論計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)利潤操縱的影響

1、論計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)利 潤操縱的影響論計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)利 潤操縱的影響論計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)利潤操縱的影響摘要：計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以提高企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未 來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，向投資者提供有用的決策信息。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策 卻成為某些企業(yè)尤其是上市公司用來操縱利潤的工具。本論文以會計準(zhǔn)則的變化為 主線，首先闡述資產(chǎn)減值的判斷、確認(rèn)、計量以及計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中存在較多的 人為判斷因素，分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)利潤的影響和企業(yè)濫用減值會計操縱利潤 的主要原因，然后分析企業(yè)如何利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤，同時分析實施新會計 準(zhǔn)則對企業(yè)利潤的影響，闡述新會計準(zhǔn)則的

2、成就、執(zhí)行難度以及不足之處，最后對 改進(jìn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的問題提出了自己的幾點建議。關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備利潤 操縱 影響經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化常常會引起資產(chǎn)減值。導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價值低于賬面價值。 以歷史成本計量的資產(chǎn)價值不再具有決策相關(guān)性。為了公允地反映企業(yè)資產(chǎn)狀況， 向現(xiàn)實和潛在的投資者提供決策相關(guān)信息，就有必要確認(rèn)資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 就是一種根據(jù)每一會計期內(nèi)企業(yè)各項資產(chǎn)預(yù)計可能發(fā)生的價值減損金額提取資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備金，并計入當(dāng)期損益，通過當(dāng)期收益予以補償?shù)臅嬏幚矸椒āＲ?、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基本準(zhǔn)則的解釋（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的解釋通過充分計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)等

3、 不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項目予以抵銷。資產(chǎn)體現(xiàn)了未來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利 益觀。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，會計記錄中反映這一筆 資產(chǎn)減值損失是合理和恰當(dāng)?shù)?，同時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實 質(zhì)，也是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提原則。在持有期間由于各種原因使得資產(chǎn)的賬面價值 高于其實際價值時，其差額就是資產(chǎn)減值，這部分價值不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利 益，根據(jù)資產(chǎn)定義也就失去了作為資產(chǎn)的本質(zhì)特征，因此不應(yīng)再作為資產(chǎn)列示，而 應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提使會計確認(rèn)、計量和報告的資 產(chǎn)更符合資產(chǎn)要素的定義，體現(xiàn)了客觀性的原則，能真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)會計期 末資產(chǎn)

4、的價值，降低會計報表信息使用者的決策風(fēng)險。新會計準(zhǔn)則規(guī)定存在下列跡 象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：1、資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌， 其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而 預(yù)計的下跌。2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、 技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者 將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高， 從而影響企業(yè)計算資產(chǎn) 預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。4、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。5、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。6、企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)

5、期， 如資產(chǎn) 所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計 金額等。7、其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。8、資產(chǎn)存在減值跡象的， 應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額或資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn) 值?？墒栈亟痤~的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資 產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額， 減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失， 計入當(dāng)期損益， 同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（二）我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的發(fā)展1992 年，財政部頒布的企業(yè)財務(wù)通則首先對應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備作出 了規(guī)定。 1998 年 1 月, 第一次對股份有限公司提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了具體的規(guī) 定, 要求對存貨

6、、應(yīng)收賬款、短期投資和長期投資計提減值準(zhǔn)備。 2000年,在新頒布 的企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則及補充規(guī)定中，除了原來的四項資產(chǎn)減值 準(zhǔn)備外，又新增加了四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分別為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值 準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備 , 將原來的四項減值擴(kuò)大為八項資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備。直至 2006年 2月 16 日，財政部第一次將資產(chǎn)減值作為準(zhǔn)則予以公布，發(fā) 布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號- 資產(chǎn)減值。該準(zhǔn)則與原企業(yè)會計制度中的八項資 產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比， 首先明確了進(jìn)行減值測試的前提和按資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備的方法， 其次規(guī)定了計提商譽減值準(zhǔn)備的方法，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等長期

7、資產(chǎn)適用于新準(zhǔn)則，并且規(guī)定減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，最后，準(zhǔn) 則對處置費用、公允價值等分別做了詳細(xì)的操作指南，使其更加具有可操作性。同 時，新頒布的準(zhǔn)則也體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同性。（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的不足之處1、資產(chǎn)減值確認(rèn)方式多樣化。準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇按單項 資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、資產(chǎn)組等方式進(jìn)行。對于存貨、應(yīng)收賬款、短期投資等可以采用 單項資產(chǎn)計提、可以采用資產(chǎn)類別計提、還可以按全部資產(chǎn)計提減值。對于不同的 減值準(zhǔn)備計提方法，得到的結(jié)果也是不盡相同的，這給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行 利潤操縱提供了較大的空間，會計人員可以根據(jù)以往經(jīng)驗和企業(yè)的需要靈活選擇， 使減值具

8、備了很大的不確定性。2、資產(chǎn)減值的計量過于依賴職業(yè)判斷。公司在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，是否應(yīng) 當(dāng)計提減值準(zhǔn)備時，需要用到短期投資市價、存貨的可變現(xiàn)凈值、長期投資、無形 資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進(jìn)行對比，其中 涉及到的計量屬性“市價” 、“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受 爭議的幾個概念，如果說短期投資的“市價”還具有一定的可驗證性，那么“可變 現(xiàn)凈值”和“可收回金額”的確定在很大程度上就要依賴于人為判斷了，這在一定 程度上為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下來空間。3、會計政策的選擇性依然很強。新的企業(yè)會計制度對短期投資和應(yīng)收款項 計提減值準(zhǔn)備在制度上仍然存在不

9、夠具體的地方，由于只規(guī)定了對可能發(fā)生減值損 失的各項資產(chǎn)采取一定的方法計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備，企業(yè)自由的選擇采用何種 具體方法及什么樣的計提比例。這種機動性會為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供契機，企業(yè) 就可以根據(jù)“需要”選擇有利于自己的方法。二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何對利潤操縱產(chǎn)生影響（一）企業(yè)運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的原因分析證監(jiān)會對上市公司的上市、初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件。企 業(yè)為了發(fā)行新股或配股就有利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行財務(wù)包裝的動機。而非上市公司為了 完成承包任務(wù)或相應(yīng)的考核指標(biāo)，或是為了偷逃稅款或是為下年度完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)留 下空間，從而利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的情況時有發(fā)生。減值準(zhǔn)備的可選擇

10、空間較大，新會計準(zhǔn)則發(fā)布之前我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則界定 模糊，靈活性較大。在具體操作時。更多依賴于會計人員的職業(yè)判斷。在具體實踐 中。資產(chǎn)減值狀況、減值計提比例等環(huán)節(jié)給上市公司留有較大的回旋余地，使得計 提與轉(zhuǎn)回的操作頗具“彈性” 。新會計準(zhǔn)則雖然做了很大改善，但仍給企業(yè)利用資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱留下了很大的選擇空間，主要表現(xiàn)在：1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)的多重性 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計提資 產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際 情況判斷。這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求。也給企業(yè)管理當(dāng)局粉 飾財務(wù)報表和經(jīng)

11、營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。例如，關(guān)于 “壞賬準(zhǔn)備”，會計制度規(guī)定了屬于全額計提壞賬準(zhǔn)備及不能全額計提壞賬準(zhǔn)備的情 況。但計提方法由企業(yè)自行確定，包括計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃 分和提取比例，只須經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)，這樣，關(guān)于 壞賬準(zhǔn)備的計提給會計人員職業(yè)判斷留下了較大的空間。如果企業(yè)在應(yīng)收賬款余額 百分比法下，計提比例為 1-5 ，其差距甚大。使企業(yè)利潤有很大的不同。其他 幾項資產(chǎn)準(zhǔn)備亦如此。2、可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估 計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公

12、允價值減去處置費用后的凈額與資 產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收 回金額等在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會 因人而異，企業(yè)可根據(jù)需要而定。3、未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測，折現(xiàn)率難以選擇 為了使期末資產(chǎn)計價與當(dāng)期損益計量更可靠，新準(zhǔn)則更多地使用“未來現(xiàn)金流 量現(xiàn)值”。要求企業(yè)預(yù)測資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量，但在實務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是 一個非常大的難題?？墒栈亟痤~中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計未來一定 期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率又是一個十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn) 備計提彈性過大。使計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手

13、段，又使得不同的企 業(yè)根據(jù)不同的需要而作出對自己有利的選擇。（二）企業(yè)運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的常用方式 利潤操縱是公司的管理層為實現(xiàn)自身的效用或?qū)崿F(xiàn)公司的市場價值最大化目 標(biāo)，進(jìn)行會計政策的選擇，調(diào)節(jié)公司盈余的行為。資產(chǎn)減值的計提能夠平抑各年度間的利潤波動，為跨年度利潤調(diào)節(jié)留出了足夠的空間，有的企業(yè)甚至將其視為操縱 盈虧的“蓄水池”。企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的表現(xiàn)形式通常有三種形式：1、少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)利潤。2、多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少企業(yè)利潤。3、轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加利潤，粉飾業(yè)績（新會計準(zhǔn)則執(zhí)行后對部分減值準(zhǔn)備，如壞 賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備）。同時需要指出的是新會計準(zhǔn)則規(guī)定：

14、 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確 認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這使得企業(yè)想要利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的 美夢破滅，這一項規(guī)定也大大減少了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的力度。當(dāng)然 同時這一項規(guī)定也有它的不足之處。三、如何避免利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響只是對企業(yè)潛在的問題進(jìn)行了曝光，而計提中存在的主要 問題是資產(chǎn)減值的會計確認(rèn)和計量、披露的主觀隨意性，造成目前這種情況的原因 很多，個人認(rèn)為可以采取以下一些對策：（一）完善公司治理，加強內(nèi)部監(jiān)管。在企業(yè)內(nèi)部從上到下分別建立監(jiān)事會、審計部，它們分別向股東大會和董事會 負(fù)責(zé)，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取業(yè)務(wù)內(nèi)部審計監(jiān)督應(yīng)該是這樣的：由各部門互相牽

15、制 而確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備先由審計部進(jìn)行審計，報董事會批準(zhǔn)；根據(jù)重要性原則的要 求，計提的減值準(zhǔn)備對財務(wù)報告有重要影響的減值準(zhǔn)備由監(jiān)事會審計、監(jiān)督。同時 報股東大會批準(zhǔn)，保證在整個資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取過程中得到監(jiān)事會充分的監(jiān)督； 同時計提的減值準(zhǔn)備在財務(wù)報告中予以充分的披露。從而確保計提減值準(zhǔn)備金額的 客觀性和正確性。（二）大力提高會計人員素質(zhì)資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷， 壞賬準(zhǔn)備計提比例、 存貨可交現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業(yè)判斷 能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論 和會計方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對

16、企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深 入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會計理 論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點，對難點問題有針對性 地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo) 的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索， 注重實踐，努力提高職業(yè)判斷能力。（ 三） 加強中介機構(gòu)的審計作用 注冊會計師的審計可以說是防止企業(yè)會計造假的最后一道防線。但由于審計在 很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷。而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會涉及很多主觀判 斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公

17、允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以 客觀固定。必然增加審計風(fēng)險。因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和 實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。 一旦缺乏客觀依據(jù)或存在重大不確定性時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引 起會計表使用者的充分注意，保證會計信息質(zhì)量。（四）進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，加強明晰性和可操作性 在我國目前強調(diào)會計信息可靠性的情況下 , 不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值是現(xiàn)實的選擇 有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會計政策調(diào)節(jié)利潤，但是允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值可能有 利于反映資產(chǎn)的真實狀況 , 同時也為公司進(jìn)行盈余管理提供了渠道 , 。另一方面，新 準(zhǔn)則中大量使用公允價值，會計工作者更多的要依靠職業(yè)判斷，但是在目前我國公 司治理結(jié)構(gòu)、會計準(zhǔn)則不完善以及會計信息市場不完備的情況下，應(yīng)謹(jǐn)慎地確定企 業(yè)會計人員的專業(yè)判斷范圍、謹(jǐn)慎地賦予企業(yè)會計政策的選擇權(quán)。我國會計制度對 資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)。沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資 產(chǎn)產(chǎn)生的影響作出相應(yīng)的規(guī)定。再者，對資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量，國際會計準(zhǔn) 則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題； 而我國會計制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測試，只規(guī)定按單項資