2017金融工具新企業(yè)會計準則解讀金融工具確認與計量

1、2017金融工具新企業(yè)會計準則解讀 金融工 具確認與計量（下）第八章金融工具減值第八章是對現(xiàn)行會計準則與核算和業(yè)績評估沖擊最大的章節(jié),要求對信用風(fēng)險項目計提預(yù)期損失對應(yīng)于IFRS 9的第二階段，這一課題在IASB經(jīng)歷了漫長時間的討論與反復(fù)修 訂，預(yù)期減值模型甚至導(dǎo)致美國會計準則制定機構(gòu)FASB與國際會計準則理事會IASB無法就此達成一致而延緩全球會計 準則趨同進度.金融工具減值適用范圍包括第三章所界定的基本借貸之中按業(yè)務(wù)模式劃分為FVOCI與AMC的兩類,租賃應(yīng)收款應(yīng)收賬款和貸款承諾與擔保排除原準則中可供出售權(quán)益資產(chǎn)（第四十六條）.預(yù)期信用損失預(yù)期信用損失（Expected Credit Lo

2、ss）可以表示為報告日根據(jù)所有有效（或修改后）合同條款預(yù)計將來包括回收抵質(zhì)押 物所產(chǎn)生各種現(xiàn)金流入的加權(quán)平均數(shù)按照實際利率（EIR,Effective Interest Rate）折現(xiàn)之后與初始確認日估計金額的差異,其中合同現(xiàn)金流只是對初始確認時未減值資產(chǎn)的最佳估 計,而POCI未來現(xiàn)金流需另行估計，不可以簡單照搬減值前 合同規(guī)定（第四十七、五十八、五十九條、六十條 ）.以上圖例重點說明初始確認時未減值資產(chǎn)預(yù)期損失計 算模型.該模型按照報告日信用風(fēng)險變化情況，而非預(yù)計損失金額（第五十二條）分成三個階段（第四十八條）:第一階段，信用風(fēng)險若保持穩(wěn)定或處于低風(fēng)險狀態(tài)，即未顯著上升，根據(jù)今后1年內(nèi)預(yù)計

3、違約事件估計損失；利息計算 基礎(chǔ)為賬面值.第二階段，信用風(fēng)險顯著上升（且至少處于中等風(fēng)險狀態(tài) 1）,根據(jù)金融資產(chǎn)整個存續(xù)期限內(nèi)預(yù)計違約事件估計損失；利息計算基礎(chǔ)不變，仍為賬面值.第三階段，已減值金融資產(chǎn)，根據(jù)金融資產(chǎn)整個存續(xù)期限 內(nèi)預(yù)計違約事件估計損失；利息計算基礎(chǔ)降低，為凈值或攤余 成本.但是,初始確認時已減值金融資產(chǎn)應(yīng)確認整個存續(xù)期累 計預(yù)期信用損失或利得（第五十七條）.各階段計提的減值損失都應(yīng)該計入損益（第四十八條）,而且各階段可逆，即信用風(fēng)險好轉(zhuǎn)時，原減值損失可以轉(zhuǎn)回（第五 十條）.不過減值準備余額列示有所不同，以AMC計量的金融資產(chǎn)減值準備作為資產(chǎn)抵減項 ，而以FVOCI計量的金融資

4、產(chǎn) 減值準備計入 OCI其他綜合收益（第四十九條）.現(xiàn)行準則下, 所有減值準備余額都作為資產(chǎn)抵減項.另外，如果其他綜合收 益以貸方列示減值準備也與現(xiàn)行貸方代表未實現(xiàn)公允價值 變動收益的做法不太一致.在評估信用風(fēng)險時，應(yīng)該與內(nèi)部信用風(fēng)險管理目標一致 （第五十二條）,逾期并非絕對標準，當”無需付出不必要的額外 成本或努力”即可獲得合理且有依據(jù)的信息時，不得僅倚賴逾 期信息以判斷違約風(fēng)險是否顯著增加，雖然一般逾期30天可以說明信用風(fēng)險顯著增加（第五十三條）;且信用風(fēng)險顯著增加 的判斷標準是相對變化，而非變動絕對值（第五十四條）.預(yù)期損失模型還有一些特別情景，對于擔保和承諾，應(yīng)該 自會計主體做出不可撤

5、銷的承諾時作為初始確認日（第五十一條）；估計信用損失的最長期限為最長合同期限（第六十一條）;同時有表內(nèi)外信用風(fēng)險暴露的循環(huán)信用合同的預(yù)計信用 損失暴露期間是面臨信用風(fēng)險且無法采取緩釋措施的時間 （第六十二條）；應(yīng)收款或租賃應(yīng)收款可以簡按整個存續(xù)期計量 損失準備（第六十三條）.在CAS 22界定會計核算的同時，還有CAS 37規(guī)范信用 損失披露，根據(jù)財政部37號準則征求意見稿與IFRS 7可以推 測出信用風(fēng)險披露新要求也極為考驗各企業(yè)的信用風(fēng)險管 理能力.需要定性披露的企業(yè)信用風(fēng)險管理實務(wù)與政策有如 何評估”信用風(fēng)險顯著增加”，違約”，減值”，計量預(yù)期損失的 前瞻性信息”，估值技術(shù)”另外,還需要

6、以表格形式分金融工 具類別定量披露信用風(fēng)險三階段損失準備變動和處于減值模型后兩個階段的金融資產(chǎn)本金等預(yù)期損失模型將極大改變現(xiàn)有已發(fā)生損失會計計量方法,由此帶來的損益波動和披露將給財務(wù)、信用風(fēng)險部門帶來巨大壓力.各企業(yè)需要對照新準則要求，檢查自身信用風(fēng)險管理流程與系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置,在前期多進行模擬運算以檢驗參數(shù) 和計量模型的穩(wěn)定性.第九章利得和損失以FVPL計量的負債，（如果不會加大會計錯配）其自身信 用變動利得計入其他綜合收益 （第六十四條）；如果會加大會計 錯配，那么其自身信用變動利得仍計入損益（第六十八條）.終止確認時，OCI中與來自上述 FVPL負債，以及來自指 定為FVOCI權(quán)益工具的累計

7、利得損失轉(zhuǎn)入留存收益，而非利 潤.（第六十四條、六十八條）.以FVOCI計量的基本信貸安排資產(chǎn)，其利息收入、減值 損失利得變動與匯兌損益計入當期損益，終止確認時，OCI之中累計利得或損失轉(zhuǎn)入損益（七十一條）.在評估金融工具新準則對企業(yè)的影響時，除了預(yù)期損失、資產(chǎn)負債表分類以及公允價值后續(xù)變動計入損益或權(quán)益之外,終止確認時累計利得損失的轉(zhuǎn)出路徑也很重要；因為其轉(zhuǎn)入利潤或留存收益將影響業(yè)績評估另外,其他綜合收益在新金融工具準則之下其金額將加大，成分與變動原因也越加復(fù)雜.未來甚至有可能在凈利潤基礎(chǔ)上加部分其他綜合收益進行業(yè)績評價.第十章銜接規(guī)定本章較為晦澀難懂，有時后文可以優(yōu)先前文執(zhí)行；有時沒有明確

8、給出正面建議，十分容易出錯.一般企業(yè)應(yīng)該先準備前 面章節(jié)中的基礎(chǔ)工作，對于過渡期規(guī)定之中的含糊之處可以 向境內(nèi)外專業(yè)機構(gòu)了解，或者參考已經(jīng)執(zhí)行IFRS 9的企業(yè)財 務(wù)報告,以及等財政部發(fā)布準則解釋.新準則要求應(yīng)當追溯調(diào)整（第七十二條），但是已經(jīng)終止確 認的不適用本準則.那么已經(jīng)終止確認的比較期金融工具項 目（例如可供出售Available for Sale與持有至到期投資 Held to Maturity）將不適用新準則的規(guī)定.所以比較期報表將會同時出現(xiàn)新老兩種準則的報表項目，如下截圖所示（NAB澳大利亞國民銀行,IFRS 9 / ASB 9 2016年報）.NAB 澳大利亞國民銀行,IFRS 9 ASB 9 2016年報新準則切換對凈資產(chǎn)的影響，可以不調(diào)整比較期數(shù)據(jù)，計入實施期初留存收益或其他綜合收益；也可以按照新準則和原有事實與數(shù)據(jù)調(diào)整（第七十三條）.但是企業(yè)還需要根據(jù)業(yè)務(wù) 模式和現(xiàn)金流特征確定金融資產(chǎn)分類，予以追溯調(diào)整（第七十四條）.如果實際利率法追溯調(diào)整不可行，可以公允價值作為賬面余額或攤余成本（第八十條）.判斷信用風(fēng)險是否顯著上升,應(yīng)該以初始確認日與切換日二者的風(fēng)險進行比較，當需付出 過高成本時，應(yīng)確認整個存續(xù)期預(yù)計損失（第八十三條）.第十一章附則雖然新準則要求 2018年