企業(yè)債務(wù)重組所得稅會計(jì)及稅務(wù)處理分析.doc

企業(yè)債務(wù)重組所得稅會計(jì)及稅務(wù)處理分析 2010-04-23/sw/sssw/10/13729.html提要：從企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則12號債務(wù)重組和企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法的發(fā)布和實(shí)施，可以看出在債務(wù)重組方面，國家對上市公司的會計(jì)和稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性和與國際趨同的要求正在不斷提高。通過對比發(fā)現(xiàn)，在以資產(chǎn)（現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面）清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他條件的所得稅會計(jì)方面和稅法上存在著重大差異，本文主要就這些差異進(jìn)行研究分析。 關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；所得稅會計(jì)；稅務(wù)處理 財(cái)政部2006年發(fā)布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，其中企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則12號債務(wù)重組（以下簡稱新準(zhǔn)則）相對于舊準(zhǔn)則，與國家稅務(wù)總局令2003第6號企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法（以下簡稱辦法）在所得稅會計(jì)處理上更為趨同。但是，在債務(wù)重組所得稅會計(jì)處理和稅務(wù)處理兩者還是存在著不少差異，本文先比較兩者在債務(wù)重組定義、重組的方式的差別，并對兩者會計(jì)和稅務(wù)處理的不同之處進(jìn)行了說明，隨后說明了主要差異，主要涉及了以資產(chǎn)（現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面）清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他的條件等方面，并就這些差異進(jìn)行了相關(guān)的案例分析。 一、債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定比較分析 （一）債務(wù)重組含義的比較 1、新準(zhǔn)則定義債務(wù)重組。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組中定義債務(wù)重組為在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。 2、辦法定義債務(wù)重組。辦法中所稱的債務(wù)重組是指債權(quán)人（企業(yè)）與債務(wù)人（企業(yè)）之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。 可以看出，辦法中的債務(wù)重組更加廣泛，實(shí)質(zhì)上和2006年以前的會計(jì)準(zhǔn)則是相符的，新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件，也即指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)，條件更為確切，范圍有所縮小。 （二）債務(wù)重組方式的比較 1、新準(zhǔn)則債務(wù)重組的方式。（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；（4）以上三種方式的組合等。 2、辦法債務(wù)重組方式。（1）以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本，包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組。 可見，相對于辦法，新準(zhǔn)則不再區(qū)分“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”了，而是組合成以資產(chǎn)清償債務(wù)為一個項(xiàng)目，并沒有實(shí)質(zhì)的變化?？紤]到稅務(wù)上有“現(xiàn)金”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)”清償債務(wù)這一區(qū)分，所以在下文的表述中還是以辦法為準(zhǔn)來列示。 二、債務(wù)重組會計(jì)處理和稅務(wù)處理差異的理論分析 根據(jù)新準(zhǔn)則與辦法規(guī)定，會計(jì)與稅法對債務(wù)重組的處理原則基本一致，表現(xiàn)為：兩者都以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)；兩者都在當(dāng)期確認(rèn)債權(quán)人債務(wù)重組的損失和債務(wù)人債務(wù)重組的收益；如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人都確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，債權(quán)人都以市場公允價(jià)值作為取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。雖然新會計(jì)準(zhǔn)則和辦法在債務(wù)重組所得稅處理的原則上一致，但兩者仍有一定的差異存在。 （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的債權(quán)人會計(jì)和稅務(wù)處理比較。由于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償和現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的區(qū)別主要在于會計(jì)科目的細(xì)微差別，如若是存貨，則視為視同銷售處理，按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本即可；如若是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，則將公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出即可，與以現(xiàn)金資產(chǎn)清償無實(shí)質(zhì)上的差異。將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的會計(jì)和稅務(wù)處理也無實(shí)質(zhì)上的差異，只是做相關(guān)的股權(quán)投資的處理即可。 出于上述原因，本文只列出以現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)臅?jì)和稅務(wù)處理不同。以現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人在會計(jì)和稅法上對重組的損失的計(jì)量存在的差異主要有兩方面：一方面在于如果企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，會計(jì)上當(dāng)期損益的計(jì)量必須先沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅法在對應(yīng)應(yīng)收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金的前提下，不允許扣除會計(jì)上的減值準(zhǔn)備，對會計(jì)上應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷時，必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，在收到重組后的資產(chǎn)時，可將壞賬準(zhǔn)備的損失作為應(yīng)交所得稅的調(diào)減項(xiàng)處理；另一方面按稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。如果企業(yè)壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法，只要符合稅法規(guī)定的壞賬損失條件，其實(shí)際發(fā)生額是允許在稅前扣除的；因此，若企業(yè)采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其超過稅法規(guī)定比率部分，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)差異，其轉(zhuǎn)回時間應(yīng)在符合稅法規(guī)定條件時，即壞賬實(shí)際發(fā)生時。因?yàn)檗k法只允許企業(yè)在年末按應(yīng)收賬款余額的0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除，所以如果企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不是0.5%的話，那么會計(jì)和稅務(wù)處理就會不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 （二）修改其他債務(wù)條件的會計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別。 1、債務(wù)人有關(guān)會計(jì)與稅收業(yè)務(wù)處理。在債務(wù)人減少未來本金的會計(jì)與稅收處理是不一致的。會計(jì)處理上，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；而辦法中規(guī)定修改其他債務(wù)條件債務(wù)人的稅務(wù)處理應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)付金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。 2、債權(quán)人會計(jì)與所得稅處理的比較。在債務(wù)人減少債務(wù)未來本金的處理中，會計(jì)與稅收也是不一致的。新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；而辦法中規(guī)定，修改其他債務(wù)條件債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)收金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。 （三）涉及或有負(fù)債的會計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別。新準(zhǔn)則規(guī)定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有金額符合新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，而辦法對此沒有相關(guān)規(guī)定，即稅務(wù)不認(rèn)可。依據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法中的真實(shí)發(fā)生原則和確定性原則，由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生，其金額也是事先預(yù)計(jì)的，因此企業(yè)在計(jì)算債務(wù)重組所得時不得減除預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。 （四）其他區(qū)別。稅法上為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理設(shè)定了限定性的條件，并設(shè)定了推定業(yè)務(wù)。 另外，稅法上規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)重組收益如果數(shù)額占應(yīng)納稅所得額的50%或50%以上的，一次性清償確有困難的，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。兩者產(chǎn)生的差異按暫時性差異處理。 三、結(jié)論 就債務(wù)重組而言，企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則所做的會計(jì)處理和根據(jù)辦法所做出的稅務(wù)處理在大體上趨同，但一些特別的地方存在著差異，這與兩個準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)不同是相關(guān)的。 就新準(zhǔn)則而言，主要是為了統(tǒng)一，以減少會計(jì)彈性，使得各公司企業(yè)所出的會計(jì)報(bào)表更具可比性，盡量做到與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，以滿足現(xiàn)在的國內(nèi)企業(yè)成為跨國企業(yè)，走向世界的需要。同時，還遵循會計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)則，如謹(jǐn)慎性原則，以賬面價(jià)值和公允價(jià)值孰低的原則確認(rèn)，盡量做到不高估企業(yè)利潤，這一點(diǎn)在涉及或有負(fù)債的會計(jì)和稅務(wù)處理差異案例中得到了很好的體現(xiàn)。當(dāng)甲企業(yè)出現(xiàn)或有收入的時候，企業(yè)并不作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，這樣若是資產(chǎn)得不到實(shí)現(xiàn)的時候，利潤不至于被高估。但是，作為乙企業(yè)或有負(fù)債出現(xiàn)的時候，企業(yè)會作為一項(xiàng)負(fù)債來處理，扣減利潤，當(dāng)其不發(fā)生的時候，企業(yè)可以調(diào)增利潤，而避免了出現(xiàn)事件發(fā)生的時候，需要大幅調(diào)減利潤的情況。 相對而言，辦法主要是從國家的角度出發(fā)，要實(shí)現(xiàn)公平的原則，一方面稅務(wù)處理主要以國家稅收法律為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，遵循統(tǒng)一的規(guī)則；另一方面要盡量防止逃稅的情況，不能有損國家利益，如在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等方面會有額度限制，不能給企業(yè)留太多操縱利潤表的空間。又如，修改債務(wù)條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)付金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)收金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。 主要參考文獻(xiàn)： 1財(cái)政部。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組M.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.2. 2中華人民共和國國家稅務(wù)總局。企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法N.中國稅務(wù)報(bào)，2003.2.