第八章 國際稅收協(xié)定.ppt

1、1,第8章 國際稅收協(xié)定,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生 8.2 國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容 8.3 經(jīng)合組織范本與聯(lián)合國范本 的主要區(qū)別 8.4 我國對外締結(jié)稅收協(xié)定的概況,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,8.1.1 國際稅收協(xié)定的必要性 8.1.2 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生 8.1.3 國際稅收協(xié)定的法律地位,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,8.1.1國際稅收協(xié)定的必要性 國際稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定 (agreement between state A and state B for the avoidance of doubl

2、e taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)。,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,國際稅收協(xié)定的意義和必要性主要表現(xiàn)在 1.彌補國內(nèi)稅法單邊解決國際重復(fù)征稅問題存在的缺陷 2.兼顧居住國和來源國的稅收利益 3.在防止國際避稅和國際偷逃稅問題上加強國際合作,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,8.1.2 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生 國際稅收協(xié)定產(chǎn)生和發(fā)展的歷史 國際稅收協(xié)定范本的演變 1928年雙邊稅收協(xié)定范本、1935年的協(xié)定草案、 1943年墨西哥范本

3、和1946年倫敦范本 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本 聯(lián)合國范本,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的協(xié)定范本草案的基本前提： 居住國應(yīng)通過抵免法或免稅法消除雙重征稅； 所得來源國應(yīng)力求縮減所得來源地管轄權(quán)的征稅范圍，并且大幅度地降低稅率。,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,聯(lián)合國范本與經(jīng)合組織范本的重要差異 聯(lián)合國范本較為注重擴大收入來源國的稅收管轄權(quán)，主要目的在于促進發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間簽訂雙邊稅收協(xié)定，同時也促進發(fā)展中國家相互間簽訂雙邊稅收協(xié)定。 經(jīng)合組織范本雖然在某些特殊方面承認(rèn)收入來源國的優(yōu)先征稅權(quán)，但主導(dǎo)思想所強調(diào)的是居民管轄權(quán)原則，主要是為促進經(jīng)合組織成

4、員國之間簽訂雙邊稅收協(xié)定的工作。,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,聯(lián)合國范本強調(diào)，收入來源國對國際資本收入的征稅應(yīng)當(dāng)考慮以下三點: (1)考慮為取得這些收入所應(yīng)分擔(dān)的費用，以保證對這種收入按其凈值征稅 ; (2)稅率不宜過高，以免挫傷投資積極性； (3)考慮同提供資金的國家適當(dāng)?shù)胤窒矶愂帐杖?，尤其是對在來源國產(chǎn)生的即將匯出境的股息、利息、特許權(quán)使用費所征收的預(yù)提所得稅，以及對從事國際運輸?shù)拇\利潤征稅，應(yīng)體現(xiàn)稅收分享原則。,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,8.1.3 國際稅收協(xié)定的法律地位 從目前大多數(shù)國家的規(guī)定來看，當(dāng)國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致時，國際稅收協(xié)定處于優(yōu)先執(zhí)行的地位。我

5、國是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國內(nèi)稅法的國家 。 目前其他許多國家也主張國際稅收協(xié)定不能干預(yù)締約國制定、補充和修改國內(nèi)稅法，更不能限制國內(nèi)稅法作出比稅收協(xié)定更加優(yōu)惠的規(guī)定；如果國內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照執(zhí)行國內(nèi)稅法。 國際稅收協(xié)定在少數(shù)國家并不具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位，例如美國。,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致舉例： 按照我國個人所得稅法的規(guī)定，外國人在我國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住超過90日，其來源于中國的所得就應(yīng)向中國納稅；而中日協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定，只有當(dāng)日本國居民在一個日歷年內(nèi)連續(xù)或累計在我國居住超過183天，才可以征稅。 按照我國的外商投資企業(yè)和

6、外國企業(yè)所得稅法規(guī)定，對外國企業(yè)在我國沒有設(shè)立機構(gòu)而有來源于我國的股息、利息等投資所得征收20%的預(yù)提所得稅；而中日協(xié)定規(guī)定，對這類所得征收的預(yù)提稅稅率不能超過10%。再如，對建筑工地等常設(shè)機構(gòu)，我國涉外稅法中沒有規(guī)定時間期限，而協(xié)定規(guī)定了6個月以上才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,國際稅收協(xié)定的優(yōu)先地位舉例： 法國稅收法典第209B條款是所謂的受控外國子公司條款，它規(guī)定，法國母公司應(yīng)從受控外國子公司分得的利潤無論是否匯回，都要在當(dāng)年計入法國母公司的應(yīng)稅所得，向法國政府納稅。在受控外國公司沒有分配利潤的情況下，這種做法實際上等于法國政府對外國公司的利潤課稅。但根據(jù)法國與瑞士

7、簽訂的稅收協(xié)定第7（1）條的規(guī)定，瑞士居民公司的利潤不得在法國納稅。這樣，法國的國內(nèi)稅法就與國際稅收協(xié)定有了沖突。2002年6月法國最高法院作出了一項裁定：當(dāng)稅收法典209B條與稅收協(xié)定沖突時，稅務(wù)部門必須按稅收協(xié)定的要求辦理。為了使209B條能夠得以實施，法國稅務(wù)機關(guān)在與美國、西班牙、日本等國修訂稅收協(xié)定時都加進了實施209B條款的內(nèi)容。,8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生,我國是主張稅收協(xié)定應(yīng) 優(yōu)先于國內(nèi)稅法的國家 我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第28條規(guī)定：“中華人民共和國政府與外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理?！?8.1 國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生

8、,如果國內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照執(zhí)行國內(nèi)稅法 。 例如，我國對外簽訂的國際稅收協(xié)定中規(guī)定的對專有技術(shù)使用費征收的預(yù)提稅一般實行10%的限制稅率，但我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于在農(nóng)業(yè)、科研、能源、交通運輸以及在開發(fā)重要技術(shù)領(lǐng)域等方面提供專有技術(shù)所取得的使用費，如果提供的技術(shù)先進或條件優(yōu)惠的，可以免征預(yù)提所得稅。就是說，我國對于這些先進技術(shù)取得的使用費，國內(nèi)稅法規(guī)定的稅收待遇比對外簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的稅收待遇還要優(yōu)惠，在這種情況下，稅務(wù)部門則應(yīng)按照國內(nèi)稅法對外商提供先進技術(shù)取得的使用費免征預(yù)提稅，而不去執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定的10%的預(yù)提所得稅。,8.1 國際稅收協(xié)定

9、及其范本的產(chǎn)生,國際稅收協(xié)定在少數(shù)國家并不具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位 。 美國的例子：美國財政收入法典第7852(d)節(jié)中指出，國際稅收協(xié)定中的條款與國內(nèi)稅法中的條款哪一個都不具有優(yōu)先地位。根據(jù)美國的法律，國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法都是最高法，具有同等的效力，如果稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法沖突，則按照“后法優(yōu)先于前法”的慣例辦理，這樣，當(dāng)美國后頒布的稅法與以前締結(jié)的國際稅收協(xié)定相沖突時，按“后法優(yōu)先于前法”的原則執(zhí)行就會違反國際稅收協(xié)定，而稅收協(xié)定屬于國際法的范疇，除非協(xié)定國同意中止或部分中止與美國簽訂的稅收協(xié)定，否則美國無權(quán)單方面免除其協(xié)定義務(wù)。美國國內(nèi)收入法典第894(a)節(jié)也承認(rèn)，法典條款的使用應(yīng)當(dāng)考

10、慮到美國簽訂的任何稅收協(xié)定的義務(wù)。,8.2 國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,8.2.1 國際稅收協(xié)定適用的范圍 8.2.2 國際稅收協(xié)定的有關(guān)定義 8.2.3 稅收協(xié)定的沖突規(guī)范 8.2.4 消除國際雙重征稅的方法 8.2.5 有關(guān)特別規(guī)定,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,8.2.1 國際稅收協(xié)定適用的范圍 1.協(xié)定涉及的人的范圍 2.協(xié)定涉及的稅種,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,1.協(xié)定涉及的人的范圍 在經(jīng)合組織和聯(lián)合國的兩個范本中，都把協(xié)定包括的納稅人（包括自然人、公司、社團以及基金會等）限制在締約國一方或同時成為締約國雙方的居民。 兩個協(xié)定范本規(guī)定：除了協(xié)定的個別條款(無差別待遇條款、稅收情報交換

11、和政府職員的退休金等)外，非締約國居民不能享受協(xié)定的待遇。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,稅收協(xié)定涉及的人是否應(yīng)包括合伙企業(yè) ？ 聯(lián)合國范本沒有包括涉及合伙企業(yè)的特別條款，締約國可以在談判中自己決定這個問題。 經(jīng)合組織的財政委員會 OECD稅收協(xié)定范本對合伙企業(yè)適用性的報告中的觀點 在稅收協(xié)定中嚴(yán)格規(guī)定“人的范圍” 的重要意義在于限制納稅人不當(dāng)?shù)厥褂枚愂諈f(xié)定。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,2.協(xié)定涉及的稅種 在兩個稅收協(xié)定范本中均規(guī)定協(xié)定僅適用于對所得和財產(chǎn)征收的各種直接稅。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,例如，我國與日本簽訂的稅收協(xié)定中包括了日本的三種所得稅：一是中央政府課征的公司所得稅，

12、稅率為30%；二是市縣政府課征的居民稅，稅率為6.21%；三是市縣政府課征的企業(yè)稅，稅率為10.08%（應(yīng)稅所得超過700萬日元），總的實際有效稅率為42.05%（企業(yè)稅在計算公司所得稅時可以作為費用扣除，所以實際有效稅率低于三種稅率之和）。如果日本簽訂的稅收協(xié)定只適用于公司所得稅，不涵蓋居民稅和企業(yè)稅，那么仍可能存在雙重課稅問題。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,我國在對外已簽訂的避免雙重征稅協(xié)定涵蓋的我國稅種主要是兩個所得稅。 目前我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，除了德國、奧地利、瑞士、挪威等少數(shù)國簽訂的稅收協(xié)定中列有財產(chǎn)稅以外，其他的一般都沒有涵蓋財產(chǎn)稅。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,8.2.

13、2 國際稅收協(xié)定的有關(guān)定義 1居民 “按照該國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人?！?8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,對同時為雙方自然人居民，有兩種可供選擇的解決方式 一種是按照聯(lián)合國范本和經(jīng)合組織范本的規(guī)定，在協(xié)定中列出判斷規(guī)則，來確定其居民身份。判斷順序依次排列為： (1)是否具有永久性住所； (2)哪一國與其個人的經(jīng)濟關(guān)系更密切，即看其重要利益中心在哪國； (3)是否有習(xí)慣性居所； (4)是哪個國家的國民。 如按上述順序還不能確定該納稅人的居民身份時，則由締約國雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決。 另一種是直接由締約國雙方稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商來確定該人為本協(xié)定中哪一方居民，不采

14、用上述順序判定法。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,對同時為締約國雙方法人居民，有以下幾種確定其居民身份的方式： (1)將其視為是其總機構(gòu)所在締約國的居民。 (2)承認(rèn)上述總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但同時指出總機構(gòu)即實際管理機構(gòu)。 (3)以企業(yè)經(jīng)營的實際管理機構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)，但如果企業(yè)經(jīng)營的實際管理機構(gòu)與總機構(gòu)不設(shè)在同一締約國，兩國應(yīng)協(xié)商確定其為哪國的居民。 (4)同時列出總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但不明確指定最終應(yīng)采用哪種標(biāo)準(zhǔn)。 (5)僅以企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在國為居住國。 (6)直接協(xié)商確定。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,2常設(shè)機構(gòu) 兩個協(xié)定范本規(guī)定，常設(shè)機構(gòu)一語“是指一個企業(yè)進行其全部或部分營業(yè)的固定場

15、所”。 常設(shè)機構(gòu)具體包括：管理場所、分支機構(gòu)、辦理處、工廠、車間、作業(yè)場所、礦場、油井或氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場地。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,經(jīng)合組織和聯(lián)合國對“常設(shè)機構(gòu)”的解釋： （1）常設(shè)機構(gòu)是一個固定場所，是一種在另一國的看得見的客觀存在； （2）外國納稅人對該固定場所有權(quán)長期使用； （3）該固定場所要服務(wù)于外國納稅人的經(jīng)營活動，而不是從屬于其經(jīng)營活動。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,兩個范本中的否定目錄：被排除在常設(shè)機構(gòu)范疇的場所 (1)專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品（聯(lián)合國范本不含交貨）的目的而使用的設(shè)施； (2)專為儲存、陳列或者交付（聯(lián)合國范本不含

16、交付）的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存； (3)專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存場所； (4)專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設(shè)的固定場所； (5)專為本企業(yè)進行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所。 (6)專為上述第(1)項到第(5)項活動的結(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，而且源于這種結(jié)合的固定場所的全部活動屬于準(zhǔn)備性或輔助性質(zhì)。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,一個自然人從事的活動能否成為常設(shè)機構(gòu)？ 目前兩個稅收協(xié)定范本都規(guī)定，如果一個自然人（具有獨立地位的代理人除外）在一國代表外國的企業(yè)從事活動，即他（她）有權(quán)以該企業(yè)的名義簽署合同（合同內(nèi)容不含常

17、設(shè)機構(gòu)否定目錄中的活動），而且習(xí)慣性地實施這種權(quán)力，則可以認(rèn)定這個外國企業(yè)在該國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,根據(jù)兩個協(xié)定范本，企業(yè)的代理人如果在法律上和經(jīng)濟上具有獨立的地位，其活動就不應(yīng)視為常設(shè)機構(gòu)。 兩個稅收協(xié)定范本都承認(rèn)，子公司本身的存在不能使它成為母公司的常設(shè)機構(gòu)。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,我國規(guī)定，外國企業(yè)在我國設(shè)立的代表機構(gòu)從事下列業(yè)務(wù)活動的應(yīng)屬于常設(shè)機構(gòu)，其要就這些業(yè)務(wù)活動在我國繳納營業(yè)稅和所得稅。 (1)各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動。 (2)商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計等各類咨詢服務(wù)企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)從事的各類服務(wù)活動

18、。 (3)集團或控股公司設(shè)立的代表機構(gòu)為其集團內(nèi)公司提供的各項服務(wù)活動。 (4)廣告公司設(shè)立的代表機構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)。 (5)旅游公司設(shè)立的代表機構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動(如辦理簽證、收取費用、代訂機票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿)。 (6)銀行金融等機構(gòu)設(shè)立的代表機構(gòu)兼營的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)。 (7)運輸企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)就運輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,在實踐中如何確定常設(shè)機構(gòu)并對其征稅 例1：德國一家股份公司M公司1998年2月與我國一家電力公司簽訂了一項合同，由德國M公司幫助在我國建設(shè)一座發(fā)電站，價值1億德國馬克。根據(jù)合同，德方應(yīng)向我國公司提供以下技術(shù)

19、幫助： (1)電站工程的設(shè)計、維修和保養(yǎng)2000萬德國馬克 (2)設(shè)施的操作技術(shù)300萬德國馬克 (3)附屬設(shè)施的制造技術(shù)400萬德國馬克 (4)附屬設(shè)施的制造圖紙4000萬德國馬克 (5)接受中國工作人員在德國培訓(xùn)300萬德國馬克 (6)派人到中國對電站的制造和安裝進行監(jiān)督，德方技術(shù)人員在中國停留6個月以上3000萬德國馬克,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,分析：根據(jù)中德協(xié)定第5條第3款，即常設(shè)機構(gòu)包括建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，但這種工地、工程或活動以連續(xù)為期6個月以上為限。德國M公司派人到中國對電站的制造、安裝進行監(jiān)督，時間超過6個月，因而這種監(jiān)督活動已構(gòu)成德

20、國M公司在我國的常設(shè)機構(gòu)，我國對于M公司3000萬德國馬克的監(jiān)督活動收入應(yīng)征收所得稅(允許扣除必要的費用)。另外，M公司向我國電力公司提供的第(1)、(4)、(5)項技術(shù)幫助，根據(jù)中德稅收協(xié)定備忘錄第1條(b)中的規(guī)定，即締約國一方居民在該締約國進行的與其在締約國另一方設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)有關(guān)的計劃制定、設(shè)計、建設(shè)或研究活動以及工程規(guī)劃服務(wù)所取得的所得不應(yīng)歸入該常設(shè)機構(gòu)，我國不對其收入(共計6300萬德國馬克)征稅。M公司向我國電力公司提供的第(2)、(3)兩項技術(shù)所取得的700萬德國馬克的特許權(quán)使用費也不應(yīng)歸入其在我國設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)，但我國要對這兩筆特許權(quán)使用費征收10%的預(yù)提稅。,8.2國際稅收

21、協(xié)定的主要內(nèi)容,例2：德國X公司在北京設(shè)有一辦事處，該辦事處無權(quán)代表X公司簽訂合同，它的工作范圍僅是為X公司來華人員提供翻譯、汽車、司機、住宿等幫助，同時還進行廣告和市場分析工作。這個辦事處每年的開支為50萬人民幣。 分析：X公司在我國設(shè)立的常駐代表機構(gòu)在我國為其總機構(gòu)提供的翻譯等幫助和廣告及市場分析工作屬于輔助性或準(zhǔn)備性活動，根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，即常設(shè)機構(gòu)不包括“專為本企業(yè)進行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動目的所設(shè)的固定營業(yè)場所”，該辦事處不屬于德國X公司在我國設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)，我國不對該辦事處征稅。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,例3：德國Y公司在北京設(shè)立了一家辦事處，其工作范

22、圍除了為德國總公司來華人員提供翻譯、住宿等幫助以外，還幫助其他德國公司與我國的企業(yè)聯(lián)系業(yè)務(wù)。這些德國公司每年向德國Y公司總部支付業(yè)務(wù)費10萬歐元。 分析：德國Y公司在北京的辦事處為其他德國公司在中國聯(lián)系生意，其業(yè)務(wù)范圍已超過中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，因此該辦事處已屬于德國Y公司在我國的常設(shè)機構(gòu)，德國Y公司要就其在北京的辦事處的凈收入向我國納稅。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,例4：施密特先生是德國一家公司的雇員，他被公司派到北京工作，任務(wù)是在整個東南亞地區(qū)推銷本公司的產(chǎn)品。公司授予他簽訂合同的權(quán)力。一年之中施密特先生有一半時間要在中國香港、菲律賓、韓國等地推銷產(chǎn)品。 分析：根據(jù)中德

23、稅收協(xié)定第5條第5款中的規(guī)定，當(dāng)一個人在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進行活動，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力代表企業(yè)簽訂合同，除了該個人是一個獨立代理人的情況外，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。由于施密特先生是德國公司的雇員，并有權(quán)代表本公司在我國簽訂銷售合同，因此應(yīng)認(rèn)為這家德國公司在我國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，我國可以對施密特先生在我國境內(nèi)推銷產(chǎn)品的盈利征稅，但其在其他國家和地區(qū)推銷產(chǎn)品的盈利不用向我國納稅。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,例5：德國一家廣告公司為別的公司進行廣告宣傳業(yè)務(wù)，該廣告公司在北京設(shè)有一代表機構(gòu)，并通過這個代表機構(gòu)為其他德國公司在中國做廣告宣傳業(yè)務(wù)。該代表機構(gòu)全年經(jīng)費開支為

24、52萬元人民幣。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,例5分析：德國這家廣告公司通過在北京的代表機構(gòu)進行自身的業(yè)務(wù)活動，因而這個駐京代表機構(gòu)屬于其在華常設(shè)機構(gòu)，我國要對該代表機構(gòu)的利潤征稅。由于實際工作中很難精確掌握這類代表機構(gòu)的盈利情況，所以我國稅務(wù)部門在以下三種情況下要以其經(jīng)費支出額換算出收入計算應(yīng)納稅款。 (1)代表機構(gòu)未能提供有效的合同、協(xié)議等憑證資料，以正確區(qū)分其應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動和不征稅業(yè)務(wù)活動。 (2)代表機構(gòu)經(jīng)常與其總機構(gòu)共同向客戶提供各項服務(wù)，未能提供有效資料、憑證，以正確劃分代表機構(gòu)與總機構(gòu)應(yīng)分享的收入額。 (3)代表機構(gòu)發(fā)生其他未能正確申報收入額的情況。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

25、,（續(xù)）換算公式為： 業(yè)務(wù)收入額=本期經(jīng)費支出額/1-10%（核定利潤率） -5%（營業(yè)稅率） 應(yīng)納稅所得額=業(yè)務(wù)收入額10%（核定利潤率） 應(yīng)納稅額=應(yīng)稅所得額33%（稅率） 本例中德國廣告公司在華代表機構(gòu)全年經(jīng)費支出額為52萬元人民幣，其應(yīng)納稅額可按下列公式計算： 業(yè)務(wù)收入額=52/(1-10%-5%)=61.18（萬元） 應(yīng)納營業(yè)稅額61.185%3.06（萬元） 應(yīng)稅所得額=61.1810%=6.12（萬元） 應(yīng)納所得稅額=6.1233%=2.02（萬元）,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,8.2.3 稅收協(xié)定的沖突規(guī)范 1.不動產(chǎn)所得 2.營業(yè)利潤 3.投資所得 4.資本利得 5.勞務(wù)所

26、得和其他個人所得 6.財產(chǎn),8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,1.不動產(chǎn)所得 兩個國際稅收協(xié)定范本對不動產(chǎn)所得征收權(quán)的劃分做了完全相同的規(guī)定，即一國居民如果在另一國擁有不動產(chǎn)，則這種不動產(chǎn)的所得（包括農(nóng)業(yè)所得或林業(yè)所得）可以由不動產(chǎn)的所在國對其征稅，即所得來源國的征稅權(quán)優(yōu)先于財產(chǎn)所有人居住國的征稅權(quán)。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,2.營業(yè)利潤 對于從事工農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等一般行業(yè)的企業(yè)營業(yè)利潤，兩個協(xié)定范本都規(guī)定，締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方常設(shè)機構(gòu)在該國進行營業(yè)的除外。 協(xié)定范本中所運用的沖突規(guī)范遵循的是居住國征稅的原則，實際上是對常設(shè)機構(gòu)取得的經(jīng)營利

27、潤實行來源國優(yōu)先征稅的原則。 兩個協(xié)定范本對確定常設(shè)機構(gòu)的利潤還規(guī)定了兩個具體辦法：一是采用實際所得方式，二是采用比例分配方式來確定常設(shè)機構(gòu)的利潤。 兩個協(xié)定范本還對特殊行業(yè)的營業(yè)利潤國際運輸利潤的征稅權(quán)作了單獨的規(guī)定。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,3.投資所得 這里的投資所得指消極投資所得，包括股息、利息（不含罰息）、特許權(quán)使用費。 (1)兩個協(xié)定范本對投資所得征稅的總原則是稅收分享原則。 (2)兩個協(xié)定范本還規(guī)定，適用于來源國預(yù)提稅的投資所得，是指居住國企業(yè)在來源國沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)或固定基地而取得的所得，或雖然有常設(shè)機構(gòu)或固定基地，但這些所得與之沒有實際聯(lián)系。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)

28、容,稅收分享原則舉例 中日稅收協(xié)定規(guī)定，收入來源國對投資所得進行征稅時，在收款人即為受益人的情況下，預(yù)提所得稅的稅率不能超過10%。而中國在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中規(guī)定，對股息、利息、特許權(quán)使用費的預(yù)提所得稅的稅率是20%，日本的預(yù)提稅的稅率也是20%。中日稅收協(xié)定中規(guī)定的預(yù)提稅稅率比兩國國內(nèi)稅法有所降低，其目的是兼顧居住國和所得來源國的利益，體現(xiàn)稅收分享原則。這樣，居住國在對其居民公司的國外所得征稅時，在對非居住國已征的稅款實行抵免以后，仍有一部分稅收可得。如果一家日本銀行向我國某企業(yè)提供貸款并取得利息收入，經(jīng)查明該銀行為利息受益人，并且在我國沒有設(shè)立分支機構(gòu)，那么，我國作為收入來源

29、國，按照中日稅收協(xié)定的規(guī)定，對這筆利息收入來源征收10%的預(yù)提稅；此外，日本國稅務(wù)當(dāng)局也可以對這部分利息收入行使居民管轄權(quán)，在對中國的預(yù)提稅實施抵免后，仍能按日本正常的公司所得稅稅率補征稅款。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,4.資本利得 兩個協(xié)定范本都規(guī)定： (1)一國居民從轉(zhuǎn)讓位于另一國的不動產(chǎn)取得的資本利得可以由該不動產(chǎn)所在的另一國對其征稅； (2)一國企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在另一國常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營財產(chǎn)中的動產(chǎn)所取得的資本利得，可以由該常設(shè)機構(gòu)所在國對其征稅； (3)企業(yè)轉(zhuǎn)讓從事國際運輸所使用的輪船或飛機的資本利得以及轉(zhuǎn)讓從事內(nèi)河水運的船只及從屬于上述交通工具的動產(chǎn)所取得的資本利得，應(yīng)由運輸企業(yè)的有效管理

30、機構(gòu)所在國對其行使征稅權(quán)； (4)一國居民轉(zhuǎn)讓位于另一國公司的股票或股份，而該公司財產(chǎn)價值的50%以上由位于該另一國的不動產(chǎn)所構(gòu)成，則這時股票轉(zhuǎn)讓的資本利得可以由該另一國征稅； (5)除了以上所規(guī)定的情況外，資本利得一般由轉(zhuǎn)讓者的居住國征稅。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,5.勞務(wù)所得和其他個人所得 (1)對獨立個人勞務(wù)所得的規(guī)定 (2)對非獨立個人勞務(wù)所得（即工薪所得）的規(guī)定 (3)對董事的報酬所得的規(guī)定 (4)對藝術(shù)家、運動員的報酬的規(guī)定 (5)對于退休金所得的規(guī)定 (6)對政府職員的所得的規(guī)定 (7)對教師和研究人員的報酬的規(guī)定 (8)對于學(xué)生和實習(xí)人員的所得的規(guī)定,8.2國際稅收協(xié)定的

31、主要內(nèi)容,6.財產(chǎn) 兩個稅收協(xié)定范本都規(guī)定： (1)一國居民擁有的位于另一國的不動產(chǎn)，可以由該另一國對其征稅； (2)一國企業(yè)在另一國設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)所擁有的經(jīng)營財產(chǎn)中的動產(chǎn)，可由該另一國對其課稅； (3)從事國際運輸所使用的輪船或飛機以及從事內(nèi)河水運的船只及從屬于上述交通工具的動產(chǎn)，只能由運輸企業(yè)的有效管理機構(gòu)所在國對其行使征稅權(quán)； (4)一國居民擁有的上面所沒有提到的其他財產(chǎn)，只能由該居民的居住過對其征稅。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,8.2.4 消除國際雙重征稅的方法 各國簽訂雙邊稅收協(xié)定，在選擇免稅法和抵免法時，一般有三種組合方式： (1) 締約國雙方都采用抵免法，如中日、中美、中馬、

32、中加、中泰等稅收協(xié)定； (2)締約國一方采用免稅法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中國與法國、德國、比利時、挪威、瑞典等國簽訂的稅收協(xié)定； (3)締約國雙方都采用免稅法加部分抵免法，我國迄今簽訂的雙邊稅收協(xié)定還沒有采用這一方式。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,8.2.5 有關(guān)特別規(guī)定 1. 稅收無差別待遇 2. 建立相互協(xié)商程序（MAP） 3. 情報交換,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,1.稅收無差別待遇 實行稅收無差別待遇，避免納稅人受到歧視 (1)國籍無差別待遇 (2)常設(shè)機構(gòu)無差別待遇 (3)費用扣除無差別待遇 (4)對外資企業(yè)稅收待遇無差別,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,2.建立相互協(xié)

33、商程序 該條款的主要目標(biāo)是，通過締約國雙方稅務(wù)當(dāng)局的行政協(xié)助以解決協(xié)定在執(zhí)行中出現(xiàn)的糾紛，達到消除雙重征稅以及防止或減少國際間偷逃稅和避稅行為的目的。 兩個協(xié)定范本提出的爭議解決機制 (1)雙方主管當(dāng)局進行協(xié)商的內(nèi)容主要有兩方面：納稅人提出的不符合協(xié)定的征稅問題；執(zhí)行協(xié)定所發(fā)生的困難或疑義，需要雙方通過協(xié)商加以解決。 (2)相互同意程序分為兩個階段：在納稅人居住國提交案情，某些情況下可在納稅人為其國民的締約國進行；雙方主管當(dāng)局進行協(xié)商，解決爭端,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,中國居民（國民）申請啟動稅務(wù)相互協(xié)商程序暫行辦法規(guī)定： 當(dāng)中國居民（國民）認(rèn)為對方締約國所采取的措施已經(jīng)或?qū)?dǎo)致不符合稅收協(xié)定所規(guī)定的征稅行為時，可以請求國家稅務(wù)總局與對方締約國主管當(dāng)局通過相互協(xié)商解決有關(guān)問題。,8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容,3.情報交換 (1)交換為貫徹稅收協(xié)定所需要的情報 (2)交換與稅收協(xié)定有關(guān)稅種的國內(nèi)法律 (3)交換防止偷逃稅和避稅的情報,8.3 經(jīng)合組織范本與 聯(lián)合國范本的主要區(qū)別,8.3.1 常設(shè)機構(gòu)的范圍 8.3.2 對常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營利潤的征稅問題 8.3.3 關(guān)于對船運和空運收入的征稅問題 8.3.4 關(guān)于對股息的征稅問題 8.3.5 關(guān)于對利息的征稅問題 8.3.6 關(guān)于特許權(quán)使用費的征稅問題 8.3.7 關(guān)于對勞務(wù)所得的