商業(yè)銀行盈余管理問題研究

1、_商業(yè)銀行盈余管理問題研究 【摘要】本文對(duì)商業(yè)銀行盈余管理的內(nèi)涵、動(dòng)因、常用的手段等進(jìn)行了分析，并提出了防范的對(duì)策，以加強(qiáng)商業(yè)銀行的監(jiān)管，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 近年來，我國(guó)部分商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于盈余管理造成的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象隱蔽性較強(qiáng)，目前在我國(guó)金融界還沒有引起有關(guān)部門足夠的重視。因此，研究商業(yè)銀行盈余管理產(chǎn)生的原因及制度防范對(duì)策，對(duì)提高商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)管具有積極的意義。 一、盈余管理的內(nèi)涵對(duì)于什么是盈余管理，至今并無定論。加拿大會(huì)計(jì)學(xué)者william r.scott在其所著的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論一書中認(rèn)為，盈余管理是管理人員通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇以實(shí)現(xiàn)某些特

2、定目標(biāo)的手段。盈余管理可以從契約和財(cái)務(wù)報(bào)告兩個(gè)方面來分析。從契約角度看，在合同為剛性或不完時(shí)，盈余管理是一種低成本的方法，管理人員可能投機(jī)性運(yùn)用盈余管理，以犧牲契約其他各方的利益為代價(jià)增加自己的利益。從財(cái)務(wù)報(bào)告角度看，管理人員通過盈余管理記錄過高的費(fèi)用或收入來調(diào)整公司的凈利潤(rùn)，以影響公司的股票價(jià)值或達(dá)到其他目的。只要企業(yè)的管理人員有選擇不同會(huì)計(jì)政策的自由，他們必定會(huì)選擇使其效用最大化或使公司市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策，這就是所謂的盈余管理。1 理解盈余管理，要注意以下幾個(gè)要點(diǎn)：1、盈余管理應(yīng)該限定在對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域。2、管理高層進(jìn)行盈余管理的目的在于獲得自身利益。3、在定義盈余管理時(shí)，并沒有依賴某一

3、特定的盈利概念，而是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為其信息的觀點(diǎn)進(jìn)行討論的。4、盈余管理的主體為管理高層。商業(yè)銀行管理高層，無論是董事會(huì)、總經(jīng)理還是高級(jí)管理人員，有權(quán)決定會(huì)計(jì)政策和方法，有權(quán)變更會(huì)計(jì)估計(jì)，有權(quán)安排交易發(fā)生的時(shí)間和方式等。5、雖然目前學(xué)者普遍認(rèn)為盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，從形式生看是合法的，但是，盈余管理是有背于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的，有背于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，從而影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。根據(jù)以上分析，我們認(rèn)為：盈余管理是商業(yè)銀行管理高層為了誤導(dǎo)其他會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解或影響那些基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告和“構(gòu)造”交易事項(xiàng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)作出判斷和

4、會(huì)計(jì)選擇的過程。2二、商業(yè)銀行盈余管理的動(dòng)因分析2盈余管理產(chǎn)生的根本動(dòng)因是商業(yè)銀行管理高層與利益相關(guān)者(包括股東、債權(quán)人、職工、客戶等)之間利益的不一致。兩者追求的目標(biāo)是有差異的，行為的動(dòng)機(jī)或激勵(lì)手段也不統(tǒng)一。加上信息的不對(duì)稱、委托代理契約的不完全及利益主體的利己性，使商業(yè)銀行管理高層有動(dòng)機(jī)也有可能為了自身的利益而進(jìn)行盈余管理。另外，從會(huì)計(jì)角度看，盈余管理的存在與我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)所采用的原則與方法是分不開的。1、契約動(dòng)因。當(dāng)商業(yè)銀行的管理高層面臨薪酬契約或合同時(shí)，為了維持其既得利益及效用最大化，往往采取各種會(huì)計(jì)政策與方法來進(jìn)行盈余管理。如果不論如何努力都不能完成經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)目標(biāo)的話，管理層當(dāng)年就會(huì)想方

5、設(shè)法增加支出和費(fèi)用，以祈求來年獲得更高收益，從而相應(yīng)抬高個(gè)人收益；為了避免與債權(quán)人（人民銀行）的貸款契約中斷，管理高層會(huì)絞盡腦汁通過盈余管理來改變商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)狀況及盈利信息。另外商業(yè)銀行為了保持與客戶、政府、雇員等的長(zhǎng)期良好關(guān)系(又稱隱形契約)，也會(huì)進(jìn)行盈余管理。2、委托代理關(guān)系下的信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱為管理者能夠自由選擇利己的會(huì)計(jì)政策提供了條件。由于管理高層直接運(yùn)作和管理企業(yè), 控制著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過程, 相對(duì)處于優(yōu)勢(shì)地位, 通常比會(huì)計(jì)信息使用者了解更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的信息, 即使對(duì)公開披露的會(huì)計(jì)信息, 前者比后者通常也有更深刻的理解。從而使得代理人可以利用信息優(yōu)勢(shì)與契約

6、的缺口和遺漏, 選擇有利于粉飾會(huì)計(jì)信息、夸大業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)程序及方法等會(huì)計(jì)政策, 使得商業(yè)銀行管理高層的盈余管理成為可能。3、權(quán)責(zé)發(fā)生制的固有缺陷。為了反映經(jīng)濟(jì)實(shí)體在某一期間的業(yè)績(jī)，而不是僅僅記錄現(xiàn)金的收人和支出，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)采用了預(yù)提、待攤、遞延以及分配等方法程序，將各期間收人與費(fèi)用、收益與損失配比。在當(dāng)今和未來較長(zhǎng)時(shí)間中，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在會(huì)計(jì)中的地位仍是不可動(dòng)搖的，再加上要分辨何種判斷為盈余管理，何種判斷不是盈余管理并非一件容易的事情，所以，要徹底消除盈余管理是不可能的。 4、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)財(cái)務(wù)制度的不完善。商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)政策受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及財(cái)務(wù)制度的約束, 但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或財(cái)務(wù)制度作為一種合約, 它的

7、制定不再是純技術(shù)性的, 而是各利益相關(guān)者相互間多次博弈的結(jié)果, 是一種不完全的合約。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是這一博弈活動(dòng)的主要參與者，其為了自己效用函數(shù)的最大化, 在利益相關(guān)方之間求得平衡并使交易費(fèi)用最小化, 就必須以放寬準(zhǔn)則中對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理的選擇空間為代價(jià)。此外, 基于“會(huì)計(jì)是一項(xiàng)主觀見于客觀的活動(dòng)”的認(rèn)識(shí), 一方面, 由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性, 準(zhǔn)則制定勢(shì)必留有一定的余地, 即在統(tǒng)一性的同時(shí)還需要有一定的靈活性, 給企業(yè)以憑判斷行事的權(quán)利；另一方面, 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)踐之間存在著一定的時(shí)滯，不可能對(duì)新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)立即去制訂一個(gè)管理方法(滯后性) , 從而為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇留下了空間和可能。

8、5、稅收動(dòng)因。所得稅可能是進(jìn)行盈余管理的又一個(gè)最明顯的動(dòng)因，由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度在計(jì)算收益的口徑及其會(huì)計(jì)期間的差異，使得商業(yè)銀行得以更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的可選擇性來進(jìn)行盈余管理，以求得管理者利益最大化。6、行長(zhǎng)或關(guān)鍵管理人員的變動(dòng)。管理部門每年都要對(duì)商業(yè)銀行主要領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行考評(píng)，尤其在行長(zhǎng)離職、退休或升遷的時(shí)候，往往會(huì)把一些“盈余蓄水池”的水放干，俗稱“洗大澡”。7、管制原因。許多商業(yè)銀行為了逃避銀監(jiān)會(huì)（局）不良貸款率、存貸比、資本充足率等監(jiān)管指標(biāo)，不惜一些手段進(jìn)行監(jiān)管指標(biāo)的操作，這有時(shí)候關(guān)系到地方性小型商業(yè)銀行的存亡、行長(zhǎng)的“烏紗帽”，所以也是商業(yè)銀行進(jìn)行盈余管理不可忽視的動(dòng)因之一。三、商業(yè)

9、銀行盈余管理的手段商業(yè)銀行的盈余管理主要有兩種：首先，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍之內(nèi)，為處理業(yè)務(wù)和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，股份制商業(yè)銀行管理高層在各種政策和方法之間進(jìn)行最為有利的選擇，并加以運(yùn)用；其次，商業(yè)銀行管理高層可以運(yùn)用各種不同的手段去影響或改變財(cái)務(wù)報(bào)告，這些手段中包含會(huì)計(jì)判斷和其他管理判斷。根據(jù)我們的調(diào)研和分析，目前商業(yè)銀行盈余管理常用的手段主要有以下幾種：、改變貸款交易的時(shí)間如貸款展期或借新還舊來調(diào)節(jié)貸款利息收入，并改變不良貸款及利息回收率指標(biāo)。借新貸款還舊貸款是最隱蔽的一種手段，通過這一安排，許多行長(zhǎng)、信貸經(jīng)理度過了難關(guān)，特別是逃避了銀監(jiān)局及政府審計(jì)部門的檢查。、通過改變交易或事項(xiàng)的類型來逃避稅收。如把

10、儲(chǔ)蓄存款納入企業(yè)存款核算，逃避儲(chǔ)蓄存款利息稅；把貸款利息收入、其他營(yíng)業(yè)收入、手續(xù)費(fèi)收入列入“金融企業(yè)往來收入”逃避營(yíng)業(yè)稅；把職工工資支出調(diào)入其他支出或費(fèi)用逃避個(gè)人所得稅等。、虛構(gòu)利息支出。許多商業(yè)銀行為了拉存款，多發(fā)放獎(jiǎng)金，不惜鋌而走險(xiǎn)，把存款獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用、工資獎(jiǎng)勵(lì)等列入存款利息支出，甚至采取虛構(gòu)存款及利息等手段，使其形式上合法化。 、通過改變貸款呆帳準(zhǔn)備金的計(jì)提比率、安排呆賬貸款的核銷時(shí)間來控制貸款呆帳準(zhǔn)備金支出的時(shí)間。盈利多時(shí)，就核銷呆帳貸款從而多計(jì)提呆賬準(zhǔn)備，以備來年盈利及貸款質(zhì)量指標(biāo)下降時(shí)的窘境。、改變長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷期限 。因?yàn)樯虡I(yè)銀行每年都有發(fā)生大量的租賃費(fèi)用及裝修支出，當(dāng)經(jīng)營(yíng)情況好

11、的時(shí)候，就減少這些計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”具體項(xiàng)目的年限；而經(jīng)營(yíng)狀況不利時(shí)，則反其道而行之。、通過其他應(yīng)收、應(yīng)付款、抵債資產(chǎn)等科目，隱瞞收入或資產(chǎn)損失。一些商業(yè)銀行通過繞規(guī)?；虮硗赓J款等手段放款，利息收入放入“其他應(yīng)付款”，成為本單位搞福利的小金庫(kù)；還有一些商業(yè)銀行把一些財(cái)產(chǎn)損失長(zhǎng)期放入“其他應(yīng)收款”或“待處理抵債資產(chǎn)”科目，虛報(bào)利潤(rùn)。、通過“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，為職工過年、過節(jié)發(fā)放物品，更有甚者將部分獎(jiǎng)金變相列入此科目，以逃避個(gè)人所得稅。、對(duì)于同一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)管理者必須在公認(rèn)的會(huì)計(jì)方法中選擇其中的一種處理方法時(shí)，如折舊方法中的加速折舊法與直線折舊法，一般都傾向于選擇使盈余最大化的方法。、對(duì)管理者

12、必須自主決定發(fā)生時(shí)間的一些費(fèi)用，如研究和開發(fā)費(fèi)用、廣告費(fèi)及維護(hù)費(fèi)等，商業(yè)銀行的管理層通常樂此不疲，因?yàn)檫@方面的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)規(guī)定最模糊，不需要太多的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，有時(shí)候還是行長(zhǎng)們顯示“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本領(lǐng)”的機(jī)會(huì)。四、防范商業(yè)銀行盈余管理的對(duì)策 商業(yè)銀行的盈余管理是一種機(jī)會(huì)主義行為，它的存在與市場(chǎng)效率、公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度以及商業(yè)銀行的外部監(jiān)督密切相關(guān)。為了防范商業(yè)銀行的盈余管理行為，可以從以下幾個(gè)方面入手： 1、提高資金市場(chǎng)特別是證券市場(chǎng)的有效性。上個(gè)世紀(jì)60年代學(xué)者法瑪(fama)提出有效市場(chǎng)理論，并將有效市場(chǎng)劃分為弱式、半強(qiáng)式和強(qiáng)式市場(chǎng)，該理論不僅是我們進(jìn)行相關(guān)研究的前提或假設(shè)，還為我們提

13、高會(huì)計(jì)信息質(zhì)且、減少盈余管理提供了思路。商業(yè)銀行管理層盈余管理的最大受害者是外部利益相關(guān)者，如果所有的外部利益相關(guān)者都是理性的，并且具備了辨析財(cái)務(wù)報(bào)告及其附注的能力和知識(shí)，那么，為了取信于外部相關(guān)利益者，商業(yè)銀行管理層就不敢明目張膽地進(jìn)行盈余管理。 2、完善商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)。商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)的實(shí)質(zhì)是對(duì)相關(guān)權(quán)利、責(zé)任和收益的安排。國(guó)外的大量實(shí)證研究表明，商業(yè)銀行管理層之所以能夠進(jìn)行盈余管理，這與公司治理結(jié)構(gòu)有關(guān)，而董事長(zhǎng)與總經(jīng)理分離以及設(shè)立外部董事的公司進(jìn)行盈余管理的程度要比其他公司輕得多。另外，在公司治理結(jié)構(gòu)中，管理高層報(bào)酬的安排對(duì)盈余管理會(huì)產(chǎn)生較大影響。管理層進(jìn)行的盈余管理其實(shí)是短期行為

14、的一種表現(xiàn)，因此，商業(yè)銀行在進(jìn)行報(bào)酬安排時(shí)可以運(yùn)用一些長(zhǎng)期酬勞計(jì)劃。 3、完善銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與方法。目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)財(cái)務(wù)制度給銀行管理層提供了太多的判斷空間，對(duì)此準(zhǔn)則和制度的制訂者可以通過更清楚地設(shè)定不同會(huì)計(jì)處理方法和估計(jì)方法的運(yùn)用條件加以修繕，盡量減少會(huì)計(jì)政策選擇的余地及會(huì)計(jì)估計(jì)的機(jī)會(huì)；同時(shí)在成本效益原則的基礎(chǔ)之上，增加會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，從而在一定程度上遏制商業(yè)銀行的盈余管理。 4、完善商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。改變單一以“利潤(rùn)”為中心的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，引進(jìn)“平衡記分卡”經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)，完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，充分重視非財(cái)務(wù)指標(biāo)及長(zhǎng)期考核指標(biāo)的考核，對(duì)離任后經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

15、大幅度反彈的行長(zhǎng)要依法追究其責(zé)任。5、要重視對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育。有關(guān)部門應(yīng)加大對(duì)違反會(huì)計(jì)法的領(lǐng)導(dǎo)人員的懲處力度，對(duì)嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)法規(guī)的人員給予獎(jiǎng)勵(lì)，并對(duì)舉報(bào)或揭發(fā)有功的人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑倬蜆I(yè)保護(hù)，形成“遵少會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)法規(guī)為榮，違反會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)法規(guī)為恥”的職業(yè)道德觀和社會(huì)氛圍。6、加強(qiáng)外部監(jiān)督，主要是證券監(jiān)督管理部門的監(jiān)督、銀監(jiān)會(huì)、政府審計(jì)監(jiān)督。首先，證券監(jiān)管部門應(yīng)從商業(yè)銀行信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強(qiáng)管理與監(jiān)督，并對(duì)違規(guī)的公司進(jìn)行嚴(yán)懲；其次，銀監(jiān)會(huì)監(jiān)督不能流于形式，必須有精通銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、銀行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)知識(shí)、有責(zé)任心正義感的人實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)管，內(nèi)部現(xiàn)有人員不稱職的可以在外部如商業(yè)銀行招聘；最后，在加強(qiáng)對(duì)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)責(zé)任的管理和監(jiān)督的基礎(chǔ)上，通過審計(jì)準(zhǔn)則的安排，由政府審計(jì)機(jī)構(gòu)提供被審計(jì)商業(yè)銀行盈余管理的評(píng)價(jià)報(bào)告，從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，減少商業(yè)銀行的盈余管理。7、加大對(duì)嚴(yán)重違規(guī)、影響社會(huì)穩(wěn)定的商業(yè)銀行“盈余管理”直接責(zé)任人的執(zhí)法力度，該處分的要處分，該追究刑事責(zé)任的要追究刑事責(zé)任，修訂并嚴(yán)格執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，加大執(zhí)法力度，杜絕那些嚴(yán)重?cái)_亂金融秩序的違規(guī)、違法事件發(fā)生。參考文獻(xiàn)： 1、（加）威廉.r斯科特（william r. scott）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論m機(jī)械工業(yè)出版社2006-01，213-229。2、魏明海盈余管理基本理論及其研究述評(píng)20