產(chǎn)品成本計(jì)算

1、近 三年 題型題量分析表題型 年份 分值單項(xiàng)選擇題多項(xiàng)選擇題判斷題計(jì)算分析題綜合題合計(jì)題量分值題量分值題量分值題量分值題量分值題量分值200733121156200624173112005115115第十二章 產(chǎn)品成本計(jì)算第一節(jié) 成本計(jì)算概述一、成本的一般概念一般來(lái)說(shuō)， 成本是指為了達(dá)到特定目的所失去或放棄的資源。 這里的“資源” ，不僅包括作為生產(chǎn)資料和生活資料的天然資源， 還包括經(jīng)過(guò)人類加工的物質(zhì)資源以及人力資源。 “特定目的”是指 需要對(duì)成本進(jìn)行單獨(dú)測(cè)量的任何活動(dòng)，也就是成本對(duì)象，例如一 件產(chǎn)品、一項(xiàng)設(shè)計(jì)、一項(xiàng)服務(wù)、一個(gè)客戶、一種商標(biāo)、一個(gè)部門 或者一項(xiàng)工作計(jì)劃。 “失去”是指資源被消耗

2、，例如材料在生產(chǎn)中 被消耗掉、設(shè)備在使用中被磨損等； “放棄”是指資源交給其他企業(yè)或個(gè)人，例如用貨幣支付工資或加工費(fèi)等如同任何被頻繁使用的詞匯一樣， 人們?cè)诓煌饬x上使用 “成 本”一詞。在會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)中，有不同的成本概念。 即使在同一領(lǐng)域內(nèi)，人們對(duì)成本的理解也五花八門，這種狀況給 討論成本問(wèn)題帶來(lái)很大困難。為了便于學(xué)習(xí)和明確考試要求，必 須統(tǒng)一有關(guān)概念的定義。本教材采納某一種定義，并不意味著他 是惟一正確的。會(huì)計(jì)學(xué)可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 中，成本是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的需要定義的，他們由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì) 制度來(lái)規(guī)范，因此可以稱之為“報(bào)表成本” 、“制度成本”或“法 定

3、成本”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)之一是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，準(zhǔn)確理解 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本含義有重要意義。在管理會(huì)計(jì)中，成本一詞在 不同的情況下有不同的含義。成本計(jì)算要兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì) 計(jì)的需要，涉及多種成本概念。這里我們先討論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本 概念。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，成本是指取得資產(chǎn)或勞務(wù)的支出。 例如，固 定資產(chǎn)的成本是指取得該資產(chǎn)的買價(jià)、運(yùn)輸和保險(xiǎn)等相關(guān)支出； 存貨成本是指取得存貨的支出，包括采購(gòu)成本、加工成本和其他 支出。 成本計(jì)算通常是指存貨成本的計(jì)算，因此， “成本”實(shí)際上 是指存貨成本。存貨的取得方式有兩種：一種是從企業(yè)外部購(gòu)買；另一種是 企業(yè)自己生產(chǎn)。在外購(gòu)場(chǎng)合下，存貨成本是買價(jià)加上有關(guān)支出的

4、全部或部分，可稱之為“采購(gòu)成本” ；在自己生產(chǎn)的場(chǎng)合下，存貨 的成本是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中提供產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的支出，包括 原材料的采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。存貨成本具有以下特征：1成本是經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi) 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程同時(shí)也是資產(chǎn)的耗費(fèi)過(guò)程。例如，為生產(chǎn)產(chǎn)品 需要耗費(fèi)原材料、磨損固定資產(chǎn)以及用現(xiàn)金支付工資等。原材料、 固定資產(chǎn)和現(xiàn)金，都是企業(yè)的資產(chǎn)。成本是經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，經(jīng) 常作為耗費(fèi)、花費(fèi)的同義詞使用。根據(jù)成本歸屬理論，當(dāng)任何原材料或設(shè)備在耗用之后，它們 的原始購(gòu)置成本就隨之歸屬于產(chǎn)出物，成為產(chǎn)出物的成本。2成本是以貨幣計(jì)量的耗費(fèi) 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本是以貨幣計(jì)量的。它們?nèi)舨皇沁^(guò)去已經(jīng)支付了 貨幣，就

5、是將來(lái)需要支付貨幣。沒(méi)有支付貨幣的耗費(fèi)，如生產(chǎn)對(duì) 環(huán)境的損害等，只要企業(yè)對(duì)此不需要支付現(xiàn)金就不能計(jì)入生產(chǎn)經(jīng) 營(yíng)成本。根據(jù)成本流轉(zhuǎn)觀念，企業(yè)從購(gòu)進(jìn)設(shè)備和原材料開(kāi)始，直到把 產(chǎn)品交給客戶，隨著實(shí)物的流轉(zhuǎn)，成本亦在流轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)人員追溯 成本的流轉(zhuǎn)過(guò)程，通過(guò)成本記錄反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，最初購(gòu)置 資產(chǎn)的貨幣支出逐步歸屬到產(chǎn)品。 因此，成本總是需要支付貨幣 的，或者說(shuō)只有支付貨幣的耗費(fèi)才屬于存貨成本。3成本是特定對(duì)象的耗費(fèi)成本總是針對(duì)特定對(duì)象或目的的。成本是轉(zhuǎn)移到一定產(chǎn)出物 的耗費(fèi)，是針對(duì)一定的產(chǎn)出物計(jì)算歸集的。這個(gè)產(chǎn)出物稱為成本 計(jì)算對(duì)象，它可以是一件產(chǎn)品或者一項(xiàng)服務(wù)。成本 和費(fèi)用 的區(qū)別之一就是成本有特

6、定的對(duì)象而費(fèi)用沒(méi)有特 定對(duì)象。廣義的費(fèi)用是資產(chǎn)的耗費(fèi)，它 強(qiáng)調(diào) 資產(chǎn) 已經(jīng)被耗費(fèi) 而不 是 被“誰(shuí)”耗費(fèi) ；狹義的費(fèi)用僅指為取得營(yíng)業(yè)收入而發(fā)生的資產(chǎn) 耗費(fèi)，它強(qiáng)調(diào)與特定會(huì)計(jì)期收入配比的耗費(fèi)，而不是特定產(chǎn)出物 的耗費(fèi)。4成本是正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的耗費(fèi)從理論上說(shuō)，企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、 投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)， 這三項(xiàng)活動(dòng)的損益在利潤(rùn)表中要分開(kāi)列報(bào)， 以便分別評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)。企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常損益和非正常損益也 要分開(kāi)報(bào)告，以便評(píng)價(jià)企業(yè)的獲利能力。 只有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正 常耗費(fèi)才能計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本并從營(yíng)業(yè)收入中扣減，以便使“營(yíng) 業(yè)利潤(rùn)”能反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常獲利能力。成本計(jì)算中的存貨成本

7、，是正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的成本。非 正常的、意外的耗費(fèi)不計(jì)入存貨成本，而將其直接列為期間費(fèi)用 或損失。二、成本的分類一）成本按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程也是勞動(dòng)對(duì)象、勞動(dòng)手段和活勞動(dòng)的耗 費(fèi)過(guò)程。因此，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)可以分為勞動(dòng)對(duì)象的 耗費(fèi)、勞動(dòng)手段的耗費(fèi)和活勞動(dòng)的耗費(fèi)三大類。前兩類是物化勞 動(dòng)耗費(fèi)，后一類是活勞動(dòng)耗費(fèi)，它們構(gòu)成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的三大 要素。在實(shí)務(wù)中，為了便于分析和利用，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本按經(jīng)濟(jì)性質(zhì) 劃分為以下類別：1外購(gòu)材料。指耗用的一切從外部購(gòu)入的原料及主要材料、 半成品、輔助材料、包裝物、修理用備件、低值易耗品和外購(gòu)商 品等。2外購(gòu)燃料。指耗用的一切從外部購(gòu)入的各種燃

8、料。3外購(gòu)動(dòng)力。指耗用的從外部購(gòu)入的各種動(dòng)力。4工資。指企業(yè)應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的職工工資。5提取的職工福利費(fèi)。指企業(yè)按照工資總額的一定比例提取 的職工福利費(fèi)。6折舊費(fèi)。指企業(yè)提取的固定資產(chǎn)折舊。 7稅金。指應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的各項(xiàng)稅金，例如土地使用 稅、房產(chǎn)稅、印花稅、車船稅等。8其他支出。 指不屬于以上各要素的耗費(fèi)， 例如郵電通訊費(fèi)、 差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、外部加工費(fèi)等。上述生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的各要素稱為“費(fèi)用要素”。按照費(fèi)用要素反映的費(fèi)用稱為“要素費(fèi)用按照費(fèi)用要素分類反映的成本信息，可以反映企業(yè)在一定時(shí) 期內(nèi)發(fā)生了哪些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)，數(shù)額各是多少。用以分析企業(yè)耗 費(fèi)的結(jié)構(gòu)與水平；還可以反映物質(zhì)消耗和非物

9、質(zhì)消耗的結(jié)構(gòu)與水 平，有助于統(tǒng)計(jì)工業(yè)凈產(chǎn)值和國(guó)民收入。（二）成本按經(jīng)濟(jì)用途分類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為以下類別：1研究與開(kāi)發(fā)成本。指為創(chuàng)造新產(chǎn)品、新服務(wù)和新生產(chǎn)過(guò)程 而發(fā)生的成本。2設(shè)計(jì)成本。指為了產(chǎn)品、服務(wù)或生產(chǎn)過(guò)程的詳細(xì)規(guī)劃、設(shè) 計(jì)而發(fā)生的成本。3生產(chǎn)成本。指為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的成本。4營(yíng)銷成本。指為了讓人們了解、評(píng)估和購(gòu)買產(chǎn)品而發(fā)生的 成本。5配送成本。指為將產(chǎn)品或服務(wù)遞交給顧客而發(fā)生的成本。6客戶服務(wù)成本。指向客戶提供售后服務(wù)的成本。7行政管理成本。指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所 發(fā)生的成本。在實(shí)務(wù)中生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本分為生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用 三大類：1生產(chǎn)成本。

10、包括 4 個(gè)成本項(xiàng)目：（1）直接材料。指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原料 及主要材料、外購(gòu)半成品、有助于產(chǎn)品形成的輔助材料以及其他直接材料（2）直接人工。指參加產(chǎn)品生產(chǎn)的工人工資以及按生產(chǎn)工人 工資總額和規(guī)定的比例計(jì)算提取的職工福利費(fèi)。（3）燃料和動(dòng)力。指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的外購(gòu)和自制的燃料 及動(dòng)力費(fèi)。（ 4）制造費(fèi)用。指為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)間接 費(fèi)用。為了使生產(chǎn)成本項(xiàng)目能夠反映企業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)，滿足成本管 理的要求，制度允許企業(yè)根據(jù)自己的特點(diǎn)和管理要求，對(duì)以上項(xiàng) 目做適當(dāng)?shù)脑鰷p調(diào)整。如果直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的外購(gòu)半成品成本 比重較大，可以將“外購(gòu)半成品”單獨(dú)列為一個(gè)成本項(xiàng)目；外部 加

11、工費(fèi)比較多的產(chǎn)品，可以將“外部加工費(fèi)”單獨(dú)列為一個(gè)成本 項(xiàng)目；如果產(chǎn)品成本中燃料和動(dòng)力費(fèi)所占比重很小，也可以將其 并入“制造費(fèi)用”成本項(xiàng)目中。2銷售費(fèi)用。包括營(yíng)銷成本、配送成本和客戶服務(wù)成本。3管理費(fèi)用。包括研究與開(kāi)發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成 本。成本按經(jīng)濟(jì)用途的分類，反映了企業(yè)不同職能的耗費(fèi)，也叫 成本按職能的分類。這種分類有利于成本的計(jì)劃、控制和考核。（三）成本按轉(zhuǎn)為費(fèi)用的方式分類為了貫徹配比原則，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本按其轉(zhuǎn)為費(fèi)用的不同方式 分為產(chǎn)品成本和期間成本。1成本轉(zhuǎn)為費(fèi)用的方式費(fèi)用是指應(yīng)從營(yíng)業(yè)收入中扣除的已耗用成本。 企業(yè)發(fā)生的全 部成本轉(zhuǎn)為費(fèi)用的方式（即與收入配比的方式）分為三類：（1

12、）可計(jì)入存貨的成本，按“因果關(guān)系原則”確認(rèn)為費(fèi)用。 可計(jì)入存貨的成本，是指在發(fā)生時(shí)先記為存貨，在其出售時(shí)轉(zhuǎn)為 費(fèi)用的成本。例如，生產(chǎn)耗用的材料成本、人工成本和間接制造 費(fèi)用，先記為產(chǎn)品成本，產(chǎn)品未出售前作為“資產(chǎn)”列入財(cái)務(wù)報(bào) 表，產(chǎn)品出售時(shí)一次轉(zhuǎn)為費(fèi)用，從收入中扣減。可計(jì)入存貨的成本， 是按照“因果關(guān)系原則”確認(rèn)為費(fèi)用的。 本期銷售成本與本期營(yíng)業(yè)收入存在因果關(guān)系，因此要在確認(rèn)產(chǎn)品 銷售收入時(shí)將有關(guān)的產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)為費(fèi)用。（2）資本化成本，按“合理地和系統(tǒng)地分配原則”確認(rèn)為費(fèi) 用。資本化成本，是指先記錄為資產(chǎn)，然后逐步分期轉(zhuǎn)為費(fèi)用的 成本。例如，固定資產(chǎn)的購(gòu)置支出，先記為固定資產(chǎn)成本，在財(cái) 務(wù)報(bào)告中

13、列為“資產(chǎn)” ，該資產(chǎn)在使用年限內(nèi)分期提取折舊，陸續(xù) 轉(zhuǎn)為費(fèi)用。資本化成本，是按照“合理地和系統(tǒng)地分配原則”確認(rèn)為費(fèi) 用的。長(zhǎng)期資產(chǎn)成本與本期收入沒(méi)有因果關(guān)系，它們能使若干個(gè) 會(huì)計(jì)期受益，因此應(yīng)合理假定它和收入之間的受益關(guān)系，然后按 一定規(guī)則和程序，系統(tǒng)地將其分配給各會(huì)計(jì)期。（3）費(fèi)用化成本，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用。費(fèi)用化成本， 是指在成本發(fā)生的當(dāng)期就轉(zhuǎn)為費(fèi)用的成本。例如，公司管理人員工資和廣告費(fèi)等，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用費(fèi)用化成本包括兩種類型：一種是根據(jù)因果關(guān)系原則確認(rèn)的 費(fèi)用，例如公司管理人員的工資，其效用在本期已經(jīng)全部消失， 應(yīng)在本期確認(rèn)為費(fèi)用；另一種是不能按“因果關(guān)系”和“合理地

14、系統(tǒng)地分配”原則確認(rèn)的費(fèi)用，例如廣告成本，它可以為企業(yè)取 得長(zhǎng)期的效益，但很難確定哪一個(gè)會(huì)計(jì)期獲得多少效益，因此不 得不立即確認(rèn)為費(fèi)用。2產(chǎn)品成本作為期間成本的對(duì)稱， 產(chǎn)品成本是指可計(jì)入存貨價(jià)值的成本， 包括按特定目的分配給一項(xiàng)產(chǎn)品的成本總和。劃分產(chǎn)品成本和期間成本，是為了貫徹配比原則。按照配比 原則的要求，收入和為換取收入的費(fèi)用要在同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)。 產(chǎn)品成本在產(chǎn)品出售前與當(dāng)期收入不能配比，應(yīng)按“存貨”報(bào)告， 是“可儲(chǔ)存的成本”。只有產(chǎn)品出售時(shí)才能與當(dāng)期收入配比，因 此在出售時(shí)將其成本轉(zhuǎn)為費(fèi)用?！爱a(chǎn)品”在這里是廣義的，不僅指工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)成品，還包 括提供的勞務(wù)， 實(shí)際上是指企業(yè)的產(chǎn)出物即最終

15、的成本計(jì)算對(duì)象?！胺峙洹苯o產(chǎn)品的成本，可能是全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，也可能 是其中的一部分。將哪些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本分配給產(chǎn)品，取決于成本 計(jì)算的目的和對(duì)信息的利用方法。對(duì)內(nèi)報(bào)告使用的產(chǎn)品成本，其范圍因目的而異。為短期決策 和本量利分析計(jì)算的產(chǎn)品成本，僅包括生產(chǎn)成本中隨產(chǎn)量變動(dòng)的部分即變動(dòng)制造成本；為政府訂貨（如軍用品訂貨）確定價(jià)格計(jì) 算的產(chǎn)品成本，不僅包括生產(chǎn)成本，還包括政府允許補(bǔ)償?shù)牟糠?研究與開(kāi)發(fā)成本和設(shè)計(jì)成本；為定價(jià)和選擇產(chǎn)品線等決策計(jì)算的 產(chǎn)品成本， 應(yīng)包括從研究與開(kāi)發(fā)成本到行政管理成本的全部成本。 因此，產(chǎn)品成本可以分為全部產(chǎn)品成本和部分產(chǎn)品成本兩類。 全 部成本是指為取得一定的產(chǎn)出物所發(fā)生的

16、全部成本的總和，部分 成本是指僅就其中一部分進(jìn)行歸集和計(jì)算的成本。 隨著生產(chǎn)的發(fā) 展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，制造成本在全部成本中的比重越來(lái)越小， 據(jù)統(tǒng)計(jì)資料顯示目前平均比重已低于55，有些高科技企業(yè)已低于 10。因此，制造成本法受到越來(lái)越多的批評(píng)。將非制造成本 分配于產(chǎn)品的主要問(wèn)題是分配的合理性與經(jīng)濟(jì)性較差。由于作業(yè) 成本法和計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，這個(gè)困難逐漸被克服，全部成本法 正日益受到重視。對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告使用的產(chǎn)品成本內(nèi)容， 由統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定。 我國(guó)過(guò)去的會(huì)計(jì)制度，曾規(guī)定工業(yè)企業(yè)的“企業(yè)管理費(fèi)”和“銷 售費(fèi)用”要分配給產(chǎn)品，是一種 全部成本法 。 1993 年改為目前的 “制造成本法” ，只將生產(chǎn)

17、成本分配給產(chǎn)品，是一種 “部分成本 法”。3期間成本 期間成本，是指不計(jì)入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，包括除產(chǎn) 品成本以外的一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。期間成本不能經(jīng)濟(jì)合理地歸屬于特定產(chǎn)品，因此只能在發(fā)生 當(dāng)期立即轉(zhuǎn)為費(fèi)用，是“不可儲(chǔ)存的成本” 。正因?yàn)槠陂g成本不可 儲(chǔ)存，在發(fā)生時(shí)就轉(zhuǎn)為費(fèi)用，因此也稱之為“期間費(fèi)用” 。無(wú)論是產(chǎn)品成本還是期間成本，都是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的耗費(fèi)，都必 須從營(yíng)業(yè)收入中減除，但它們減除的時(shí)間不同。期間成本直接從 當(dāng)期收入中減除，而產(chǎn)品成本要待產(chǎn)品銷售時(shí)才能減除。產(chǎn)品成本和期間成本的劃分是相對(duì)的。 所有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本， 如果不列入產(chǎn)品成本，就必須列入期間成本。計(jì)入產(chǎn)品的成本范 圍越大，期間成本

18、的范圍就越小，反之亦然。一般認(rèn)為，財(cái)務(wù)費(fèi)用不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本而屬于籌資活 動(dòng)的成本?；I資成本包括借款利息和股利兩部分，其中借款利息 成本轉(zhuǎn)為費(fèi)用的方式有兩種：一種是資本化借款成本，例如為購(gòu) 置固定資產(chǎn)所借款項(xiàng)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，將來(lái)在 使用中陸續(xù)分期轉(zhuǎn)為費(fèi)用；另一種是費(fèi)用化借款成本，例如生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)所需的短期借款利息，在發(fā)生的當(dāng)期作為費(fèi)用處理，稱為財(cái) 務(wù)費(fèi)用。也有人認(rèn)為，為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金而發(fā)生的借款利息， 也可以作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的一部分看待，甚至主張應(yīng)將其計(jì)入產(chǎn) 品成本。 還有人認(rèn)為，權(quán)益資本的成本（股利）也應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成 本，才能準(zhǔn)確計(jì)量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。 不過(guò)，這些觀點(diǎn)并未在國(guó)

19、際 范圍內(nèi)獲得廣泛認(rèn)同。（四）成本按其計(jì)入成本對(duì)象的方式分類 產(chǎn)品成本按其計(jì)入成本對(duì)象的方式分為直接成本和間接成 本。這種分類的目的是為了經(jīng)濟(jì)合理地把成本歸屬于不同的成本對(duì)象。1成本對(duì)象成本對(duì)象是指需要對(duì)成本進(jìn)行單獨(dú)測(cè)定的一項(xiàng)活動(dòng)。成本對(duì) 象可以是一件產(chǎn)品、一項(xiàng)服務(wù)、一項(xiàng)設(shè)計(jì)、一個(gè)客戶、一種商標(biāo)、 一項(xiàng)作業(yè)或者一個(gè)部門等。成本對(duì)象，可以分為中間成本對(duì)象和最終成本對(duì)象。最終成 本對(duì)象是指累積的成本不能再進(jìn)一步分配的成本歸集點(diǎn)。最終成 本計(jì)算對(duì)象通常是一件產(chǎn)品或一項(xiàng)服務(wù)，是企業(yè)的最終產(chǎn)出物。 中間成本對(duì)象是指累積的成本還應(yīng)進(jìn)一步分配的歸集點(diǎn)，有時(shí)也 稱成本中心。成本中心是企業(yè)中與成本相關(guān)聯(lián)的某個(gè)可

20、識(shí)別的部 門，它們是將共同成本按某個(gè)分配基礎(chǔ)進(jìn)一步分配給成本對(duì)象之 前的一個(gè)成本歸集點(diǎn)，例如機(jī)械加工車間、維修車間、地區(qū)銷售 部等。設(shè)置多少中間對(duì)象以及中間對(duì)象之間的聯(lián)系，取決于生產(chǎn) 組織的特點(diǎn)和管理的要求。2直接成本直接成本是直接計(jì)入各品種、類別、批次產(chǎn)品等成本對(duì)象的 成本。一種成本是否屬于直接成本，取決于它與成本對(duì)象是否存 在直接關(guān)系，并且是否便于直接計(jì)入。因此，直接成本也可以說(shuō) 是與成本對(duì)象直接相關(guān)的成本中可以用經(jīng)濟(jì)合理的方式追溯到成 本對(duì)象的那一部分成本。例如大部分構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原材料的成 本、某產(chǎn)品專用生產(chǎn)線的工人工資等。對(duì)于只有一種產(chǎn)品的企業(yè) 來(lái)說(shuō)，所有產(chǎn)品成本都是直接成本。所謂“

21、與成本對(duì)象直接相關(guān)”，是說(shuō)該成本與某一特定的成 本對(duì)象存在直接關(guān)系， 它們之間存在明顯的因果關(guān)系或受益關(guān)系。所謂“追溯”，是指在成本發(fā)生后，尋找引起成本發(fā)生的特 定對(duì)象。例如，構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的某種材料成本，很容易找到 被用于何種產(chǎn)品。所謂“經(jīng)濟(jì)合理的方式追溯”，是說(shuō)將某項(xiàng)成本直接分派給 該對(duì)象是合乎邏輯的、有道理的，并且追溯到對(duì)象的代價(jià)不能過(guò) 高，不得超過(guò)所能得到的好處。3間接成本間接成本是直接成本的反義詞，是指與成本對(duì)象相關(guān)聯(lián)的成 本中不能用一種經(jīng)濟(jì)合理的方式追溯到成本對(duì)象的那一部分產(chǎn)品 成本。例如，車間輔助工人的工資、廠房的折舊等大多屬于間接 成本。所謂“不能用經(jīng)濟(jì)合理的方式追溯”有兩種

22、情況：一種是不 能合理地追溯到成本對(duì)象； 另一種是不能經(jīng)濟(jì)地追溯到成本對(duì)象 例如，總經(jīng)理的工資很難分辨出每種產(chǎn)品應(yīng)分擔(dān)的數(shù)額，屬于不 能合理地追溯到成本對(duì)象；又如，潤(rùn)滑油的成本可以通過(guò)單獨(dú)計(jì) 量追溯到個(gè)別產(chǎn)品，但是單獨(dú)計(jì)量的成本較高，而其本身數(shù)額不 大，更準(zhǔn)確地分配實(shí)際意義有限，不如將其列人間接制造費(fèi)用， 統(tǒng)一進(jìn)行分配更經(jīng)濟(jì)。一項(xiàng)成本可能是直接成本，也可能是間接成本要根據(jù)成本對(duì) 象的選擇而定。例如，一個(gè)企業(yè)設(shè)有一個(gè)維修車間、若干個(gè)按生產(chǎn)工藝劃分的生產(chǎn)車間，生產(chǎn)若干種產(chǎn)品，它們都是需要單獨(dú)計(jì) 算成本的成本對(duì)象。 維修車間的工人工資直接計(jì)入維修車間成本， 隨后維修成本要分配給各生產(chǎn)車間成本，生產(chǎn)車

23、間成本還要分配 給各種最終產(chǎn)品成本。此時(shí)，維修車間工人工資對(duì)于“維修車間 成本”來(lái)說(shuō)是直接成本，而對(duì)于“生產(chǎn)車間成本”和“最終產(chǎn)品 成本”來(lái)說(shuō)是間接成本。三、產(chǎn)品成本計(jì)算的目的和要求（一）產(chǎn)品成本計(jì)算的目的 產(chǎn)品成本計(jì)算的目的，可以概括為以下四個(gè)方面： 1改善決策。成本計(jì)算可以向管理當(dāng)局提供許多重要信息， 幫助他們作出較好的決策。如定價(jià)、自制和外購(gòu)的選擇、項(xiàng)目的 評(píng)價(jià)等。2有利于計(jì)劃、控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。在預(yù)算編制過(guò)成本中，可 靠的成本信息是預(yù)算質(zhì)量的保證。通過(guò)預(yù)算成本和實(shí)際成本的比 較，分析差異，才能達(dá)到控制的目的。3衡量資產(chǎn)和收益。編制財(cái)務(wù)報(bào)表要使用存貨成本和已銷產(chǎn) 品信息，這些成本信息是股東

24、、債權(quán)人和稅務(wù)當(dāng)局所需要的，它 們必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的要求來(lái)報(bào)告。4確定應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~。有些銷售價(jià)格以成本為定價(jià)基礎(chǔ)，為 了確定價(jià)格需要計(jì)算產(chǎn)品成本。 例如，有的產(chǎn)品訂貨合同使用 “產(chǎn) 品加成價(jià)”；有些咨詢費(fèi)按成本節(jié)約額的一定比率收?。挥行┕?事業(yè)收費(fèi)以成本增加為提價(jià)依據(jù)。不同的目的，需要不同的成本信息。一個(gè)特定的成本計(jì)算系 統(tǒng)，應(yīng)盡可能同時(shí)滿足多方面的需要。如果不能同時(shí)滿足多種需 要，就需要在賬外提供補(bǔ)充的成本信息。（二）產(chǎn)品成本計(jì)算的要求 為了正確計(jì)算產(chǎn)品成本，要分清以下費(fèi)用界限： 1正確劃分應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本和不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用界限 企業(yè)的活動(dòng)是多方面的，企業(yè)耗費(fèi)和支出的用途也是

25、多方面 的，其中只有一部分費(fèi)用可以計(jì)入產(chǎn)品成本。首先，非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的耗費(fèi)不能計(jì)入產(chǎn)品成本。只有生活 采納經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本才可能計(jì)入產(chǎn)品成本?；I資活動(dòng)和投資活動(dòng) 不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，它們的耗費(fèi)不能計(jì)入產(chǎn)品成本，而屬于籌 資成本和投資成本。其次， 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本分為正常的成本和非正常的成本， 只有正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本才可能計(jì)入產(chǎn)品成本，非正常的經(jīng) 營(yíng)活動(dòng)成本不計(jì)入產(chǎn)品成本。非正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本包括災(zāi)害損 失、盜竊損失等非常損失；滯納金、違約金、罰款、損害賠償?shù)?賠償支出；短期投資跌價(jià)損失、壞賬損失、存貨跌價(jià)損失、長(zhǎng)期 投資減值損失、固定資產(chǎn)減值損失等不能預(yù)期的原因引起的資產(chǎn) 減值損失；以及債

26、務(wù)重組損失等。再次，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本又被分為產(chǎn)品成本和期間成 本。正常的生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，其他正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本列為期間成本。2正確劃分各會(huì)計(jì)期成本的費(fèi)用界限 應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的費(fèi)用，還應(yīng)在各月之間進(jìn)行劃分，以 便分月計(jì)算產(chǎn)品成本。應(yīng)由本月產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)全部計(jì)入本 月產(chǎn)品成本；不應(yīng)由本月負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，則不應(yīng)計(jì)入本月 的產(chǎn)品成本。為了正確劃分各會(huì)計(jì)期的費(fèi)用界限， 要求企業(yè)不能提前結(jié)賬， 將本月費(fèi)用作為下月費(fèi)用處理；也不能延后結(jié)賬，將下月費(fèi)用作 為本月費(fèi)用處理。為了正確劃分各會(huì)計(jì)期的費(fèi)用界限，還要求貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制 原則，正確核算待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用。本月已經(jīng)支付但應(yīng)由以后 各月

27、負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)作為待攤費(fèi)用處理。本月尚未支付，但應(yīng)由 本月負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)作為預(yù)提費(fèi)用處理。3正確劃分不同成本對(duì)象的費(fèi)用界限 對(duì)于應(yīng)計(jì)入本月產(chǎn)品成本的費(fèi)用還應(yīng)在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行劃 分：凡是能分清應(yīng)由某種產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的直接成本，應(yīng)直接計(jì)入該產(chǎn) 品成本；各種產(chǎn)品共同發(fā)生、不易分清應(yīng)由哪種產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的間接 費(fèi)用，則應(yīng)采用合理的方法分配計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品的成本，并保持一 貫性。4正確劃分完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本的界限 月末計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，如果某產(chǎn)品已經(jīng)全部完工，則計(jì)入該 產(chǎn)品的全部生產(chǎn)成本之和，就是該產(chǎn)品的“完工產(chǎn)品成本” 。如果 這種產(chǎn)品全部尚未完工，則計(jì)入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本之和，就是該 產(chǎn)品的“月末在產(chǎn)品成本” 。如

28、果某種產(chǎn)品既有完工產(chǎn)品又有在產(chǎn) 品，已計(jì)入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本還應(yīng)在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配， 以便分別確定完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本。四、產(chǎn)品成本計(jì)算的基本步驟成本計(jì)算的過(guò)程應(yīng)符合上述要求，或者說(shuō)上述要求是通過(guò)成 本計(jì)算過(guò)程實(shí)現(xiàn)的。（一）成本計(jì)算的基本步驟成本計(jì)算的基本步驟如圖 121 所示： 1對(duì)所發(fā)生的成本進(jìn)行審核，確定哪些成本是屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 成本，同時(shí)將其區(qū)分為正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本和非正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 成本，并在此基礎(chǔ)上將正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本區(qū)分為產(chǎn)品成本和期 間成本。2將應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的各項(xiàng)成本，區(qū)分為應(yīng)當(dāng)計(jì)入本月的產(chǎn) 品成本與應(yīng)當(dāng)由其他月份產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的成本，通過(guò)“待攤費(fèi)用”和 “預(yù)提費(fèi)用”進(jìn)行必

29、要圖 12 一 1 成本計(jì)算的基本步驟的調(diào)整。3將本月應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)成本，區(qū)分為直接成本和間 接成本，將直接成本直接計(jì)入成本計(jì)算對(duì)象，將間接成本計(jì)入有 關(guān)的成本中心。4將各成本中心的本月成本，依據(jù)成本分配基礎(chǔ)向下一個(gè)成 本中心分配，直至最終的成本計(jì)算對(duì)象。5將既有完工產(chǎn)品又有在產(chǎn)品的產(chǎn)品成本，在完工產(chǎn)品和期 末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，并計(jì)算出完工產(chǎn)品總成本和單位成本。6將完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)至“產(chǎn)成品”科目。7結(jié)轉(zhuǎn)期間費(fèi)用至本期損益。（二）成本的歸集和分配成本計(jì)算的過(guò)程，實(shí)際上也是各項(xiàng)成本的歸集和分配過(guò)程。成本的歸集 ，是指通過(guò)一定的會(huì)計(jì)制度以有序的方式進(jìn)行成本數(shù)據(jù)的收集或匯總。收集某類成本的聚

30、集環(huán)節(jié)，稱為 成本歸集 點(diǎn)或成本集合 。例如，制造費(fèi)用是按車間歸集的，所有間接制造 費(fèi)，包括折舊、間接材料、間接人工等都聚集在一起。以后分配 時(shí)不再區(qū)分這些項(xiàng)目，而是統(tǒng)一地按一個(gè)分配基礎(chǔ)，分配給產(chǎn)品。成本的分配 ，是指將歸集的間接成本分配給成本對(duì)象的過(guò)程， 也叫 間接成本的分?jǐn)偦蚍峙?。成本分配要使用某種參數(shù)作為 成本分配基礎(chǔ) 。成本分配基礎(chǔ) 是指能聯(lián)系成本對(duì)象和成本的參數(shù)。 可供選擇的分配基礎(chǔ)有許多： 人工工時(shí)、機(jī)器臺(tái)時(shí)、占用面積、直接人工工資、訂貨次數(shù)、采 購(gòu)價(jià)值、直接材料成本、直接材料數(shù)量等。為了合理地選擇分配基礎(chǔ)，正確分配間接成本，需要遵循以 下原則：（1）因果原則： 因果原則是說(shuō)資源

31、的使用導(dǎo)致成本發(fā)生，兩 者有因果關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)按使用資源的數(shù)量在對(duì)象間分?jǐn)偝杀尽?按此原則要確定各對(duì)象使用資源的數(shù)量，例如耗用的材料、工時(shí)、 機(jī)時(shí)等，按使用資源的數(shù)量比例分?jǐn)傞g接成本。（ 2）受益原則： 受益原則是說(shuō)“誰(shuí)受益多， 誰(shuí)多承擔(dān)成本”， 應(yīng)按受益比例分?jǐn)傞g接成本。按此原則，經(jīng)理人員要確定間接成 本的受益者，例如房屋維修成本按各車間的面積分?jǐn)偅瑥V告費(fèi)按 各種產(chǎn)品的銷售額分?jǐn)偟取Ｒ蚬瓌t是看“起因” ，受益原則是看 “后果”，兩者有區(qū)別。3）公平原則： 公平原則是指成本分配要公平對(duì)待涉及的雙方。在根據(jù)成本確定對(duì)外銷售價(jià)格和內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，合理的成 本是合理價(jià)格的基礎(chǔ)，因此計(jì)算成本時(shí)要對(duì)購(gòu)

32、銷雙方公平合理。 公平是個(gè)抽象概念，不具有可操作性。因此在實(shí)務(wù)中政府規(guī)范或 有權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)成為公平性的具體尺度。（4）承受能力原則： 承受能力原則，是假定利潤(rùn)高的部門耗 用的間接成本大，應(yīng)按成本對(duì)象的承受能力分?jǐn)偝杀?。例如，?部門的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分配公司總部的費(fèi)用，其依據(jù)是承受能力原則。（三）成本計(jì)算使用的主要科目 為了按照用途歸集各項(xiàng)成本，劃清有關(guān)成本的界限，正確計(jì) 算產(chǎn)品成本， 應(yīng)設(shè)置 “生產(chǎn)成本” 、“制造費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用” 、“ 提費(fèi)用” 等科目。1生產(chǎn)成本科目“生產(chǎn)成本”科目核算企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)產(chǎn)品 成本。包括生產(chǎn)各種產(chǎn)成品、自制半成品、提供勞務(wù)、自制材料、 自制工具以及自制

33、設(shè)備等所發(fā)生的各項(xiàng)成本?！吧a(chǎn)成本”科目應(yīng)設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成 本”兩個(gè)二級(jí)科目。 “基本生產(chǎn)成本”二級(jí)科目核算企業(yè)為完成主 要生產(chǎn)目的而進(jìn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的成本，計(jì)算基本生產(chǎn)的產(chǎn) 品成本。“輔助生產(chǎn)成本”二級(jí)科目核算企業(yè)為基本生產(chǎn)服務(wù)而進(jìn) 行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)而發(fā)生的直接成本，計(jì)算輔助生產(chǎn)的產(chǎn) 品和勞務(wù)的成本。在這兩個(gè)二級(jí)科目下，還應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)算對(duì)象開(kāi)設(shè)明細(xì)賬，賬內(nèi)按成本項(xiàng)目設(shè)專欄進(jìn)行明細(xì)核算企業(yè)發(fā)生的直接材料和直接人工費(fèi)用，直接記入本科目及 “基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個(gè)二級(jí)科目及其所屬明 細(xì)賬的借方；發(fā)生的其他間接成本先在“制造費(fèi)用”科目歸集， 月終分配記入本

34、科目及所屬二級(jí)科目和明細(xì)賬的借方；屬于企業(yè) 輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品提供的動(dòng)力等直接成本， 先在本科目所屬二級(jí)科目“輔助生產(chǎn)成本”中核算后，再分配轉(zhuǎn) 入本科目所屬二級(jí)科目“基本生產(chǎn)成本”及其所屬明細(xì)賬的借方 企業(yè)已經(jīng)生產(chǎn)完成并已驗(yàn)收入庫(kù)的產(chǎn)成品以及自制半成品的實(shí)際 成本，記入本科目及所屬二級(jí)科目“基本生產(chǎn)成本”及其所屬明 細(xì)賬的貸方；輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)車間、企業(yè)管理部門和其 他部門提供的勞務(wù)和產(chǎn)品，月終應(yīng)按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各 受益對(duì)象，按實(shí)際成本記入本科目及“輔助生產(chǎn)成本”二級(jí)科目 及其所屬明細(xì)賬的貸方。本科目的借方期末余額反映尚未完成的 各項(xiàng)在產(chǎn)品的成本。2制造費(fèi)用科目“

35、制造費(fèi)用”科目核算企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的 各項(xiàng)間接費(fèi)用。該科目應(yīng)按不同的車間、部門設(shè)置明細(xì)賬，賬內(nèi) 按制造費(fèi)用的內(nèi)容設(shè)專欄，進(jìn)行明細(xì)核算。發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用 記入本科目及所屬明細(xì)賬的借方；月終將制造費(fèi)用分配到有關(guān)的 成本計(jì)算對(duì)象時(shí)，記入本科目及所屬明細(xì)賬的貸方。本科目月末般應(yīng)無(wú)余額3待攤費(fèi)用科目“待攤費(fèi)用”科目核算企業(yè)已經(jīng)支付但應(yīng)由本期和以后各期 共同負(fù)擔(dān)的、分?jǐn)偲谙拊谝荒暌詢?nèi)的各項(xiàng)費(fèi)用，如低值易耗品攤 銷、出租出借包裝物攤銷、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付報(bào)紙雜志費(fèi)等。該 科目應(yīng)按費(fèi)用種類設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)發(fā)生待攤費(fèi)用 時(shí)記入本科目及所屬明細(xì)賬的借方；分期攤銷的費(fèi)用記入本科目 及所屬明

36、細(xì)賬的貸方。本科目借方的期末余額表示尚未攤銷的費(fèi) 用。4預(yù)提費(fèi)用科目“預(yù)提費(fèi)用”科目核算企業(yè)按照規(guī)定從成本、費(fèi)用中預(yù)提但 尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用，如預(yù)提的租金、保險(xiǎn)費(fèi)、借款利息、 修理費(fèi)用等。該科目應(yīng)按費(fèi)用的種類設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。 企業(yè)預(yù)提各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，記入本科目及所屬明細(xì)賬的貸方；實(shí)際支 付預(yù)提的各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，記入本科目及所屬明細(xì)賬的借方。本科目 的貸方期末余額表示已預(yù)提但尚未支付的費(fèi)用。如果實(shí)際支付的 預(yù)提費(fèi)用數(shù)額大于已預(yù)提數(shù)額，則本科目會(huì)出現(xiàn)借方余額，應(yīng)視 同待攤費(fèi)用處理，分期攤?cè)胗嘘P(guān)的成本、費(fèi)用賬戶中。五、產(chǎn)品成本計(jì)算制度的類型產(chǎn)品成本計(jì)算制度是指為編制財(cái)務(wù)報(bào)表、 進(jìn)行日常的計(jì)劃和

37、控 制等不同目的所共同完成的一定的成本計(jì)算程序產(chǎn)品成本計(jì)算制度不是會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外臨時(shí)的和分散的成本統(tǒng) 計(jì)、技術(shù)計(jì)算和調(diào)查分析，而是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合在一起。 周期性進(jìn)行的常規(guī)成本計(jì)算，是有穩(wěn)定程序的、制度化的成本計(jì) 算。產(chǎn)品成本計(jì)算制度中的成本種類與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系結(jié)合的方式 不是惟一的。從總體上看成本計(jì)算制度可以做如下分類：（一）實(shí)際成本計(jì)算制度和標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算制度最初的成本計(jì)算制度是為了編制財(cái)務(wù)報(bào)告而建立的實(shí)際成本 計(jì)算制度，后來(lái)為了同時(shí)提供計(jì)劃和控制用成本信息建立了標(biāo)準(zhǔn) 成本計(jì)算制度。1實(shí)際成本計(jì)算制度實(shí)際成本計(jì)算制度是計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際成本， 并將其納入財(cái)務(wù)會(huì) 計(jì)主要賬簿體系的成本計(jì)算制度。在

38、實(shí)際成本計(jì)算制度中，產(chǎn)品 的實(shí)際成本成為資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目的計(jì)價(jià)依據(jù)，并成為利 潤(rùn)表“已銷產(chǎn)品成本”的計(jì)量依據(jù)，從而與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)地結(jié)合 起來(lái)。在成本管理需要時(shí)，可以在賬外設(shè)定成本標(biāo)準(zhǔn)，并分析實(shí) 際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，以及做出成本分析報(bào)告。2標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算制度標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算制度是計(jì)算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，并將其納入財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)的主要賬簿體系的成本計(jì)算制度。在標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算制度中， 產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異列入財(cái)務(wù)報(bào)表，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)地結(jié) 合起來(lái)。標(biāo)準(zhǔn)成本制度可以在需要時(shí)計(jì)算出實(shí)際成本（用于編制 財(cái)務(wù)報(bào)告），分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)的差異并定期提供成 本分析 報(bào)告（用于成本計(jì)劃和控制） 。（二）全部成本計(jì)算制

39、度和變動(dòng)成本計(jì)算制度 最初的成本計(jì)算制度是計(jì)算產(chǎn)品全部生產(chǎn)成本的制度，后來(lái) 為了同時(shí)提供決策和控制用的成本信息產(chǎn)生了變動(dòng)成本計(jì)算制 度。1全部成本計(jì)算制度 全部成本計(jì)算制度，是把生產(chǎn)制造過(guò)程的全部成本都計(jì)入產(chǎn) 品成本的成本計(jì)算制度。目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，都要求存 貨成本按全部制造成本報(bào)告。2變動(dòng)成本計(jì)算制度變動(dòng)成本計(jì)算制度是只將生產(chǎn)制造過(guò)程的變動(dòng)成本計(jì)入產(chǎn)品 成本，而將固定制造成本列為期間費(fèi)用的成本計(jì)算制度。變動(dòng)成 本計(jì)算制度可以在需要時(shí)提供產(chǎn)品的全部制造成本，以便編制對(duì) 外發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告。隨著柔性生產(chǎn)線、適時(shí)生產(chǎn)制度和全面質(zhì)量管理等新的制造 技術(shù)和新的管理實(shí)務(wù)的出現(xiàn)人們認(rèn)識(shí)到產(chǎn)品的價(jià)值形

40、成涉及研 發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、推銷、配送和售后服務(wù)等環(huán)節(jié)。在成本計(jì)算時(shí) 把哪些成本計(jì)入產(chǎn)品成本，把哪些成本排除在產(chǎn)品成本之外，實(shí) 際上存在多種選擇。真正意義上的全部成本不僅限于生產(chǎn)過(guò)程的 成本，還應(yīng)包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、推銷、配送和售后服務(wù)過(guò)程的成本。 隨著技術(shù)的進(jìn)步，生產(chǎn)成本在全部成本中的比重越來(lái)越小，而其 他成本的比重在加大。在新制造環(huán)境下全部成本計(jì)算制度具有了 新的含義，它是指把所有與產(chǎn)品增值有關(guān)的成本都計(jì)入產(chǎn)品成本 的計(jì)算制度， 而把其他成本計(jì)算制度都稱為 “部分成本計(jì)算制度”（三）產(chǎn)量基礎(chǔ)成本計(jì)算制度和作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度 傳統(tǒng)的成本計(jì)算制度，以產(chǎn)量作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，例 如產(chǎn)品數(shù)量，或者

41、與產(chǎn)品數(shù)量有密切關(guān)系的人工成本、人工工時(shí) 等。這種成本計(jì)算制度往往會(huì)夸大高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，而縮小低 產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，并導(dǎo)致決策錯(cuò)誤。為了克服這個(gè)缺點(diǎn)，人們提 出了作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度。1產(chǎn)量基礎(chǔ)成本計(jì)算制度 產(chǎn)量基礎(chǔ)成本計(jì)算制度的特點(diǎn)，首先是整個(gè)工廠僅有一個(gè)或 幾個(gè)間接成本集合（如制造費(fèi)用、輔助生產(chǎn)等） ，它們通常缺乏同 質(zhì)性（包括間接人工、折舊及電力等各不相同的項(xiàng)目） ；另一個(gè)特 點(diǎn)是間接成本的分配基礎(chǔ)是產(chǎn)品數(shù)量，或者與產(chǎn)量有密切關(guān)系的 直接人工成本或直接材料成本等，成本分配基礎(chǔ)（直接人工成本） 和間接成本集合（制造費(fèi)用）之間缺乏因果聯(lián)系。產(chǎn)量基礎(chǔ)成本 計(jì)算制度的優(yōu)點(diǎn)就是簡(jiǎn)單，主要適用于產(chǎn)量

42、是成本主要驅(qū)動(dòng)因素 的傳統(tǒng)加工業(yè)。2作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度 作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度的特點(diǎn)，首先是建立眾多的間接成本 集合，這些成本集合應(yīng)具有“同質(zhì)性”，即被同一個(gè)成本動(dòng)因所 驅(qū)動(dòng)。所謂成本動(dòng)因是指促使成本增加的驅(qū)動(dòng)因素。例如開(kāi)工準(zhǔn)備、機(jī)器插件、手工插件、焊接等作業(yè)，分別建立同質(zhì)的間接成 本集合，如開(kāi)工準(zhǔn)備成本、機(jī)器插件成本、手工插件成本、焊接 成本等。另一個(gè)特點(diǎn)是間接成本的分配應(yīng)以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)。例 如手工插件成本的動(dòng)因是插件個(gè)數(shù)，開(kāi)工準(zhǔn)備成本的動(dòng)因是品種 或批次。 作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度可以更準(zhǔn)確地分配間接費(fèi)用 , 尤其 是在新興的高科技領(lǐng)域。在這些領(lǐng)域中，直接人工成本和直接材 料成本只占全部成本

43、的很小部分，而且它們與間接成本之間沒(méi)有 因果關(guān)系，不應(yīng)作為成本分配的基礎(chǔ)。第二節(jié) 成本的歸集和分配成本計(jì)算的過(guò)程實(shí)際上是成本的歸集和分配過(guò)程，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本通過(guò)多次的歸集和分配， 最終計(jì)算出產(chǎn)品總成本和單位成本。一、生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配（一）材料費(fèi)用的歸集和分配 在企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)中，要大量消耗各種材料，如各種原料及 主要材料、輔助材料及燃料。它們有的用于產(chǎn)品生產(chǎn)，有的用于 維護(hù)生產(chǎn)設(shè)備和管理、組織生產(chǎn)，此外，還有的用于非工業(yè)生產(chǎn) 等。其中應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)用料，還應(yīng)按照成本項(xiàng)目歸集， 如用于構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原料及主要材料和有助于產(chǎn)品形成的輔助 材料，列入“直接材料”項(xiàng)目；用于生產(chǎn)的燃料列入“燃料

44、和動(dòng) 力”項(xiàng)目；用于維護(hù)生產(chǎn)設(shè)備和管理生產(chǎn)的各種材料列人“制造 費(fèi)用”項(xiàng)目。不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本而屬于期間費(fèi)用的材料費(fèi)用則應(yīng) 列入“管理費(fèi)用” 、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目。用于購(gòu)置和建造固定資產(chǎn)、 其他資產(chǎn)方面的材料費(fèi)用，則不得列入產(chǎn)品成本，也不得列入期 間費(fèi)用。1材料費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的方法 用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原料及主要材料，如紡織用的原棉、鑄造用 的生鐵、冶煉用的礦石、造酒用的大麥、制皂用的油脂等，通常 是按照產(chǎn)品分別領(lǐng)用的，屬于直接費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)領(lǐng)料憑證直接記 入各種產(chǎn)品成本的“直接材料”項(xiàng)目。但是，有時(shí)一批材料為幾 批產(chǎn)品共同耗用。例如，某些化工生產(chǎn)的用料，屬于間接費(fèi)用， 則要采用簡(jiǎn)便的分配方法

45、，分配計(jì)入各種產(chǎn)品成本。在消耗定額 比較準(zhǔn)確的情況下，通常采用材料定額消耗量比例或材料定額成 本的比例進(jìn)行分配，計(jì)算公式如下：分配率 = 材料實(shí)際總消耗量（或 實(shí)際成本）分配率 = 各種產(chǎn)品材料定額消耗 量（或定額成本）之和某種產(chǎn)品應(yīng)分配的 = 該種產(chǎn)品的材料定額 分配率材料數(shù)量（費(fèi)用） = 消耗量（或定額成本）【例 121】領(lǐng)用某種原材料 2 106 千克，單價(jià) 20 元，原材 料費(fèi)用合計(jì) 42 120 元，生產(chǎn)甲產(chǎn)品 400 件，乙產(chǎn)品 300 件。甲產(chǎn) 品消耗定額 1.2 千克，乙產(chǎn)品消耗定額 1.1 千克。分配結(jié)果如下：分配率 = 42120 = 42120 =52400 1.2 30

46、0 1.1 480 330應(yīng)分配的材料費(fèi)用：甲產(chǎn)品： 48052 =24 960 （元）乙產(chǎn)品： 33052=17 160 （元）合計(jì)： 42 120 （元）原料及主要材料費(fèi)用除按以上方法分配外，還可以采用其他 方法分配。例如，不同規(guī)格的同類產(chǎn)品，如果產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)大小相 近，也可以按產(chǎn)量或重量比例分配。具體的計(jì)算可以比照上例進(jìn) 行。輔助材料費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本的方法，與原材料及主要材料基 本相同。凡用于產(chǎn)品生產(chǎn)、能夠直接計(jì)入產(chǎn)品成本的輔助材料， 如專用包裝材料等，其費(fèi)用應(yīng)根據(jù)領(lǐng)料憑證直接計(jì)入。但在很多 情況下，輔助材料是由幾種產(chǎn)品共同耗用的，這就要求采用間接 分配的方法。上述耗用的基本生產(chǎn)產(chǎn)品的材料

47、費(fèi)用，應(yīng)記入“生產(chǎn)成本” 科目及所屬明細(xì)賬的借方，在明細(xì)賬中還要按“直接材料” 料和動(dòng)力”項(xiàng)目分別反映。此外，用于輔助生產(chǎn)的材料費(fèi)用、用 于生產(chǎn)車間和行政管理部門為管理和組織生產(chǎn)所發(fā)生的材料費(fèi) 用，應(yīng)分別記入 “生產(chǎn)成本輔助生產(chǎn)成本” 、“制造費(fèi)用” 理費(fèi)用”等科目及其明細(xì)賬的借方。至于用于非生產(chǎn)用的材料費(fèi) 用，則應(yīng)記人其他有關(guān)科目。2材料費(fèi)用分配表的編制在實(shí)際工作中，材料費(fèi)用的分配一般是通過(guò)“材料費(fèi)用分配表”進(jìn)行的。這種分配表應(yīng)該按照材料的用途和材料類別，根據(jù)歸類后的領(lǐng)料憑證編制。其格式內(nèi)容舉例如表12 1 所示表 12 1材料費(fèi)用分配表應(yīng)借科目共同耗用原材料的分配直接 領(lǐng)用 的原 材料 （

48、元）耗用 原材 料總額 （元）總賬及 二級(jí)科 目明細(xì)科目成本或 費(fèi)用項(xiàng) 目產(chǎn)量（件）單位 消耗定 額（千克）定額 消耗用量（千克）分配率應(yīng)分 配 材料 費(fèi) （元）生產(chǎn)成 本甲產(chǎn)品直接材 料4001.2480249603004055000乙產(chǎn)品直接材 料3001.1330171001284030000基 本生產(chǎn)成 本小計(jì)81052421204288085000生產(chǎn)成 本 輔助生產(chǎn)成 本供電車 間直接材 料1 2001 200鍋爐車 問(wèn)直接材 料1 6001 600小計(jì)2 8002 800制造費(fèi) 用基本車 間機(jī)物料消耗2 5002 500管理費(fèi) 用其他2 7002 700合計(jì)42120508809

49、3000根據(jù)“材料費(fèi)用分配表”分配材料費(fèi)用記入有關(guān)科目，其會(huì) 計(jì)分錄如下：借：生產(chǎn)成本基本生產(chǎn)成本 85 000 輔助生產(chǎn)成本 2 800 制造費(fèi)用基本車間 2 500 管理費(fèi)用 2 700貸：原材料 93 000（二）人工費(fèi)用的歸集和分配 人工費(fèi)用包括工資和福利費(fèi)用。分配工資和福利費(fèi)用，也要 劃清計(jì)入產(chǎn)品成本與期間費(fèi)用和不計(jì)入產(chǎn)品成本與期間費(fèi)用的工 資和福利費(fèi)用的界限。其中應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的工資和福利費(fèi)用還 應(yīng)該按成本項(xiàng)目歸集：凡屬生產(chǎn)車間直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工 資費(fèi)用，列人產(chǎn)品成本的“直接人工費(fèi)”項(xiàng)目；企業(yè)各生產(chǎn)車間 為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的管理人員的工資和計(jì)提的福利費(fèi)，列 入產(chǎn)品成本的“

50、制造費(fèi)用”項(xiàng)目；企業(yè)行政管理人員的工資和計(jì) 提的福利費(fèi)，作為期間費(fèi)用列入“管理費(fèi)用”科目1直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本的方法 由于工資制度的不同，生產(chǎn)工人工資計(jì)入產(chǎn)品成本的方法也 不同。在計(jì)件工資制下，生產(chǎn)工人工資通常是根據(jù)產(chǎn)量憑證計(jì)算 工資并直接計(jì)入產(chǎn)品成本；在計(jì)時(shí)工資制下，如果只生產(chǎn)一種產(chǎn) 品，生產(chǎn)人員工資屬于直接費(fèi)用，可直接計(jì)入該種產(chǎn)品成本；如 果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，這就要求采用一定的分配方法在各種產(chǎn)品之間 進(jìn)行分配。工資費(fèi)用的分配，通常采用按產(chǎn)品實(shí)用工時(shí)比例分配 的方法。其計(jì)算公式如下：分配率 = 生產(chǎn)工人工資總額各種產(chǎn)品實(shí)用工時(shí)之和某種產(chǎn)品應(yīng)分配的工資費(fèi)用 =該種產(chǎn)品實(shí)用工時(shí)

51、分配率 按實(shí)用工時(shí)比例分配工資費(fèi)用時(shí)，需要注意從工時(shí)上劃清應(yīng) 計(jì)入與不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的工資費(fèi)用界限。如生產(chǎn)工人為安裝固 定資產(chǎn)服務(wù)了，那么這部分生產(chǎn)工時(shí)應(yīng)該劃分出來(lái)，所分配的費(fèi) 用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，不得計(jì)入產(chǎn)品成本。按照規(guī)定的工資總額的一定比例 （目前制度規(guī)定 14%）從產(chǎn)品 成本中計(jì)提的職工福利費(fèi)可與工資費(fèi)用一起分配。2工資費(fèi)用分配表的編制 為了按工資的用途和發(fā)生地點(diǎn)歸集并分配工資及計(jì)提的福利 費(fèi)用，月末應(yīng)分生產(chǎn)部門根據(jù)工資結(jié)算單和有關(guān)的生產(chǎn)工時(shí)記錄 編制“工資費(fèi)用分配表” ，然后匯編“工資及福利費(fèi)用分配匯總表” 該表的格式內(nèi)容舉例如表 12 2 所示。例 122】根據(jù)表 122 即可登

52、記總賬和有關(guān)的明細(xì)賬， 其會(huì)計(jì)分錄如下：工資費(fèi)用：表 12 2工資及福利費(fèi)用分配匯總表單位：元應(yīng)借科目工資職工 福利費(fèi) （14%）工資及福利費(fèi)合計(jì)總賬及 二級(jí)科目明細(xì)科 目分配標(biāo) 準(zhǔn)（工時(shí)）直接 生產(chǎn)人 員 （0.5）管理 人員工資工資合 計(jì)生產(chǎn)成本基本甲產(chǎn)品56 00028 00028 0003920.0031920.00乙產(chǎn)品32 00016 00016 0002240.0018240.00基本生產(chǎn)成本小計(jì)88 00044 00044 0006160.0050160.00生產(chǎn)成本供電車 問(wèn)17 52017 5202452.8019972.80鍋爐車 問(wèn)12 00012 0001680.00

53、1368000輔助生產(chǎn)成本小計(jì)29 52029 520433132.80652.80制造費(fèi)用基本車 間60060084.00684.00供電車 間35035049.00399.00鍋爐車 間32032044.80364.80小計(jì)12701270177.80 1447.80管理費(fèi)用36003600504.00 4104.00合計(jì)78 39010974.6089364.60借：生產(chǎn)成本基本生產(chǎn)成本44 000輔助生產(chǎn)成本29 520制造費(fèi)用整本車間600供電車間350鍋爐車間320管理費(fèi)用 3 600 貸：應(yīng)付工資 78 390 提取的職工福利費(fèi)：輔助生產(chǎn)成本4 132 80制造費(fèi)用基本車間84供

54、電車間49鍋爐車間44.806 160借：生產(chǎn)成本基本生產(chǎn)成本管理費(fèi)用 504貸：應(yīng)付福利費(fèi) 10 974.60（三）外購(gòu)動(dòng)力費(fèi)的歸集和分配 企業(yè)發(fā)生的外購(gòu)動(dòng)力（如電力、蒸汽） ，有的直接用于產(chǎn)品生 產(chǎn)，有的用于照明、取暖等其他用途。動(dòng)力費(fèi)應(yīng)按用途和使用部 門分配，也可以按儀表記錄、生產(chǎn)工時(shí)、定額消耗量比例進(jìn)行分 配。分配時(shí)，可編制“動(dòng)力費(fèi)用分配表” ，據(jù)以進(jìn)行明細(xì)核算和總 分類核算。直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的動(dòng)力費(fèi)用，列入“燃料和動(dòng)力費(fèi) 用”成本項(xiàng)目，記入“生產(chǎn)成本”科目及其明細(xì)賬；屬于照明、 取暖等用途的動(dòng)力費(fèi)用，則按其使用部門分別記入“制造費(fèi)用” “管理費(fèi)用”等科目。如果企業(yè)設(shè)有供電車間這一輔助

55、生產(chǎn)車間，則外購(gòu)電費(fèi)應(yīng)先 記入“生產(chǎn)成本輔助生產(chǎn)成本”科目，再加上供電車間本身 發(fā)生的工資等項(xiàng)費(fèi)用，作為輔助生產(chǎn)成本進(jìn)行分配。（四）制造費(fèi)用的歸集和分配 制造費(fèi)用是指企業(yè)各生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各 項(xiàng)間接費(fèi)用。它包括工資和福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、 水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、排污費(fèi)、 存貨盤虧費(fèi)（減盤盈）及其他制造費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)制造費(fèi)用， 是按其用途和發(fā)生地點(diǎn)， 通過(guò)“制 造費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集和分配的。根據(jù)管理的需要， “制造費(fèi)用” 科目可以按生產(chǎn)車間開(kāi)設(shè)明細(xì)賬，賬內(nèi)按照費(fèi)用項(xiàng)目開(kāi)設(shè)專欄， 進(jìn)行明細(xì)核算。費(fèi)用發(fā)生時(shí)，根據(jù)支出憑證借記“制造費(fèi)用”科 目及其所屬有關(guān)明細(xì)賬，但材料、工資、折舊以及待攤和預(yù)提費(fèi) 用等，要在月末時(shí)，根據(jù)匯總編制的各種費(fèi)用分配表記入。材料、 產(chǎn)品等存貨的盤盈、盤虧數(shù)，則應(yīng)根據(jù)盤點(diǎn)報(bào)告表登記。歸集在 “制造費(fèi)用”科目借方的各項(xiàng)費(fèi)用，月末時(shí)應(yīng)全部分配轉(zhuǎn)入“生 產(chǎn)成本”科目，計(jì)入產(chǎn)品成本。 “制造費(fèi)用”科目一般月末沒(méi)有余 額。在生產(chǎn)一種產(chǎn)品的車間中， 制造費(fèi)用可直接計(jì)入其產(chǎn)品成本。 在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的車間中，就要采用既合理又簡(jiǎn)便的分配方法， 將制造費(fèi)用分配計(jì)入各種產(chǎn)品成本。制造費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)品成