會計(jì)實(shí)務(wù)：擬掛牌企業(yè)收入與成本核算的規(guī)范

擬掛牌企業(yè)收入與成本核算的規(guī)范企業(yè)在新三板掛牌準(zhǔn)備的過程中，不僅要考慮主營業(yè)務(wù)、治理結(jié)構(gòu)、持續(xù)盈利等合規(guī)，還得重視財務(wù)的合規(guī)。擬掛牌新三板的企業(yè)需要提前關(guān)注并解決哪些財務(wù)問題，才能順利掛牌?以下四個方面的問題需要規(guī)范解決：

第一，會計(jì)基礎(chǔ)的規(guī)范問題；

第二，收入與成本的核算規(guī)范問題；

第三，出資的規(guī)范問題；

第四，資產(chǎn)核算的規(guī)范問題。本文繼擬掛牌企業(yè)“會計(jì)基礎(chǔ)的規(guī)范”后，集中討論第二個問題：收入與成本核算的規(guī)范。

收入確認(rèn)不符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求

（一）常見的問題

1、收入確認(rèn)違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，如以收款或開具發(fā)票為依據(jù)確認(rèn)收入；

2、對符合收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)隨意延遲確認(rèn)收入，跨期確認(rèn)收入進(jìn)行收益調(diào)節(jié)；

3、對收入確認(rèn)依據(jù)不充分的業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入，如對發(fā)出商品確認(rèn)為銷售收入等；

4、收入會計(jì)政策的使用不符合企業(yè)實(shí)際的業(yè)務(wù)特征，如對提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)不采用完工百分比法確認(rèn)收入，按里程碑或結(jié)算進(jìn)度確認(rèn)完工百分比等。

（二）規(guī)范的思路與方法

1、對于以收款或開具發(fā)票為依據(jù)確認(rèn)收入的，應(yīng)當(dāng)核實(shí)每筆業(yè)務(wù)是否符合收入確認(rèn)的條件，逐筆進(jìn)行會計(jì)差錯調(diào)整；

2、對于隨意延遲確認(rèn)收入，對不符合收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)確認(rèn)收入的，應(yīng)逐筆核實(shí)并進(jìn)行會計(jì)差錯調(diào)整；

3、對于收入確認(rèn)會計(jì)政策與企業(yè)業(yè)務(wù)不相符的，應(yīng)重新選用會計(jì)政策，適用會計(jì)政策變更準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)調(diào)整。

（三）案例：古城香業(yè)

反饋意見問題：河北古城香業(yè)集團(tuán)股份有限公司(以下簡稱“公司”，下同

（1）請公司描述線上、經(jīng)銷、商超、外銷四種銷售模式。

（2）請公司結(jié)合訂單合同的主要條款，補(bǔ)充披露不同模式下收入確認(rèn)的原則、時點(diǎn)、依據(jù)和方法；

（3）請申報會計(jì)師核查公司報告期是否存在利用經(jīng)銷模式提前確認(rèn)收入等情況發(fā)表明確意見;

1、核查情況

結(jié)合訂單合同的主要條款，補(bǔ)充披露不同模式下收入確認(rèn)的原則、時點(diǎn)、依據(jù)和方法

銷售訂單：線上客戶在天貓商城選擇商品后，下單并支付。

銷售出庫：電子商務(wù)部根據(jù)客戶需求安排發(fā)貨的同時開具發(fā)貨單，并通過物流發(fā)貨給客戶并開具出庫單，客戶收到商品后在網(wǎng)上進(jìn)行確認(rèn)。

收入的確認(rèn)：因網(wǎng)銷商品存在七天內(nèi)無理由退貨的特殊性，財務(wù)在確認(rèn)收到貨款后根據(jù)發(fā)貨單開具銷售普通發(fā)票并確認(rèn)收入。

2、經(jīng)銷銷售模式下的銷售流程與收入確認(rèn)

合同簽訂、銷售訂單：業(yè)務(wù)部每年年初與代理商簽訂框架協(xié)議，年度內(nèi)代理商需要貨物時以電子郵件或傳真的方式發(fā)出訂單。

銷售出庫：業(yè)務(wù)部根據(jù)訂單查詢庫存情況，根據(jù)庫存情況確認(rèn)實(shí)際訂單發(fā)給客戶，業(yè)務(wù)助理在各代理商滿足銷售授信條件(款到發(fā)貨、貨到付款、短期賒銷)后開具發(fā)貨單，銷售會計(jì)審核后，由儲運(yùn)部根據(jù)發(fā)貨單安排物流發(fā)貨，庫管開具出庫單，根據(jù)合同約定，客戶收到貨品驗(yàn)收后須確認(rèn)收貨清單并傳回到公司。

收入確認(rèn)：財務(wù)部門在收到客戶確認(rèn)的收貨清單后，根據(jù)發(fā)貨單開具發(fā)票并確認(rèn)收入。

3、商超銷售模式下的銷售流程與收入確認(rèn)

合同簽訂、銷售訂單：業(yè)務(wù)部與各商超簽訂框架協(xié)議，年度內(nèi)客戶需要貨物時從各商超的供應(yīng)商系統(tǒng)下采購定單。

銷售出庫：業(yè)務(wù)部根據(jù)訂單查詢庫存情況，業(yè)務(wù)助理根據(jù)訂單開具發(fā)貨單，由相關(guān)人員審核后，由儲運(yùn)部根據(jù)發(fā)貨單安排物流發(fā)貨，庫管開具出庫單，客戶在收到貨物驗(yàn)收后出具驗(yàn)收單傳到公司。

收入確認(rèn)：財務(wù)部門在收到客戶的驗(yàn)收單后，根據(jù)發(fā)貨單開具發(fā)票并確認(rèn)收入。

4、外銷銷售模式下的銷售流程與收入確認(rèn)

銷售訂單：國外客戶通過電子郵件或傳真下達(dá)訂單，外銷部接到訂單后給生產(chǎn)辦下達(dá)要貨單。

安排生產(chǎn)、簽訂合同、組織發(fā)貨：由生產(chǎn)辦安排生產(chǎn)，生產(chǎn)完成后由外銷部制作合同(成交確認(rèn)書)發(fā)給客戶確認(rèn)，將雙方簽字確認(rèn)后的合同、箱單和發(fā)貨清單給報關(guān)行，安排定船或定艙，定艙后安排發(fā)貨并開具出庫單及報關(guān)，開船后獲取提貨單發(fā)給客戶，客戶憑提貨單收取貨物并驗(yàn)收。

發(fā)票開具、收入確認(rèn)：由于公司主要采用離岸價核算，所以財務(wù)在貨物離岸出口后根據(jù)發(fā)貨單開具發(fā)票并確認(rèn)收入。

經(jīng)銷模式銷售收入確認(rèn)的核查：根據(jù)公司的銷售與核算流程，我們對不同授信條件下重要代理商客戶銷售流程的執(zhí)行情況分別進(jìn)行檢查;

對代理商銷售收入確認(rèn)的真實(shí)性和完整性進(jìn)行了抽樣檢查：取得重要代理商合同、發(fā)貨單、出庫單、銷售發(fā)票、客戶收貨確認(rèn)單、銀行轉(zhuǎn)賬憑證等樣本與收入明細(xì)賬進(jìn)行核對;

對重要代理商客戶的交易和往來進(jìn)行了函證;對重要代理商客戶發(fā)出訪談提綱;對大額的銀行流水明細(xì)與銀行明細(xì)賬進(jìn)行核對。

【核查結(jié)論】經(jīng)過上述檢查，公司銷售模式中對代理商的銷售流程按上述描述流程執(zhí)行，未發(fā)現(xiàn)有違背上述流程的執(zhí)行情況，公司收入的確認(rèn)符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

我們認(rèn)為，公司報告期不存在利用經(jīng)銷模式提前確認(rèn)收入的情況。

成本的歸集、分配與結(jié)轉(zhuǎn)

（一）常見問題：

1、與收入相關(guān)的成本歸集范圍不清晰導(dǎo)致成本核算失真，比如：將期間費(fèi)用(如管理人員薪酬、辦公費(fèi)用、銷售費(fèi)用等)歸集到營業(yè)成本，便于做高成本少交流轉(zhuǎn)稅，將應(yīng)當(dāng)生產(chǎn)成本支出歸集為研發(fā)支出便于抵扣企業(yè)所得稅等;

2、成本支出未進(jìn)行合理分配，導(dǎo)致各類產(chǎn)品收入的財務(wù)比率失真或不可比;

3、確認(rèn)收入時未相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（二）規(guī)范的思路與方法

成本歸集與分配不清晰，是會計(jì)基礎(chǔ)薄弱，企業(yè)應(yīng)當(dāng)梳理業(yè)務(wù)流程，規(guī)范成本核算。

報告期內(nèi)成本歸集與分配不清晰的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)重要性原則對重大的成本支出歸集與分配進(jìn)行差錯調(diào)整;對未在確認(rèn)收入的同時進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計(jì)差錯調(diào)整。

（三）案例：嘉寶華

審核嘉寶華營業(yè)成本和期間費(fèi)用各組成部分的歸集是否合理，是否存在調(diào)節(jié)毛利率的情形。

會計(jì)師事務(wù)所按審計(jì)程序核查了公司的營業(yè)成本和期間費(fèi)用歸集情況，公司營業(yè)成本歸集的是已銷售商品的采購成本(按合同的約定為供應(yīng)商送達(dá)公司配送中心的采購成本)

期間費(fèi)用歸集的是經(jīng)營、管理、融資活動發(fā)生的不能直接歸入成本的當(dāng)期開支，主要為經(jīng)營管理人員的工資薪酬、福利、社保費(fèi)用、物業(yè)租金、折舊與攤銷、水電費(fèi)用、辦公費(fèi)用、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。審計(jì)師核查測試時未發(fā)現(xiàn)將采購成本計(jì)入期間費(fèi)用的情況。

另外，從信息管理上分析，營業(yè)成本的確認(rèn)與存貨的進(jìn)銷存系統(tǒng)中單獨(dú)管理，與采購進(jìn)價直接相關(guān)，從公司毛利率變動情況分析，公司毛利率比較穩(wěn)定，與行業(yè)的情況相符。

經(jīng)核實(shí)，審計(jì)師認(rèn)為營業(yè)成本和期間費(fèi)用各組成部分的歸集是合理的，不存在調(diào)節(jié)毛利率的情形。

點(diǎn)評：成本管理是企業(yè)管理的一個重要組成部分，它要求系統(tǒng)而全面、科學(xué)和合理，它對于促進(jìn)增產(chǎn)節(jié)支、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，改進(jìn)企業(yè)管理，提高企業(yè)整體管理水平具有重大意義。

而成本管理的關(guān)鍵步驟就在于區(qū)分營業(yè)成本與期間費(fèi)用，混淆兩者概念將使企業(yè)毛利信息失實(shí)，也就使得投資者對于公司盈利水平的分析變得徒勞。

賬外業(yè)務(wù)

（一）常見問題

1、采用采購和銷售兩頭不入賬的方法進(jìn)行體外經(jīng)營;

2、銷售收入不入賬，產(chǎn)品成本則通過賬面核算;

3、采用多賬套核算收入和成本等。

（二）規(guī)范的思路與方法

賬外業(yè)務(wù)是典型的偷稅行為，解決賬外經(jīng)營的難點(diǎn)在于如何補(bǔ)繳稅金。原則上所有賬外經(jīng)營收入和成本均應(yīng)進(jìn)行會計(jì)差錯調(diào)整，納入公司財務(wù)報告。

1、體外經(jīng)營式的賬外經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)審慎考慮采購、銷售的主體，往來資金流轉(zhuǎn)情況和票據(jù)的規(guī)范性、齊備性等因素進(jìn)行，對于符合收入確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)納入公司財務(wù)核算并補(bǔ)繳稅金;

2、對于成本已入賬但收入未入賬，采用多賬套核算賬外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)通過會計(jì)差錯調(diào)整的方法補(bǔ)