土地使用權的會計核算探討

1、土地使用權的會計核算探討對于土地作用權的會計處理，傳統(tǒng)的會計核算方法有二種，一是簡單地歸入無形資產(chǎn)，二是將土地作用權全部計入固定資產(chǎn)的初始價值。在執(zhí)行了企業(yè)會計制度后，財政部又頒布了財會200143號實施及其相關準則問題解答（以下簡稱問題解答）對土地使用權的會計處理作了相關規(guī)定。由于在2002年開始實施的企業(yè)會計準則固定資產(chǎn)與企業(yè)會計制度的相關規(guī)定不同，因此，土地使用權的會計核算于過去相比也發(fā)生了相當多的變化。以下筆者對土地使用權的會計處理進行探討。一、土地使用權轉入相關工程項目的確認時間土地開發(fā)使用后，從無形資產(chǎn)轉到在建工程的時間對將來固定資產(chǎn)的價值構成具有十分重要的作用。筆者認為土地使用權

2、轉入相關工程項目的時間應該是在該土地上所開發(fā)的工程項目的購建活動已經(jīng)開始之日。由于企業(yè)取得土地使用權而沒有使用時，土地使用權的費用攤銷不能具體歸結產(chǎn)品成本核算，因此只能按照無形資產(chǎn)攤銷的要求作為管理費用核算，而一旦在取得土地使用權的土地上進行項目開發(fā)，土地使用權的持有目的就發(fā)生了變化，土地的使用對象被具體化了，有了專屬性，將來就需歸結到具體的產(chǎn)品成本核算，因此需要構成具體建筑物的初始成本。對此，問題解答也作了如下規(guī)定：“公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價值，轉入開發(fā)商品房成本，或轉入在建工程成本后，其賬面價值構成房屋、建筑物實際成本?！闭怯捎谕恋厣纤_發(fā)的工程項目的購建

3、活動已經(jīng)開始之日使得土地的使用對象被具體化了，持有目的發(fā)生了變化，會計核算方式也就應同時發(fā)生變化，所以也就決定了土地轉入相關工程項目的時間應該是在該土地上所開發(fā)的工程項目的購建活動已經(jīng)開始之日。此是其一。其二是企業(yè)會計準則借款費用所決定的。由于購置土地的資金來源有可能是通過貸款所得，相應也就應發(fā)生借款費用，根據(jù)借款費用準則的要求，對借款費用資本化的條件規(guī)定有三，其中之一就是“為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的活動已經(jīng)開始。”因此根據(jù)準則規(guī)定，在“為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的活動已經(jīng)開始”之前發(fā)生的借款費用是不能資本化的，只能予以費用化；而當土地被具體到某一個具體項目時，一旦“為使資產(chǎn)達到

4、預定可使用狀態(tài)所必要的活動已經(jīng)開始”，為購置土地發(fā)生的借款費用就應該予以資本化。因此如果土地使用權轉入相關項目的確認時間是在達到預定可使用狀態(tài)時，那么從“必要活動開始之日”到“達到預定可作用狀態(tài)之日”這段時間的借款費用就會被費用化，顯然是不符合借款費用準則的要求。二、土地使用權轉入相關項目的確認金額趙惠芳對土地使用權轉入相關項目的確認時間及會計處理的探討（見財務與會計2004年第一期）認為土地使用權轉入相關項目的確認金額每單位面積的購價該項目占地面積該土地使用權的有效期限該項目的預計使用期限。筆者認為該觀點值得商榷。根據(jù)問題解答的規(guī)定，“如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年

5、限的，在預計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素，并作為凈殘值預留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值轉入無形資產(chǎn)進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結轉固定資產(chǎn)清理?！庇纱丝芍?，土地使用權轉入相關項目的確認金額（每單位面積的購價作為無形資產(chǎn)已攤銷額）該項目占地面積。只不過是當建筑物的使用年限小于土地使用權的年限時，要將土地使用權的年限大于建筑物的使用年限的部分作凈殘值預留。三、土地使用權轉入

6、工程項目后折舊（攤銷）總額和折舊方法的確定由于土地使用權轉入相關工程項目的時間應該是在該土地上所開發(fā)的工程項目的購建活動已經(jīng)開始之日；而土地一旦轉入相關工程項目后形成固定資產(chǎn)后，折舊是從達到預定可作用狀態(tài)后的次月起開始的（因為根據(jù)固定資產(chǎn)準則的要求，除二類情況外，企業(yè)應對所有的固定資產(chǎn)計提折舊），因此，在這二者之間應會上形成一個時間差，即購建活動開始之日到達到預定可使用狀態(tài)之月之間的建設周期。因此，如何確定土地使用權的折舊總額是個關鍵問題。筆者認為土地使用權的折舊總額的確定應采用如下公式：土地使用權轉入相關項目的確認金額（每單位面積的購價作為無形資產(chǎn)已攤銷額）該項目占地面積預留的凈殘值單位面積

7、的年攤銷額（土地的使用年限固定資產(chǎn)的折舊年限建設周期土地作為無形資產(chǎn)已攤銷年限）該項目占地面積土地使用權的折舊總額土地使用權轉入相關項目的確認金額預留的凈殘值根據(jù)固定資產(chǎn)準則的規(guī)定，企業(yè)應根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式選擇折舊方法，因此筆者認為，根據(jù)土地使用權經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式，轉入相關工程項目的土地使用權的折舊方法應選用年限平均法。另外根據(jù)固定資產(chǎn)準則第六條：“固定資產(chǎn)各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法時，應當單獨確認為固定資產(chǎn)”的規(guī)定，如果在該土地上形成的建筑物的折舊方法不采用年限平均法時，應將該土地使用權單獨作為固定

8、資產(chǎn)確認，并單獨計提折舊；如果在該土地上形成的建筑物采用的也是年限平均法時，可以將土地與建筑物的建造成本合并計入固定資產(chǎn)的入賬價值。同時還需說明一點，建筑物的預留凈殘值與土地使用權的預留凈殘值應該分別計算。因此，固定資產(chǎn)的年折舊額應采用以下公式：形成固定資產(chǎn)的土地使用權的年折舊額土地使用權的折舊總額固定資產(chǎn)的使用年限。包含土地使用權的固定資產(chǎn)的年折舊額（建筑物的建造成本+土地使用權的折舊總額建筑物的預留凈殘值）固定資產(chǎn)的使用年限以下筆者試舉一例來說明上述觀點：例：某企業(yè)于2002年7月15日購入土地使用權。有效期為70年，面積為1000畝，每畝購價為14萬，于2003年1月20日開發(fā)其中的10

9、0畝，2003年12月20日達到預定可作用狀態(tài)，共計發(fā)生建造成本8980萬，建筑物的預留凈殘值為0，建筑物預計使用50年，折舊方法都采用年限平均法。有關會計處理如下：土地使用權轉入相關項目的確認時間為2003年1月建筑周期1年土地使用權轉入相關項目的確認金額（每單位面積的購價作為無形資產(chǎn)已攤銷額）該項目占地面積（14萬14702）1001390萬預留的凈殘值單位面積的年攤銷額（土地的使用年限固定資產(chǎn)的折舊年限建設周期土地作為無形資產(chǎn)已攤銷年限）該項目占地面積14萬70（70-50-10.5）100370萬土地使用權的折舊總額土地使用權轉入相關項目的確認金額預留的凈殘值1390-3701020萬

10、取得土地使用權時：借：無形資產(chǎn)14000萬貸：銀行存款14000萬2002年12月30日攤銷無形資產(chǎn)14*1000702100萬借：管理費用100萬貸：無形資產(chǎn)100萬2003年1月20日使用100畝土地時借：在建工程1390萬貸：無形資產(chǎn)1390萬發(fā)生建造成本時借：在建工程8980萬貸：相關科目8980萬2003年12月20日建筑物達到預定可作用狀態(tài)時借：固定資產(chǎn)10370萬貸：在建工程10370萬2003年12月31日剩余土地使用權的攤銷14（1000100）70180萬借：管理費用180萬貸：無形資產(chǎn)180萬2004年12月31日對固定資產(chǎn)計提年折舊額（103703700）50200萬或

11、者（8970+1030-0）50200萬借：相關科目200萬貸：累計折舊200萬2004年12月31日剩余土地使用權的攤銷同2003年四、固定資產(chǎn)使用壽命調(diào)整的會計處理根據(jù)固定資產(chǎn)準則的規(guī)定，企業(yè)當定期對固定資產(chǎn)的使用壽命進行復核，如果固定資產(chǎn)的使用壽命與原先的估計數(shù)有重大差異，則應當相應調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限。因此，當固定資產(chǎn)的使用壽命調(diào)整時，也應相應調(diào)整土地使用權的預留凈殘值。由于預留的凈殘值單位面積的年攤銷額（土地的使用年限固定資產(chǎn)的折舊年限建設周期土地作為無形資產(chǎn)已攤銷年限）該項目占地面積，所以只需將復核后確定的固定資產(chǎn)的使用壽命與原先估計的使用壽命之間的差異來調(diào)整土地使用權的預留凈殘值。同時相應調(diào)整固定資產(chǎn)或者土地使用權的所折舊額。因固定資產(chǎn)的使用壽命變化而調(diào)整土地使用權的預留凈殘值單位面積的年攤銷額（原先估計的固定資產(chǎn)使用年限重新估計的固定資產(chǎn)使用年限）該項目占地面積調(diào)整后的年折舊額（固定資產(chǎn)的余值原土地使用權預留的凈殘值原建筑物的預留凈殘值調(diào)整土因固定資產(chǎn)的使用壽命變