現(xiàn)金流量表編制過程探討

1、現(xiàn)金流量表編制過程探討摘 要：隨著現(xiàn)金管理在企業(yè)財務(wù)管理中的地位的日 益提高，現(xiàn)金流量表作為反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金 等價物流入和流出信息的報表，越來越受到企業(yè)管理人員、 投資者、債權(quán)人以及政府監(jiān)管部門的關(guān)注。本文根據(jù)近幾年 執(zhí)業(yè)中遇到的有關(guān)現(xiàn)金流量表編制過程中的一些問題，進(jìn)行 了整理歸納，希望能對廣大會計工作者特別是初學(xué)者有些許 幫助。關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表交易性金融資產(chǎn)一、其他貨幣資金中的銀行承兌匯票保證金、保函保證 金等是否屬于現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”？準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”是指庫存現(xiàn)金以及 可以隨時用于支付的存款，主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、 其他貨幣資金，其中銀行存款不包括

2、不能隨時用于支付的存 款。大家知道，其他貨幣資金中的銀行承兌匯票保證金、保 函保證金不能隨時用于支付，使用是受到限制的，只有用于 保證的承兌匯票或銀行保證函到期后才能支付。如果從能不 能隨時用于支付這個角度看，保證金不屬于現(xiàn)金流量表中的 “現(xiàn)金”。但是，根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則講解中對“現(xiàn)金一其他貨幣 資金”的規(guī)定，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物中的其他貨幣資金是指 “存 放在金融機(jī)構(gòu)的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、 信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等，與其他貨 幣資金科目核算內(nèi)容一致” ，其他貨幣資金中的銀行承兌匯 票保證金、保函保證金與信用證保證金性質(zhì)相同，從這個角 度來看，銀行承兌匯票保證金

3、、保函保證金屬于現(xiàn)金流量表 中現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物中的“現(xiàn)金” 。準(zhǔn)則的這兩處說法明顯矛盾，那么，我們在執(zhí)業(yè)時應(yīng)如 何把握呢？目前實務(wù)中對保證金在現(xiàn)金流量表中的列示，有 三種處理方法：一是將保證金全額從現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物中扣 除；二是將保證金中三個月以上到期的從現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物 中扣除，這種做法是參照了對現(xiàn)金等價物的會計處理方法； 三是將保證金仍做為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。在 IPO 審計中，對 現(xiàn)金流量表中保證金的處理，采用的是上述第一種處理方 法，說明大家比較認(rèn)同現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物最根本的實質(zhì)是 “可隨時用于支付” 。二、對于非金融企業(yè)而言，比較頻繁的交易性金融資產(chǎn) 的交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出按總額

4、列報還是按照凈 額列報？某些資金比較充裕的企業(yè)會將閑置資金進(jìn)行金融資產(chǎn) 的買賣（如股票） ，從中賺取差價，如果操作比較頻繁，會 產(chǎn)生很大的現(xiàn)金流，這些現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出是按總額列報還是以凈額列報呢？對此，大家頗有爭議。準(zhǔn)則中關(guān)于現(xiàn)金流量的列示，作了以下規(guī)定：通常情況 下，應(yīng)當(dāng)分別現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報，從而全面揭示 企業(yè)現(xiàn)金流量的方向、規(guī)模和結(jié)構(gòu)。但是某些周轉(zhuǎn)快、在企 業(yè)停留的時間短，企業(yè)加以利用的余地比較小，凈額列示更 能說明其對企業(yè)支付能力、償債能力的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流 出，可以凈額列示。準(zhǔn)則對可以凈額列示的項目進(jìn)行了列舉，主要為下列各 項：一是代客戶收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、金額大、

5、期 限短項目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出；二是金融企業(yè)的有關(guān)項 目，主要指期限較短、流動性強的項目。由此看來，非金融 企業(yè)發(fā)生的比較頻繁的交易性金融資產(chǎn)交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流 入和現(xiàn)金流出，不符合上述以凈額列示的兩種情況，這部分 資金雖然周轉(zhuǎn)快，但是企業(yè)對這部分資金是可控的，只要企 業(yè)需要，可隨時轉(zhuǎn)換為可以隨時支付的銀行存款，因此應(yīng)按 總額列報。三、固定資產(chǎn)的維修費等是否屬于購買商品、接受勞務(wù) 支付的現(xiàn)金？有些企業(yè)固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額比重較大，每年發(fā)生的固 定資產(chǎn)維修費多達(dá)幾億元，這部分資金包括購買備品備件、 委托外部單位修理費等，對于不符合資本化條件的固定資產(chǎn) 維修費，企業(yè)一般計入管理費用或銷售費用。購買備

6、品備件 付出的現(xiàn)金，計入“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”一般 無異議，但支付的外部維修費，實務(wù)中常因為其列支在管理 費用、銷售費用中，而將此項現(xiàn)金支出錯記入“支付的其他 與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金” 。四、轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在現(xiàn)金流量表補充資料中應(yīng)如 何列報？現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則規(guī)定，補充資料中的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 是指“當(dāng)期計提扣除轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備，包括在利潤表中，屬 于利潤的減除項目” ，很顯然，上述“當(dāng)期計提以及轉(zhuǎn)回的 減值準(zhǔn)備”沒有包括“轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” ，因為轉(zhuǎn)銷的 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并沒有全部包括在利潤表中，例如壞賬準(zhǔn)備， 轉(zhuǎn)銷當(dāng)期并不影響損益。對于轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在現(xiàn)金流量表附表中如何列 報，因

7、準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，實務(wù)中有兩種處理方法：（一）記入現(xiàn)金流量表補充資料的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項 目。因轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一般不再通過“資產(chǎn)減值損失科 目”，所以這時現(xiàn)金流量表補充資料中的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 不再與利潤表中的資產(chǎn)減值損失一一對應(yīng)。尤其注意，如果 涉及到固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其 他長期資產(chǎn)的損失（收益以“ -”號填列）或固定資產(chǎn)報廢損 失一欄，應(yīng)扣除固定資產(chǎn)減值損失影響數(shù)。（二）對于轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不記入現(xiàn)金流量表補充資料的 “資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 項目， 而在相關(guān)資產(chǎn)變動欄填列。注意，這時候現(xiàn)金流量表補充資料中 “存貨的減少” 、“經(jīng) 營性應(yīng)收項目的減少”等應(yīng)為賬面價值相減。五、現(xiàn)金流量表補充資料中的財務(wù)費用包括哪些內(nèi)容？現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的財務(wù)費用中不屬于經(jīng) 營活動的部分，應(yīng)當(dāng)在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時 將其加回。因此，附表中的財務(wù)費用應(yīng)該是借款利息與部分 匯兌損益之和。為什么說是部分匯兌損益呢？這是因為匯兌 損益中屬于經(jīng)營活動的部分要扣除，只包括與現(xiàn)金、投資、 籌資有關(guān)的項目產(chǎn)生的匯兌損益，而應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等 與經(jīng)營活動有關(guān)的項目產(chǎn)生的匯兌損益則要扣除。六、其他需強調(diào)的事項1、資本化的利息，無論記入存貨、在建工程還是研發(fā) 支出，應(yīng)與記入財務(wù)費用的利息一起屬于“分配股利、利潤 和償付利息支付的現(xiàn)金。 ”2、現(xiàn)