉稅風(fēng)險）。按照前文已闡明的原則，以上兩種企業(yè)以資本溢價形成的資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，仍然不符合不征稅的條件，均應(yīng)繳納個人所得稅。