會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)租賃承包的財(cái)務(wù)和稅收

企業(yè)租賃承包的財(cái)務(wù)和稅收企業(yè)租賃承包的財(cái)務(wù)和稅收如下所示：

企業(yè)的承包租賃是指改制企業(yè)通過(guò)合同安排，將企業(yè)一定期限的經(jīng)營(yíng)權(quán)交由承包人行使，或?qū)⑵髽I(yè)租賃給承租人，承包人及承租人在此期限內(nèi)完成一定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

一、資產(chǎn)租賃

將企業(yè)的部分固定資產(chǎn),出租給其他企業(yè)或個(gè)人經(jīng)營(yíng),出租企業(yè)收取租賃費(fèi)用,在這里企業(yè)作為出租單位,對(duì)于收到的租金,按企業(yè)會(huì)計(jì)制度做“其他業(yè)務(wù)收入”處理,由于資產(chǎn)的所有權(quán)并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移,固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊應(yīng)按配比原則做“其他業(yè)務(wù)支出”處理,并按營(yíng)業(yè)稅暫行條例及細(xì)則規(guī)定繳納5%的營(yíng)業(yè)稅及地方稅,租金收入應(yīng)并入企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得額,繳納企業(yè)所得稅,對(duì)于承租方租金可以計(jì)入成本或費(fèi)用,該項(xiàng)支出在企業(yè)所得稅中,允許稅前扣除。

二、部分承包

將企業(yè)的部分資產(chǎn)(部分廠地、廠房、設(shè)備及人員)提供給內(nèi)部職工或他人經(jīng)營(yíng)(如:車間主任對(duì)一個(gè)車間的承包),由于上述方式可以直接形成生產(chǎn)能力,所以企業(yè)通常采取收取承包費(fèi)的方式,利用閑置的資源。

(一)辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記

按稅收規(guī)定不論企業(yè)是收取固定的管理費(fèi)、利潤(rùn)或是其他名目的價(jià)款,如果承包者或承租者向工商部門領(lǐng)取了分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)執(zhí)照或個(gè)體工商業(yè)戶營(yíng)業(yè)執(zhí)照,則屬于企業(yè)向分支機(jī)構(gòu)或個(gè)體工商戶出租不動(dòng)產(chǎn)或其他資產(chǎn),企業(yè)向分支機(jī)構(gòu)和個(gè)體工商戶收取的全部?jī)r(jià)款,不論其名稱如何,均屬于從事租賃業(yè)務(wù)取得的收入,應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)一租賃”征收營(yíng)業(yè)稅。會(huì)計(jì)處理方式為:收取價(jià)款時(shí)做“其他業(yè)務(wù)收入”,提取資產(chǎn)折舊做“其他業(yè)務(wù)支出”處理。

(二)未單獨(dú)辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記

如果承包者或承租者未領(lǐng)取任何類型的營(yíng)業(yè)執(zhí)照,則企業(yè)向承包者或承租者提供資產(chǎn)收取的各種名目?jī)r(jià)款,屬于內(nèi)部分配行為,不征收營(yíng)業(yè)稅,但對(duì)承包者的所得應(yīng)按“股息、紅利”所得扣繳承包者“個(gè)人所得稅”,企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)單獨(dú)設(shè)立科目核算承包者的收入、成本費(fèi)用及利潤(rùn),作為利潤(rùn)分配的依據(jù)。

三、整體承包

許多老工業(yè)企業(yè),下屬工廠、機(jī)構(gòu)較多,人員包袱沉重,原有的經(jīng)營(yíng)分配模式無(wú)法調(diào)動(dòng)經(jīng)營(yíng)者和職工的積極性。為有效解決職工生存問(wèn)題、盤活資產(chǎn),調(diào)動(dòng)經(jīng)營(yíng)者積極性,企業(yè)采取了化整為零策略,將工廠的人員、資產(chǎn)及債務(wù)整體剝離,并單獨(dú)辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記,將工廠變成一個(gè)真正的企業(yè),由原經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行承包。由新企業(yè)按占用的資產(chǎn)上繳原企業(yè)一定金額的利潤(rùn),這樣既有效解決了人員問(wèn)題,又盤活了企業(yè)資產(chǎn),但問(wèn)題出在新企業(yè)的組織形式和性質(zhì)上,新企業(yè)并不是一個(gè)按公司法組建的公司,沒(méi)有股東和公司章程,而是一個(gè)與原企業(yè)一樣性質(zhì)的企業(yè),因此,原企業(yè)的賬務(wù)處理上并沒(méi)有做投資,而是用類似企業(yè)分立的方法進(jìn)行了處理。從法律意義上講原企業(yè)和新企業(yè)是兩個(gè)對(duì)等的法律主體,只是原企業(yè)是新行政主管單位。從而就產(chǎn)生了兩個(gè)問(wèn)題:一個(gè)是原企業(yè)賬務(wù)處理上并沒(méi)有按投資進(jìn)行處理,原企業(yè)收取新企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的一定金額的利潤(rùn),如何處理問(wèn)題;另一個(gè)是固定金額的利潤(rùn)是否屬于應(yīng)按服務(wù)業(yè)租賃,征收營(yíng)業(yè)稅,并入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得問(wèn)題。對(duì)于上述兩個(gè)問(wèn)題,主要有以下幾種觀點(diǎn):

第一種觀點(diǎn):利潤(rùn)分配。

新企業(yè)支付給原企業(yè)的承包費(fèi)用,以及經(jīng)營(yíng)者所得,是對(duì)新企業(yè)利潤(rùn)的分配,按所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第八條及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定,承包費(fèi)不構(gòu)成企業(yè)的成本費(fèi)用,也不屬于稅收優(yōu)惠政策中允許抵扣所得的項(xiàng)目,因此,承包費(fèi)用只能在利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)稅后列支,新企業(yè)支付的承包費(fèi)用不得稅前列支,承包經(jīng)營(yíng)者所得按股息紅利項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。對(duì)原企業(yè)來(lái)講,應(yīng)視同收回投資的利潤(rùn),如新企業(yè)當(dāng)年稅后利潤(rùn)小于承包費(fèi)用,原企業(yè)需補(bǔ)繳所得稅,新企業(yè)承包者也不能獲得承包收入。

第二種觀點(diǎn):融資租賃。

由于資產(chǎn)已經(jīng)在新企業(yè)賬目上有了反映,固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,從會(huì)計(jì)制度上講,說(shuō)明新企業(yè)擁有會(huì)計(jì)報(bào)表所列資產(chǎn)的所有權(quán)。所以,新企業(yè)不必再租賃自己擁有所有權(quán)的資產(chǎn),因此,承包者每年繳納承包費(fèi)的行為,只能視同一種融資租賃購(gòu)買原企業(yè)資產(chǎn)的行為,因此,承包費(fèi)應(yīng)視同融資租賃費(fèi)用支付給原企業(yè),新企業(yè)所支付的承包費(fèi)用已經(jīng)構(gòu)成了固定資產(chǎn),因此,不得稅前扣除。

第三種觀點(diǎn):經(jīng)營(yíng)租賃。

從原企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)看,仍然是一種經(jīng)營(yíng)租賃行為,原企業(yè)將資產(chǎn)、債務(wù)、人員同時(shí)剝離,成立新企業(yè),目的是為了使新企業(yè)能夠獨(dú)立面對(duì)市場(chǎng),緩解老企業(yè)的人員壓力,同時(shí)獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任,但從實(shí)質(zhì)上來(lái)講,新企業(yè)所有資產(chǎn)均屬于原企業(yè),所以,對(duì)于原企業(yè)來(lái)說(shuō),新企業(yè)支付給原企業(yè)的承包金仍應(yīng)按“服務(wù)業(yè)—租賃”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅,至于新企業(yè)償還原企業(yè)剝離的債務(wù)問(wèn)題,應(yīng)從支付給原企業(yè)的承包費(fèi)中核減,視同替原企業(yè)償還債務(wù),但在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí),則承包費(fèi)應(yīng)全額納稅,不應(yīng)扣除債務(wù)部分。在所得稅上,原企業(yè)承包費(fèi)收入應(yīng)全額并入所得額,但應(yīng)允許扣除新企業(yè)資產(chǎn)折舊部分。新企業(yè)租賃費(fèi)可全額扣除,但資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi),應(yīng)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

第四種觀點(diǎn):產(chǎn)權(quán)買斷。

認(rèn)為這是一種經(jīng)營(yíng)者分期付款買斷產(chǎn)權(quán)的行為。由于企業(yè)分立時(shí)附帶債務(wù)及職工,所以,價(jià)格是多種因素決定的,原企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易不是營(yíng)業(yè)稅的征收范疇,所以轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)不繳納營(yíng)業(yè)稅及增值稅,但原企業(yè)須將收入并入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得:對(duì)于承包人其購(gòu)買產(chǎn)權(quán)的費(fèi)用不得稅前列支。

以上四種觀點(diǎn):從融資租賃講,承包者經(jīng)營(yíng)的期限一般很短,并不能達(dá)到使用年限的大部分,承包者也不是以購(gòu)買企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)為目的的,其目的只在于短期經(jīng)營(yíng),獲得利潤(rùn);從經(jīng)營(yíng)性租賃講,原企業(yè)收取承包費(fèi)的數(shù)額會(huì)遠(yuǎn)高于資產(chǎn)進(jìn)行租賃的價(jià)格,承包費(fèi)含有資產(chǎn)創(chuàng)造利潤(rùn)的因素,是企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)的一部分;對(duì)于分期付款買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán),經(jīng)營(yíng)者更不是以此為目的的,企業(yè)產(chǎn)權(quán)屬于原企業(yè)所有,此種理解也是違背原企業(yè)的經(jīng)營(yíng)意圖的。

如果要研究此種經(jīng)營(yíng)模式下的承包金是否納稅,如何納稅問(wèn)題,應(yīng)從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)思想、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)出發(fā),無(wú)論從財(cái)務(wù)和稅收上都應(yīng)把握實(shí)質(zhì)重于形式的思想方能正確理解:1.企業(yè)的經(jīng)營(yíng)思想和目標(biāo)是安置人員、獲得經(jīng)營(yíng)者使用資產(chǎn)產(chǎn)生的部分利潤(rùn),而不是簡(jiǎn)單的租賃資產(chǎn);2.分立新企業(yè)是為了給經(jīng)營(yíng)者以經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)上的權(quán)利,便于經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)和承擔(dān)法律責(zé)任,經(jīng)營(yíng)者只有經(jīng)營(yíng)權(quán)而沒(méi)有所有權(quán);3.將債務(wù)轉(zhuǎn)入新企業(yè)是整體剝離,實(shí)質(zhì)上新企業(yè)如果償還債務(wù),原企業(yè)會(huì)核減承包金上繳額。

因此,固定的承包金或利潤(rùn)應(yīng)理解為新企業(yè)利用原企業(yè)資產(chǎn)將實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的一部分分配給原企業(yè)。原企業(yè)這種不完善的操作方法和財(cái)務(wù)處理方式,給正確的財(cái)務(wù)處理和納稅判斷帶來(lái)了及大的困難,原企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè),將這種經(jīng)營(yíng)模式改為投資形式,重新修訂承包合同條款,并對(duì)利潤(rùn)的收取數(shù)額在一定程度上加以納稅籌劃,將固定金額改為按比例收取,否則,容易被判斷為經(jīng)營(yíng)性租賃行為而納稅。

四、掛靠經(jīng)營(yíng)

由于老企業(yè)在常年的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)中,