會計實務：資產(chǎn)減值新準則的主要內(nèi)容

資產(chǎn)減值新準則的主要內(nèi)容資產(chǎn)減值新準則的主要內(nèi)容

新準則首先明確了其適用范圍，不適用于其他具體準則作出規(guī)定的存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)減值。然后重點就以下問題作出規(guī)定。

(一)新準則引入的幾個概念

1、資產(chǎn)減值的概念

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。這里的“資產(chǎn)”包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

2、資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的概念

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

3、總部資產(chǎn)的概念

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，而且其帳面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

(二)可能發(fā)生資產(chǎn)減值的認定

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。準則給出資產(chǎn)減值跡象的標準。包括：

1、資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。

2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律環(huán)境及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

4、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。

5、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等。

6、企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期等。

如果不存在上述資產(chǎn)減值跡象，就不能作出減值判斷，如果存在上述資產(chǎn)減值跡象，就需要估計資產(chǎn)的可收回金額，并與賬面價值比較判斷是否減值。

(三)資產(chǎn)可收回金額的計量

可收回金額是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。實際操作時只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

1．資產(chǎn)的公允價值和處置費用

資產(chǎn)的公允價值應當根據(jù)以下三條確定。(1)公平交易中銷售協(xié)議價格；(2)在活躍市場中的買方出價；(3)如果上述兩項都不存在，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。

處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

2．預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

（1）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量是凈現(xiàn)金流量。包括兩項內(nèi)容，一是資產(chǎn)持續(xù)使用中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)和資產(chǎn)持續(xù)使用過程中所必需的預計現(xiàn)金流出；二是資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所發(fā)生的凈現(xiàn)金流量。

（2）企業(yè)應以經(jīng)營管理層批準的最近財務預算或者預測的未來現(xiàn)金流量為基礎，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量一般最多涵蓋5年。

（3）預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

（4）折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

（5）資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算公式

根據(jù)新準則規(guī)定，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以用以下公式計算：

未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=∑（持續(xù)使用時的現(xiàn)金流入-持續(xù)使用時的現(xiàn)金流出）×復利現(xiàn)值系數(shù)+處置時的凈現(xiàn)金流量×復利現(xiàn)值系數(shù)

(四)資產(chǎn)減值損失的確定

可收回金額的計量結(jié)果表明，當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計人當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

(五)資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)及商譽減值的認定和處理

1、資產(chǎn)組減值的認定和處理

有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

資產(chǎn)組的可回收金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值。資產(chǎn)組一經(jīng)確定應當保持一致，不得隨意變更。

2、總部資產(chǎn)減值的認定和處理

總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的某個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

3、商譽減值的認定和處理

企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；分攤時可按照該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合公允價值總額的比例進行。

資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的應當確認相應的減值損失，這里的“賬面價值”包括分攤的總部資產(chǎn)和商譽。損失的金額應當按照下列順序進行分攤，以抵減資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中資產(chǎn)的賬面價值：

(1)首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；

(2)然后根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低