稅收征管的委托—代理關(guān)系分析(一)

1、稅收征管的委托 代理關(guān)系分析 （一 ） 摘要：我國(guó)稅收征管中存在的政府與納稅人、 政府與稅收機(jī)關(guān)以及納稅人與稅收機(jī)關(guān)三種委 托- 代理關(guān)系，稅收機(jī)關(guān)與納稅人、政府之間存在著相互博弈的情形。對(duì)委托-代理問(wèn)題的矯正需要著重解決政府、稅收機(jī)關(guān)和納稅人之間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。關(guān)鍵詞： 稅收征管委托 -代理信息不對(duì)稱(chēng)委托 -代理關(guān)系是指任何一種非對(duì)稱(chēng)交易或關(guān)系,交易或關(guān)系中擁有信息優(yōu)勢(shì)的一方稱(chēng)為代理人,處于信息劣勢(shì)的一方稱(chēng)為委托人。在信息不對(duì)稱(chēng)條件下 ,代理人努力程度的信息至關(guān)重要。如果將征稅者與納稅人之間的關(guān)系也視為一種經(jīng) 濟(jì)契約關(guān)系 ,則委托 -代理理論作為一種基本分析工具完全可以用來(lái)分析稅收管理的策

2、略問(wèn) 題。一、稅收征管中的主要委托 代理關(guān)系 稅收征管 ,即稅收征收管理 ,是指稅收機(jī)關(guān)依據(jù)稅收法律、 法規(guī) ,按照一定的程序和方法 ,對(duì)稅收 征納活動(dòng)進(jìn)行組織、協(xié)調(diào)、控制和監(jiān)督全過(guò)程的總稱(chēng)。在稅務(wù)管理活動(dòng)中,主要涉及到三個(gè)方面當(dāng)事人 :政府、稅收機(jī)關(guān) （包括稅務(wù)人員 ）和納稅人 （包括扣繳義務(wù)人 ），它們相互之間主要 構(gòu)成了三種委托 代理關(guān)系。（一）政府與納稅人的委托 代理關(guān)系 在政府制定稅法進(jìn)行征稅后 ,一般納稅人具有信息優(yōu)勢(shì)成為代理人。財(cái)政交易制度安排中, 如果強(qiáng)加的稅制不合理 ,代理人或許變相不接受這一契約即逃稅。決定納稅反應(yīng)的通常是人們 對(duì)稅收的感覺(jué) ,后者在完全確定情況下可能相對(duì)不

3、重要; 但在不確定情況下 ,它影響人們對(duì)工作、消費(fèi)、冒險(xiǎn)行為的選擇 ,包括冒險(xiǎn)逃稅。既然稅制的效率成本明顯較高,損害公眾的社會(huì)福利 ,納稅人博弈的結(jié)果首先是避稅 ,從高稅、征稅領(lǐng)域轉(zhuǎn)到低稅、無(wú)稅活動(dòng)上 ,然后也許是逃 稅。對(duì)稅制的縱向與橫向公平 ,代理人從相互的稅負(fù)比較中得出規(guī)范性結(jié)論,若稅負(fù)分布不公 ,納稅人自覺(jué)守法反成競(jìng)爭(zhēng)弱者 ,難免對(duì)稅負(fù)產(chǎn)生抗拒心理。 因此 ,在稅負(fù)不公和過(guò)重時(shí) ,納稅人 認(rèn)為花更多的錢(qián)、采取更復(fù)雜的手段和冒高大的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)逃稅是值得的。因此,政府當(dāng)局設(shè)計(jì)稅收結(jié)構(gòu)的方式既影響逃稅數(shù)量又影響逃稅方式。（二）政府（國(guó)家）與稅收機(jī)關(guān)的委托 代理關(guān)系 稅收機(jī)關(guān)與國(guó)家之間的關(guān)系很顯然

4、是一種委托代理關(guān)系。 這種關(guān)系決定了稅收機(jī)關(guān)具有雙重 人格：一方面代表國(guó)家稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)直接行使征稅權(quán)，是國(guó)家（抽象的）利益的代表； 另一方面又是一個(gè)具體的人， 有著個(gè)人的利益追求和價(jià)值取向。 因而在這種委托代理關(guān)系中 存在著道德風(fēng)險(xiǎn)， 即稅收機(jī)關(guān)有可能利用手中的權(quán)力謀取私利， 甚至有可能為了自己的利益 而不惜犧牲國(guó)家的利益。 而產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)的原因在于雙方信息的非對(duì)稱(chēng)性， 即代理人 稅收 機(jī)關(guān)了解國(guó)家的稅收制度，而委托人 國(guó)家卻不可能了解每一個(gè)稅收征管人員的全面素質(zhì)， 工作的努力程度和收入能力等。 因此要使稅收機(jī)關(guān)代表國(guó)家的利益， 秉公執(zhí)法， 國(guó)家就要建 立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，一方面要為其提供相

5、應(yīng)的待遇（支付一定水準(zhǔn)的工資等報(bào)酬） ，另一方 面還必須加強(qiáng)監(jiān)督。 如果稅收機(jī)關(guān)認(rèn)為， 國(guó)家提供的待遇足夠高， 監(jiān)督也很?chē)?yán)，那么他們就 會(huì)嚴(yán)格履行自己的職責(zé)； 如果稅收機(jī)關(guān)認(rèn)為國(guó)家提供的待遇太低或者國(guó)家監(jiān)督不力， 那么他 們會(huì)違規(guī)， 即利用職務(wù)之便， 盡可能地尋租 （征管人員侵占國(guó)家的國(guó)庫(kù)收入、 向納稅人送 “人 情稅 ”，以便收取賄賂等） ，為自己謀取利益。這就構(gòu)成了稅收機(jī)關(guān)與政府之間的博弈。（三）納稅人與稅收機(jī)關(guān)的委托 代理關(guān)系1、關(guān)于納稅人納稅情況的信息不對(duì)稱(chēng)，納稅人擁有信息優(yōu)勢(shì)，是代理人；稅收機(jī)關(guān)處于信 息劣勢(shì)，是委托人。對(duì)于稅收機(jī)關(guān)與納稅人來(lái)說(shuō),它們之間的信息不對(duì)稱(chēng)主要表現(xiàn)在對(duì)納稅人

6、相關(guān)納稅信息的掌握上。稅收機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅信息的掌握,是通過(guò)納稅人的申報(bào)表和稅收機(jī)關(guān)事后的檢查以及其它一些信息渠道獲得。 但由于相關(guān)制度的不完善及某些私人信息 存在的必然性 ,稅收機(jī)關(guān)不可能完全掌握納稅人的所有真實(shí)納稅信息。在納稅人的納稅情況 上 ,納稅人遠(yuǎn)比稅收機(jī)關(guān)了解自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),也知道自己應(yīng)交納的稅收 ,納稅人具有信息優(yōu)勢(shì)。2、由于稅法規(guī)定的信息不對(duì)稱(chēng)，納稅人是委托人，稅收機(jī)關(guān)是代理人。征納行為發(fā)生的前 提是征稅機(jī)關(guān)和納稅人都需要充分了解和掌握稅法規(guī)定,否則就會(huì)出現(xiàn)違反稅法的征稅和納稅行為。一般來(lái)說(shuō) ,稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著信息優(yōu)勢(shì) ,當(dāng)然并不排除有深入研究稅法的納稅人。其原 因是:一方面

7、,稅收機(jī)關(guān)作為稅法的參與制定者和解釋者,必然比納稅人更了解稅法各項(xiàng)規(guī)定。另一方面 ,國(guó)家尚未建立起有效的稅法公開(kāi)披露機(jī)制,使得納稅人 ,特別是一些小規(guī)模的企業(yè)納稅人和自然人納稅人更難以了解和掌握稅法的納稅規(guī)則。三、稅收征管委托 -代理關(guān)系的模型分析 在稅收征管中征納是一對(duì)矛盾體， 征納雙方是存在著對(duì)立性和競(jìng)爭(zhēng)性。 由于雙方信息不對(duì)稱(chēng)， 因而委托 -代理的過(guò)程便構(gòu)成一個(gè)偷稅與反偷稅的博弈過(guò)程。（一）模型假設(shè)1、博弈的參與者。 （1）參與博弈的雙方是征稅人和納稅人，征稅人是國(guó)家及其代理人-稅務(wù)機(jī)關(guān)， 納稅人是企業(yè)法人和自然人。 （2）征稅人和納稅人都是理性經(jīng)濟(jì)人， 在行動(dòng)中都追求 自己期望效用的最

8、大化，同時(shí)也是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者。2、博弈雙方分別存在兩種行動(dòng)策略。納稅人的策略空間是誠(chéng)實(shí)和不誠(chéng)實(shí)，征稅人的策略空 間是稽查和不稽查。3、博弈雙方的得益。由于征稅人而謀求多次博弈的期望得益最大。對(duì)納稅人的誠(chéng)實(shí)與否進(jìn) 行稽查要付出一定的人力、物力、財(cái)力等， 所以在稽查的情況下，假設(shè)征稅人的稽查成本是C,并且Cv S+F。納稅人的應(yīng)納稅額是S,不誠(chéng)實(shí)的納稅人在被稽查部門(mén)查處之后不僅要支付數(shù)量為F的罰款，還要受到數(shù)量為R的公司誠(chéng)信等方面的負(fù)面影響。（二）模型建立為了便于分析， 我們假設(shè)博弈是靜態(tài)的， 則對(duì)應(yīng)雙方的得益矩陣如表1 所示。 括號(hào)里的第一個(gè)數(shù)字為納稅人的得益，第二個(gè)數(shù)字為征稅人的得益。表1稅收征管

9、博弈模型稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查不稽查納稅人不誠(chéng)實(shí)（ -R-F-S， S-C+F）（0， 0） 誠(chéng)實(shí)（ -S， S-C）（ -S， S） 在上述矩陣中，若給定征稅人采取稽查策略，則納稅人的最佳選擇是誠(chéng)實(shí)，因?yàn)?S-R-F-S；若納稅人的策略是誠(chéng)實(shí)，則征稅人的最佳策略是不稽查，因?yàn)镾S-C若給定征稅人采取不稽查策略，則納稅人的最佳選擇是不誠(chéng)實(shí)，因?yàn)?-S;若納稅人不誠(chéng)實(shí)，則征稅人的最佳策略是稽查，因?yàn)?S-C+F0如此循環(huán)，沒(méi)有一個(gè)策略組合能構(gòu)成純策略納什均衡。但是考慮 納稅人、征稅人隨機(jī)選擇不同策略的概率分布，則該博弈存在一個(gè)混合策略納什均衡。 在混合策略博弈中， 對(duì)于一方的某個(gè)策略， 另一方只有采取混合

10、策略， 即以一定的概率在策 略空間進(jìn)行選擇， 不追求一次博弈的得益最大， 而謀求多次博弈的期望得益最大。 混合策略 博弈中雙方?jīng)Q策的一個(gè)原則是： 各自選擇每種策略的概率恰好使對(duì)方無(wú)機(jī)可乘， 即讓對(duì)方無(wú) 法通過(guò)有針對(duì)性地傾向某一策略而在博弈中占上風(fēng)。所以征稅人選擇稽查的概率一定要使納稅人選擇不誠(chéng)實(shí)的期望得益和誠(chéng)實(shí)的期望得益相等；同樣， 納稅人選擇誠(chéng)實(shí)和不誠(chéng)實(shí)的概率也要使征稅人選擇稽查的期望得益與不稽查的期望得益相等。假設(shè)征稅人的混合戰(zhàn)略為 P1= （X, 1-X）,即以X的概率選擇稽查，1-X的概率選擇不稽查。 假設(shè)納稅人的混合戰(zhàn)略為 P2= （Y, 1-Y，即納稅人以Y的概率選擇不誠(chéng)實(shí)，1-Y

11、的概率選擇 誠(chéng)實(shí)。那么，征稅人的期望效用函數(shù)為：U= （P1, P2） =X（S- C+ F）Y+ （S C）（1-Y）+ （1-X）0 XY S （1-Y）=X（SYFY C）SSY（ 1 ）對(duì)上述效用函數(shù)對(duì) X 求導(dǎo)數(shù)，得到征稅人最優(yōu)化的一階條件為：?U/ ?X=SY+F-C=0(2) 解得：Y=C/(S+F)( 3)為了求出征稅人的混合戰(zhàn)略納什均衡， 我們需求出納稅人的最優(yōu)化問(wèn)題。 而納稅人的期望效 用函數(shù)為：V(P1,P2)=YX(-R-S-F)+(1-X)0+(1-Y)X(-S)+(1-X)(-S) =Y(-XR-XS-XF+S)-S(4)由(4)式對(duì)Y求導(dǎo)數(shù)，得到納稅人的最優(yōu)化一階

12、條件為：?V/?Y=-XR-XS-XF+S=0(5) 整理得： X=S/(R+S+F)(6)綜上所述，混合戰(zhàn)略納什均衡是：X=S/(R+S+F)Y=C/(S+F)即稅收機(jī)關(guān)以 S/(R+S+F的概率檢查，納稅人以C/(S+F的概率選擇不誠(chéng)實(shí)?；蛘哒f(shuō)，在納稅人中，有C/(S+F比例的人選擇不誠(chéng)實(shí)，1-C/(S+F比例的人選擇誠(chéng)實(shí)；征稅人隨機(jī)地檢查 C/(S+F) 比例的納稅人的納稅情況。(三) 模型的進(jìn)一步擴(kuò)展：防范稅收串謀行為 國(guó)家與稅務(wù)機(jī)關(guān)是委托代理的關(guān)系， 作為代理人的稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇的 可能性，即稅務(wù)機(jī)關(guān)為了自身利益而可能損害國(guó)家利益， 而且在稅收征納過(guò)程中， 稅務(wù)機(jī)構(gòu)、 稅務(wù)人員和納稅人之間存在串謀與勾結(jié)， 其目的在于獲得特殊的租金。針對(duì)稅收征納中的串謀，作為委托人的政府， 其策略設(shè)計(jì)可以是適當(dāng)增加對(duì)稅收超收的獎(jiǎng)勵(lì)， 使稅務(wù)人員獲得的 收益大