我國電商行業(yè)利潤轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕現(xiàn)狀及對策

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廣州市荔灣區(qū)國家稅務(wù)局譚欣行關(guān)春穎左志明

近年來，在電商企業(yè)乘互聯(lián)網(wǎng)+東風(fēng)逆勢增長和利益最大化的驅(qū)動下，通過各種稅收籌劃方式實(shí)現(xiàn)避稅目標(biāo)的現(xiàn)象越發(fā)普遍，將利潤轉(zhuǎn)移到境外低稅負(fù)或稅收洼地的情況尤為突出，且呈現(xiàn)運(yùn)用新穎避稅手段取代傳統(tǒng)避稅模式的趨勢。本文通過對電商行業(yè)利潤轉(zhuǎn)移及稅基侵蝕傳統(tǒng)模式和新趨勢的分析，提出了有效應(yīng)對和防范該避稅手段的舉措。

一、電商行業(yè)傳統(tǒng)利潤轉(zhuǎn)移及稅基侵蝕模式

（一）虛擬機(jī)構(gòu)場所，逃避納稅實(shí)體

電商企業(yè)的全球化涉稅特征決定其不需存在實(shí)體經(jīng)營。然而，大部分國家（地區(qū)）的稅法基準(zhǔn)都是以有一定實(shí)體存在作為對營業(yè)利潤征稅的前提，同時OECD稅收協(xié)定范本中的常設(shè)機(jī)構(gòu)、營業(yè)利潤條款亦是對所得來源實(shí)施來源地管轄權(quán)的約束標(biāo)準(zhǔn)。因此，在電商企業(yè)跨境交易環(huán)境下，銷售商或勞務(wù)提供者可完全借助于網(wǎng)絡(luò)，不必在本國設(shè)立機(jī)構(gòu)場所就能夠完成交易，完全規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)條件而豁免征稅。

此外，大型跨境電商集團(tuán)還會通過設(shè)置多層中間控股公司架構(gòu)，利用虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)和混搭錯配安排等稅收籌劃，將集團(tuán)內(nèi)部成員公司之間人為地分割營運(yùn)職能，從而以準(zhǔn)備性或輔助性活動名義規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成，或者確保每個國家或地區(qū)開展的運(yùn)營時低于構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻，最終規(guī)避當(dāng)?shù)氐募{稅義務(wù)。

（二）VIE協(xié)議控制，間接侵蝕我國稅基

VIE英文全稱是VariableInterestEntities，中文翻譯為可變利益實(shí)體。通常來說，VIE結(jié)構(gòu)也稱之為VIE協(xié)議控制，是由中國創(chuàng)始股東(自然人或法人)與境外股東（外國風(fēng)險投資公司）在境外成立一個特殊目的離岸公司，然后通過特殊目的公司在境外IPO上市。同時，特殊目的公司透過境外中間控股公司在中國境內(nèi)設(shè)立一家外商獨(dú)資企業(yè)，再與中國創(chuàng)始股東實(shí)際控制的境內(nèi)實(shí)體公司簽署協(xié)議控制合同，為境內(nèi)實(shí)體公司提供實(shí)際出資、共負(fù)盈虧，并通過協(xié)議關(guān)系擁有控制權(quán)，最終實(shí)現(xiàn)外國投資者間接投資原本我國被限制或禁止的行業(yè)領(lǐng)域。常見VIE架構(gòu)如下圖：

同時達(dá)到以下轉(zhuǎn)移利潤及避稅目的：

1、營運(yùn)籌劃，降低整體稅收成本。目前，電商企業(yè)傾向在我國西部地區(qū)或者具有稅收優(yōu)惠的地區(qū)設(shè)立外商投資企業(yè)，例如近期新興的深圳前海自貿(mào)區(qū)等。由于VIE構(gòu)架是通過復(fù)雜的業(yè)務(wù)合作協(xié)議、股權(quán)質(zhì)押、董事指派等方式實(shí)現(xiàn)對境內(nèi)實(shí)體公司的間接控制，因此電商企業(yè)可通過人為的營運(yùn)籌劃方式，將境內(nèi)實(shí)體公司的大部分運(yùn)營利潤轉(zhuǎn)移到西部地區(qū)或具有稅收優(yōu)惠的外商投資企業(yè)，從而享受當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，大大降低了稅收成本，進(jìn)而造成地域性稅收侵蝕的現(xiàn)象。

2、繞道投資，享受稅收協(xié)定優(yōu)惠。我們常見VIE架構(gòu)基本上都會在香港注冊一家控股公司，再經(jīng)由香港公司在國內(nèi)注冊設(shè)立一家外商投資企業(yè)。這種常見架構(gòu)緣于《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《中港稅收安排》）的特殊優(yōu)惠。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，在中國境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè)獲得的股息所得收入需在中國繳納10%的預(yù)提所得稅。而《中港稅收安排》規(guī)定對香港公司來源于中國境內(nèi)符合規(guī)定的股息所得可按5%的稅率來征收企業(yè)所得稅。因此，電商企業(yè)們的VIE架構(gòu)都把直接持有境內(nèi)公司權(quán)益的公司設(shè)在香港以享受稅收優(yōu)惠。

二、電商行業(yè)利潤轉(zhuǎn)移及稅基侵蝕的新動向和案例分析

長期以來，跨國電商行業(yè)通常通過下屬關(guān)聯(lián)成員公司之間進(jìn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅收籌劃，特別是采用偏離獨(dú)立交易原則的成交價格在不同稅率地區(qū)進(jìn)行高進(jìn)低出或低進(jìn)高出等方式，利用各國稅法之間對無形資產(chǎn)的定性差異、征稅差異、抵免差異實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤與避稅。在全球BESP行動計劃的影響下，集團(tuán)關(guān)聯(lián)成員之間的傳統(tǒng)無形資產(chǎn)交易籌劃安排已被初步約束和管制，特別是集團(tuán)成員間的分?jǐn)傎M(fèi)用、專利權(quán)許可等稅收籌劃已逐漸被反避稅進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。為此，電商企業(yè)的稅收籌劃開始轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)型的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)向非關(guān)聯(lián)的交易安排，從以往簡單的高進(jìn)低出轉(zhuǎn)向利用各國稅收協(xié)定的差異形成的混合搭配安排，從交易價格偏離獨(dú)立原則轉(zhuǎn)向?yàn)E用商標(biāo)估值等手段。

小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時應(yīng)充分利用知識的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。以某知名V電商企業(yè)為例，V電商企業(yè)與其投資方香港V公司（中間控股公司）簽訂了商標(biāo)轉(zhuǎn)讓交易合同，合同約定香港V公司平價轉(zhuǎn)讓一批意大利注冊的商標(biāo)給V電商企業(yè)。經(jīng)核實(shí)，發(fā)現(xiàn)商標(biāo)轉(zhuǎn)讓交易背后的實(shí)質(zhì)是V電商的投資方香港V公司通過拍賣形式向其長期合作的意大利B集團(tuán)旗下處于破產(chǎn)清算的L成員公司購買一批不知名商標(biāo)，最終再由香港V公司轉(zhuǎn)讓給國內(nèi)V電商企業(yè)，具體交易流程如下：

如上圖所示，國內(nèi)V電商通過間接轉(zhuǎn)讓方式向處于破產(chǎn)清算階段的意大利L公司購進(jìn)一批不知名商標(biāo)，原本可以直接購買的商標(biāo)卻要繞道香港進(jìn)行間接轉(zhuǎn)讓交易，實(shí)際上交易背后隱藏著層層的稅收籌劃安排，存在刻意避稅與轉(zhuǎn)移利潤出境的行為，筆者認(rèn)為具體表現(xiàn)形式如下：

1、間接轉(zhuǎn)讓，擇協(xié)避稅。該筆商標(biāo)轉(zhuǎn)讓交易從整體來分析，涉及三個國家（地區(qū)）的稅收協(xié)定安排，包括《中華人民共和國和意大利政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下成簡稱：中意協(xié)定）、《中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府與意大利共和國政府關(guān)于對收入稅項避免雙重課稅和防止逃稅的協(xié)定》（以下成簡稱：港意協(xié)定）以及《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避稅雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下成簡稱：中港安排），三個協(xié)定安排之間的財產(chǎn)收益條款中對于征稅權(quán)屬存在差異，例如：《港意協(xié)定》和《中港安排》均僅由財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者一方征稅，締約國另一方?jīng)]有征稅權(quán)?！吨幸鈪f(xié)定》對于締約國雙方在一定條件下均有征稅權(quán)。因此，V電商企業(yè)在轉(zhuǎn)讓交易時從協(xié)定的征稅權(quán)屬方面考慮，通過安排間接轉(zhuǎn)讓交易，將整體交易的兩個征稅權(quán)屬轉(zhuǎn)移到意大利（破產(chǎn)清算階段可作抵免或豁免征稅）和香港（低稅負(fù)地區(qū)），從而規(guī)避在中國負(fù)有納稅義務(wù)。

2、安排競拍抬價，虛高商標(biāo)實(shí)際價值。商標(biāo)是企業(yè)長期以來建立的品牌知名度、消費(fèi)者認(rèn)知度的成果體現(xiàn)，不可與企業(yè)單獨(dú)脫離而存在。因此，一家處于破產(chǎn)清算意大利公司持有不知名商標(biāo)的實(shí)際價值確實(shí)難以準(zhǔn)確評估。而且受制于國際會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的攤銷準(zhǔn)則差異和不同國家、市場下該類商標(biāo)帶來預(yù)估的經(jīng)濟(jì)效益的差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法做出獨(dú)立交易原則的判定。因此，交易雙方可以通過安排公開市場競拍手續(xù)抬高商標(biāo)的整體估價，從而達(dá)到利潤轉(zhuǎn)移與避稅的目的。

3、虛列商標(biāo)成本，侵蝕國內(nèi)稅基。香港V公司取得商標(biāo)后，并未對商標(biāo)的培養(yǎng)、開發(fā)、維護(hù)等實(shí)施活動，而是立即將商標(biāo)再轉(zhuǎn)讓國內(nèi)V電商公司。根據(jù)《中港安排》財產(chǎn)收益條款規(guī)定，中國沒有該筆交易所得的征稅權(quán)，因此香港V公司轉(zhuǎn)讓所得收入在中國的稅負(fù)為零，同時V電商公司將支付商標(biāo)價格作為企業(yè)所得稅稅前成本列支。整個交易來看，V電商企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)率大為降低，且在中國實(shí)體公司作出大額的成本列支，嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基。

三、應(yīng)對電商行業(yè)轉(zhuǎn)移利潤與避稅的對策建議

目前，我國電商行業(yè)的稅基正面臨越來越紛繁復(fù)雜稅收籌劃的沖擊與侵蝕，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)也將應(yīng)對更多反避稅執(zhí)法的風(fēng)險與挑戰(zhàn)。綜合上文所述的電商行業(yè)傳統(tǒng)與新穎轉(zhuǎn)移利潤和避稅的現(xiàn)狀，下面將結(jié)合BESP行動計劃框架下對日常實(shí)際工作中遇到的執(zhí)法困難提出對策建議。

（一）加快完善我國電商行業(yè)的稅法體系

今年6月我國工信部對電商行業(yè)的投資構(gòu)架進(jìn)行了相關(guān)調(diào)整，同時我國《外國投資法》也進(jìn)入最后立法階段，縱觀我國電商行業(yè)的法律體系，各部門已對電商行業(yè)的法律法規(guī)進(jìn)行提速規(guī)范和完善。故此，筆者建議，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合BESP行動框架下的各項成果，重點(diǎn)是研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收應(yīng)對措施，深入了解電商行業(yè)涉稅流通核心環(huán)節(jié)，參照BESP行動計劃下電商行業(yè)的收入性質(zhì)、利潤歸屬、無形資產(chǎn)攤銷等定義，盡快修訂我國企業(yè)所得稅法以及稅收征管法，針對電子商務(wù)行業(yè)的貿(mào)易形式單獨(dú)公告明確相關(guān)稅務(wù)法規(guī)，從根本上解決法律依據(jù)問題，防范稅務(wù)人員的執(zhí)法風(fēng)險。

（二）加強(qiáng)管理國內(nèi)地域性避稅籌劃安排

如前文所述，目前電商集團(tuán)通常利用具有稅收優(yōu)惠的成員子公司實(shí)施地域性稅收籌劃，將境內(nèi)實(shí)體公司的大部分運(yùn)營利潤轉(zhuǎn)移到西部地區(qū)或具有稅收優(yōu)惠的外商投資企業(yè)。為此，筆者建議根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號）規(guī)定，采取利潤分割法以各自成員公司對電商集團(tuán)總體利潤的貢獻(xiàn)度計算各自應(yīng)合理分配的利潤額?？紤]采用一般利潤分割法，以總部以及成員公司的具體功能風(fēng)險為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，如各成員公司分別承擔(dān)執(zhí)行的電子商務(wù)平臺、倉儲物流、資金支付等獨(dú)立功能，合理、公平分割成員公司之間的利潤貢獻(xiàn)度和承擔(dān)風(fēng)險職能，特別是電商企業(yè)無形資產(chǎn)創(chuàng)造的品牌利潤，通過合理的計算使利潤創(chuàng)造和地域貢獻(xiàn)形成合理匹配，避免歸屬當(dāng)?shù)乩麧櫛蝗藶檗D(zhuǎn)移的稅收安排。

（三）結(jié)合BESP行動計劃，打擊無形資產(chǎn)稅基侵蝕

我國電商企業(yè)在全球稅收籌劃的背景下，利用其行業(yè)特征通過無形資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)的讓渡實(shí)現(xiàn)跨境利潤轉(zhuǎn)移已成為一種新常態(tài)，以本文中V電商企業(yè)間接收購意大利破產(chǎn)公司商標(biāo)為案例，通過境外關(guān)聯(lián)公司間接讓渡商標(biāo)實(shí)現(xiàn)跨境利潤轉(zhuǎn)移和侵蝕我國企業(yè)所得稅稅基，嚴(yán)重侵害我國稅收權(quán)益。對此，筆者建議豐富、完善向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的法律定義。盡管2015年3月國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號）進(jìn)一步明確企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的境外關(guān)聯(lián)方支付不符合獨(dú)立交易原則的特許權(quán)使用費(fèi)不得企業(yè)所得稅稅前扣除，但對于同類型境外關(guān)聯(lián)方?jīng)]有做出貢獻(xiàn)度的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易未納入其所得稅稅前扣除范疇，導(dǎo)致基層稅務(wù)人員在面對新穎無形資產(chǎn)避稅手段時因缺乏法律依據(jù)難以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整。因此，應(yīng)盡快將只承擔(dān)簡單風(fēng)險的空殼公司或特殊目的公司擁有的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、協(xié)定控制下轉(zhuǎn)讓等也納入境內(nèi)企業(yè)不得企業(yè)所得稅稅前扣除范疇。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可重新定性該筆交易性質(zhì)，避免境內(nèi)企業(yè)利用虛假轉(zhuǎn)讓交易對境外關(guān)聯(lián)方支付大額利潤。

（四）借VIE拆除之風(fēng)，嚴(yán)控股權(quán)回落交易

去年以來，隨著境外資本市場波動較大，資本運(yùn)營出現(xiàn)困難，各大電商集團(tuán)紛紛談及回歸國內(nèi)資本市場（國內(nèi)IPO上市）。根據(jù)目前我國電商行業(yè)相關(guān)入門政策，絕大部分的VIE結(jié)構(gòu)的電商企業(yè)不得不考慮將VIE結(jié)構(gòu)進(jìn)行拆除，即通過一系列的并購重組，搭建純內(nèi)資企業(yè)在新三板掛牌上市，其中，拆除VIE架構(gòu)的核心是中國創(chuàng)始人權(quán)益落回境內(nèi)，境外股東轉(zhuǎn)讓其股份，這些內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓動作必然引起一連串的非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易。因此，電商企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)必須及時全面掌握整個股權(quán)交易的實(shí)際情況，特別是摸清相關(guān)利益方就權(quán)益的落回、退出及接盤等核心事項，重點(diǎn)審核非居民企業(yè)是否為了規(guī)避納稅義務(wù)存在平價轉(zhuǎn)讓，甚至低價轉(zhuǎn)讓股份的涉稅問題，重新計算轉(zhuǎn)讓股權(quán)的實(shí)際所