論我國上市公司內(nèi)部審計有效性提升

1、論我國上市公司內(nèi)部審計有效性提升摘要內(nèi)部審計旨在增加價值和改善組織的運 營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。上市公司內(nèi)部審計有效性，直接 關(guān)系公司治理的質(zhì)量。當(dāng)前，正值我國上市公司內(nèi)部審計步 入規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化階段，追蹤國外對內(nèi)部審計有效性的前沿 研究成果，尋求內(nèi)部審計有效性的提升方法和途徑，無疑具 有重要的意義。為此，本文提出通過提升內(nèi)部審計機構(gòu)的獨 立性和專業(yè)性、加強企業(yè)內(nèi)部控制、提高內(nèi)部審計人員的素 質(zhì)和專業(yè)水平，以及加大內(nèi)部審計工作質(zhì)量的控制等若干建 議，以求對我國上市公司內(nèi)部審計有效性的提升有所貢獻。關(guān)鍵詞內(nèi)部審計；有效性；上市公司；提升doi :10 . 3969 / j . issn . 16

2、73 - 0194 . 2013 .12. 001中圖分類號f239.45 文獻標(biāo)識碼a 文章編號 1673 - 0194 (2013) 12- 0002- 03內(nèi)部審計有效性是指內(nèi)部審計主體為促進組織目標(biāo)的 實現(xiàn)，所發(fā)揮其職能作用的程度，國外無論是理論界還是實 務(wù)界對此的研究都值得我們?nèi)ソ梃b，當(dāng)前，我國上市公司內(nèi) 部審計正步入規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化的階段，因此，在追蹤國外前 沿研究的基礎(chǔ)上，尋求內(nèi)部審計有效性的提升方法和途徑， 對促使我國上市公司內(nèi)部審計的質(zhì)量的提高無疑具有較大 的現(xiàn)實意義。1國外內(nèi)部審計有效性研究綜述2001年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(iia)將內(nèi)部審計重新 定義為，"是一種

3、獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加 價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評 價和改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn) 其目標(biāo)” 1。同年，iia研究基金會也指出，客觀性是保持 一種不偏不倚的精神狀態(tài)，反映的是內(nèi)部審計小組和個體的 特征。獨立性是指環(huán)境中不存在任何破壞客觀性的利益沖 突，反映的是審計小組和個體所處的環(huán)境2。上述內(nèi)部審 計的新定義及其詮釋，彰顯現(xiàn)階段的內(nèi)部審計有效性必須圍 繞增加企業(yè)價值和改善企業(yè)運營目標(biāo)加以提升，必須將客觀 性與獨立性作為衡量內(nèi)部審計有效性的基本準(zhǔn)繩。1. 1內(nèi)部審計有效性的意義追求內(nèi)部審計有效性是內(nèi)部審計的根本要求。roussey (

4、2000)在強調(diào)公司治理重要性的同時，指出內(nèi)部審計能夠 改善公司治理過程，可幫助公司管理層采用更為恰當(dāng)?shù)臅?系統(tǒng)和內(nèi)部控制制度，進而促進公司績效的提高。felix (2001)對全球財富1 000強的70家公司的內(nèi)部審計主管 與外部審計合伙人進行問卷調(diào)查，結(jié)果表明，內(nèi)部審計的質(zhì) 量對財務(wù)報表審計的貢獻有顯著影響，內(nèi)部審計質(zhì)量越高， 外部審計費用就越低，同時還發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計質(zhì)量、固定風(fēng) 險水平、內(nèi)外部審計師之間的協(xié)調(diào)均對內(nèi)部審計的貢獻有顯 著的影響3。james (2003)也通過問卷調(diào)查認(rèn)為，報表使 用者認(rèn)為向?qū)徲嬑瘑T會報告的內(nèi)部審計部門要比向高層管 理者匯報更可能發(fā)現(xiàn)和報告財務(wù)報表的錯誤4

5、。1.2內(nèi)部審計有效性的基本判斷運用內(nèi)部控制評價方法對內(nèi)部審計有效性加以評價已 為學(xué)界所推崇，內(nèi)部審計有效性是內(nèi)部審計工作實現(xiàn)其目標(biāo) 的程度，通過內(nèi)部審計無效的表現(xiàn)可反觀其有效性。一般認(rèn) 為，如果內(nèi)部審計不存在重大缺陷，即可以認(rèn)為內(nèi)部審計有 效，而只要內(nèi)部審計存在一個重大缺陷，就可以認(rèn)定內(nèi)部審 計無效。普華永道(2005)在其所發(fā)布的一份報告中，指出 內(nèi)部審計無效的典型狀況，包括不能獨立于管理層、審計范 圍受到限制、信息技術(shù)和資金管理等關(guān)鍵風(fēng)險領(lǐng)域缺乏技術(shù) 能力或經(jīng)驗，以及內(nèi)部審計僅被作為控制職能而非作為對風(fēng) 險進行評估的監(jiān)督職能等，并進而指出，如果出現(xiàn)上述情形 中任何一種，內(nèi)部審計可被認(rèn)定為

6、無效5。1.3內(nèi)部審計有效性的影響因素dittenhofer (2001)認(rèn)為，傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部審計有 效性的評價，應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部審計準(zhǔn)則的要求，通過內(nèi)部審計 的獨立性、專業(yè)能力、工作范圍、審計工作的業(yè)績以及內(nèi)審 部門管理等若干方面進行評價。應(yīng)考慮通過評價被審計對象 的目標(biāo)實現(xiàn)情況，如經(jīng)營活動和控制活動是否運行有效，來 評價內(nèi)部審計有效性6。2003年，iia與澳大利亞墨爾本 皇家理工學(xué)院(rmit)聯(lián)合發(fā)布的內(nèi)部審計在公司治理和 管理中的作用的研究報告顯示，多數(shù)內(nèi)部審計人員認(rèn)為內(nèi) 部審計的有效性取決于董事會和管理層成員的才干和人品。mihret和yismaw (2007)采用案例研究法對某高校

7、的內(nèi)部 審計部門進行了研究，最后認(rèn)為，內(nèi)部審計有效性是內(nèi)部審 計質(zhì)量、高管層支持、組織設(shè)置以及被審單位特征這4個因 素相互作用的結(jié)果，其中內(nèi)部審計質(zhì)量和高管層支持等對內(nèi) 部審計有效性的影響最大7。arena和azzone (2009)通 過對153家意大利公司調(diào)查結(jié)果也表明審計隊伍的規(guī)模、首 席審計執(zhí)行官與國際內(nèi)部審計師協(xié)會的關(guān)聯(lián)程度、內(nèi)部審計 活動采用風(fēng)險評估技術(shù)的水平，以及審計委員會介入內(nèi)部審 計活動中狀況，都將影響內(nèi)部審計的有效性8。2我國上市公司內(nèi)部審計有效性探析2. 1內(nèi)部審計有效性的影響因素近年來，中國內(nèi)部審計協(xié)會陸續(xù)發(fā)布了內(nèi)部審計準(zhǔn)則與 實務(wù)指南，我國內(nèi)部審計工作在法制化、制度化

8、和規(guī)范化的 研究中成果頗豐。規(guī)范研究成果中包括內(nèi)部審計向治理審 計、內(nèi)部控制審計、業(yè)務(wù)全程審計、價值增值導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變, 內(nèi)部審計在風(fēng)險管理、公司治理和內(nèi)部控制中作用的探討等 內(nèi)容，而實證研究數(shù)據(jù)則側(cè)重于內(nèi)部審計設(shè)立動機、組織隸 屬情況及內(nèi)部審計制度的執(zhí)行效果等方面的檢驗。2.1.1內(nèi)部審計的規(guī)模及其設(shè)立的隸屬情況劉國常和郭慧（2008）以我國中小企業(yè)板塊2006年的 30家上市公司為研究樣本，考察了內(nèi)部審計的特征因素以及 內(nèi)部審計的實施效果。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計規(guī)模與公司子公 司數(shù)量顯著正相關(guān)9。劉紅梅（2011）對2009年我國主板 市場設(shè)立內(nèi)部審計的909家上市公司內(nèi)部審計的隸屬關(guān)系進 行了

9、統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)隸屬董事會或?qū)徲嬑瘑T會的有663家，隸屬 總經(jīng)理的有119家，隸屬監(jiān)事會的有8家，隸屬財務(wù)總監(jiān)的 有2家，隸屬其他的有34家，未披露的有83家，表明我國 上市公司內(nèi)部審計的組織隸屬關(guān)系基本上能為充分發(fā)揮其 獨立性和權(quán)威性提供前提條件10。劉斌和石恒貴（2008） 以2007年披露內(nèi)部審計職能的703家公司作為研究樣本進 行了實證分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計委員會的有效性是影響內(nèi)部審 計外包程度的主要因素之一，即審計委員會未成立或未有效 運作，公司越可能進行內(nèi)部審計外包11。王玉蓉等（2011） 運用2006年到2008年的數(shù)據(jù)，對我國上市公司審計委員會 有效性進行檢驗。發(fā)現(xiàn)審計委員會的設(shè)立和審

10、計報告質(zhì)量成 正比，和盈余管理水平成反比，獨立董事比例與審計委員會 有效性成正比，表明我國上市公司審計委員會的設(shè)立對上市 公司財務(wù)報告質(zhì)量和盈余管理行為有顯著的影響12 o王玉 蘭和簡燕玲（2012）對滬市2010年870家上市公司的年報 進行分析，以“是否設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)進行內(nèi)部控制監(jiān)督”為標(biāo)準(zhǔn)加以統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)其中合規(guī)設(shè)置的公司有756家，不合 規(guī)設(shè)置的公司有114家，從而表明與上市公司未能意識到內(nèi) 部審計對內(nèi)部控制的作用以及監(jiān)管不力有關(guān)，上市公司內(nèi)部 審計工作涉及傳統(tǒng)審計的多，而涉及風(fēng)險管理、公司治理和 內(nèi)部控制的少13。以上實證研究結(jié)果表明，我國上市公司內(nèi)部審計的有效性主要與內(nèi)部審計的規(guī)模

11、、組織隸 屬情況以及審計委員會的設(shè)立有關(guān)，目前我國對上市公司審 計機構(gòu)設(shè)立重要性的認(rèn)識亟待加強。2. 1. 2企業(yè)內(nèi)部控制水平內(nèi)部控制水平在一定程度上影響內(nèi)部審計的具體目標(biāo)、 工作范圍和服務(wù)內(nèi)容的拓展，也可能限制審計方法和審計技 術(shù)的應(yīng)用。據(jù)中國證券報2012年8月6日報道，自2006年 到2011年，滬市上市公司內(nèi)控報告從34份增加到427份， 審計報告從34份增加到258份。報告顯示絕大多數(shù)公司已 經(jīng)建立起符合自身特點的內(nèi)控制度，體系建設(shè)取得顯著成 效，內(nèi)控報告的可讀性也有所提高。但多數(shù)公司存在未披露 重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標(biāo)準(zhǔn)，只是機械地照 搬了評價指引中關(guān)于缺陷認(rèn)定的原則性

12、規(guī)定的問題，所披露 的內(nèi)控報告仍存在較多的“無用”信息，內(nèi)控報告中關(guān)于 “缺陷”的披露情況亟待改進。而從內(nèi)控審計的基本情況來 看，上交所427家披露內(nèi)控報告的公司中，258家公司披露 了內(nèi)控審計報告。另據(jù)統(tǒng)計,2011年滬深交易所上市公司中, 共有1 844家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占比 7& 8%,較2010年上升2%o 2011年度，共有941家上市公 司聘請會計師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計報告，156家上市 公司披露其存在內(nèi)部控制缺陷。這表明我國上市公司內(nèi)部控 制評價報告披露比例呈逐年上升趨勢14。總體上看，企業(yè) 內(nèi)控規(guī)范體系在2011年執(zhí)行情況良好，但存在對內(nèi)部控制 的認(rèn)

13、識仍停留在查漏補缺、應(yīng)對監(jiān)管的層面，因而在內(nèi)控建 設(shè)過程中缺乏動力，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)各層級人員在內(nèi)控建設(shè)中局 限于滿足“合規(guī)”要求，此外，內(nèi)控專業(yè)人才缺乏成為制約 企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的瓶頸。2.2我國上市公司內(nèi)部審計的實施情況有效的內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機制 并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少 的組成部分。劉國常和郭慧(2008)研究發(fā)現(xiàn)，與沒有強制 要求設(shè)立內(nèi)審部門的深市主板公司相比，已設(shè)立內(nèi)審部門的 中小板上市公司在盈利狀況、信息披露質(zhì)量、審計報告意見 類型3個方面均明顯優(yōu)于深市主板上市公司9。莊瑩(2009) 選擇2007年深滬主板上市公司的數(shù)據(jù)作為研究對象，通過 考

14、察財務(wù)報告質(zhì)量、內(nèi)部控制有效性、外部監(jiān)督機制3個方 面與內(nèi)部審計部門的設(shè)立及其隸屬情況的關(guān)系，檢驗了上市 公司內(nèi)部審計監(jiān)督職能的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計部門的設(shè)立 及獨立性與財務(wù)報告質(zhì)量和內(nèi)部控制有效性正相關(guān)，表明內(nèi) 部審計有效地發(fā)揮了監(jiān)督作用15 o陳武朝(2010)結(jié)合美 國薩班斯一奧克斯利法案404條款實施初期內(nèi)部審計無 效案例、對內(nèi)部控制有效性評價的關(guān)注點，以及我國企業(yè) 內(nèi)部控制基本規(guī)范的相關(guān)規(guī)定，指出審計師鑒證內(nèi)部審計 有效性的關(guān)注點包括獨立性、勝任能力、任務(wù)和職責(zé)等3大 內(nèi)容16 o田曉紅(2010)根據(jù)截至2009年5月所收回的 93個有效樣本進行分析，發(fā)現(xiàn)職業(yè)品德要素、專業(yè)勝任能力

15、 要素與內(nèi)部審計質(zhì)量具有強的正相關(guān)性，咨詢要素、工作分 配要素、督導(dǎo)要素及監(jiān)控要素與內(nèi)部審計質(zhì)量間接正相關(guān)， 而考核與評價要素可能與內(nèi)部審計質(zhì)量正相關(guān)17 o綜上，我國上市公司已經(jīng)初步建立起符合自身特點的內(nèi) 部控制制度，體系建設(shè)取得顯著成效，但多數(shù)公司的內(nèi)控報 告中關(guān)于“缺陷”的披露情況亟待改進。內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè) 立及其所發(fā)揮的作用雖在逐步加強，但內(nèi)部審計有效性尚顯 欠缺，亟待提升。3加強我國上市公司內(nèi)部審計有效性的建議內(nèi)部審計有效性具體表現(xiàn)為審計程序、審計證據(jù)和審計 意見的質(zhì)量屬性，即在執(zhí)行內(nèi)部審計程序，捜集內(nèi)部審計證 據(jù)與發(fā)表內(nèi)部審計意見之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性程度，隨著內(nèi)部審 計職能的演進，內(nèi)部

16、審計有效性的評價呈動態(tài)發(fā)展的趨勢。 因此，當(dāng)前我國上市公司內(nèi)部審計有效性的提升，首先必須 從以下幾個方面入手。3.1提升內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和專業(yè)性要保證內(nèi)部審計有效性，客觀上要求優(yōu)化審計資源的配 置，微觀層面上則首先要科學(xué)合理地設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，明 確內(nèi)部審計部門的隸屬關(guān)系。而要加強內(nèi)部審計組織的獨立 性和權(quán)威性，就必須有效保證內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在組織上 與業(yè)務(wù)上保持實質(zhì)性獨立，首當(dāng)其沖的是建立符合我國上市 公司實際情況的審計委員會制度體系，對審計委員會的職權(quán) 及其相關(guān)操作加以詳細(xì)規(guī)定，并通過法律予以約束。與此同 時，保障審計委員會中每一成員的獨立性至關(guān)重要，在當(dāng)前， 通過薪酬制度的改進固然

17、可避免審計委員會的“依附”和 “傀儡”的不良境況發(fā)生，但提升審計委員會成員的專業(yè)勝 任能力則更能保證該組織的獨立性，實踐證明，不具備較強 的專業(yè)知識、業(yè)務(wù)技能和豐富的職業(yè)經(jīng)驗，就難以保證審計 委員會的客觀性和獨立性。此外，作為檢驗和提高審計委員 會有效性的有力手段，審計委員會的工作信息的披露必不可 少，借此可以直接反映審計委員會的構(gòu)成、監(jiān)管、工作改進 等方面的成效。3.2加強企業(yè)的內(nèi)部控制隨著我國企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的出臺，內(nèi)部審計報告的質(zhì)量可望得以提髙。基于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制這種 休戚與共的緊密關(guān)系，加強上市公司內(nèi)部控制的有效性，無 疑是其內(nèi)部審計有效性提升的重要途徑與方法。鑒于今后上

18、 市公司內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險管理聯(lián)系日趨密切，尤其應(yīng)重視 將企業(yè)風(fēng)險的防范和管理納入審計范圍。應(yīng)當(dāng)看到，盡管我 國上市公司內(nèi)控規(guī)范體系在2011年執(zhí)行情況有了明顯的進 步，但將內(nèi)部控制有效性僅停留在查漏補缺、應(yīng)對監(jiān)管的層 面，對公司內(nèi)控建設(shè)僅局限于滿足“合規(guī)”要求顯然不夠， 當(dāng)務(wù)之急是提高上市公司內(nèi)控人員的專業(yè)能力，包括對企業(yè) 風(fēng)險的防范與識別能力，對企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺 陷和一般缺陷的判斷水平等。3. 3提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和專業(yè)水平內(nèi)部審計人員個人的素質(zhì)和專業(yè)水平直接影響內(nèi)部審 計有效性。如何使上市公司內(nèi)部審計人員從事中、事后的查 錯防弊的核心理念向增加公司價值的服務(wù)理念轉(zhuǎn)變過來，

19、進 而立足于公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制對公司提供管理和 服務(wù)，則是當(dāng)前提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和專業(yè)水平的關(guān)鍵 之舉。選擇具備較高學(xué)歷、具備會計或?qū)徲嫻ぷ鞅尘暗娜藛T 固然重要，但隨著信息化對上市公司各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的全面覆 蓋，內(nèi)部審計人員知識更新和知識面擴展迫在眉睫。應(yīng)當(dāng) 借鑒國外先進或成功的經(jīng)驗與做法，并結(jié)合我國上市公司的 實際情況，制訂內(nèi)部審計人員操作的規(guī)范體系和業(yè)務(wù)流程； 快速提升信息化條件下的內(nèi)部審計能力和操作技術(shù)，諸如 開發(fā)非現(xiàn)場審計系統(tǒng)，掌握信息系統(tǒng)審計、內(nèi)部控制系統(tǒng)審 計和業(yè)務(wù)循環(huán)系統(tǒng)審計的基本流程和方法等；開展上市公司內(nèi)部審計人員的在崗培訓(xùn)，組織內(nèi)部審計人員定期與不定 期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)

20、，不斷更新他們的專業(yè)知識，讓他們了解國際 內(nèi)部審計協(xié)會等組織發(fā)布的新規(guī)則和新技術(shù)，通過鼓勵他們 積極參加國際注冊內(nèi)部審計師（cia）、國際注冊信息系統(tǒng)審 計師（cisa）的等考試以提高自己的專業(yè)水平。3.4加大內(nèi)部審計工作質(zhì)量的控制上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)為提升其審計有效性，應(yīng)當(dāng)通過 多種形式對其內(nèi)部審計質(zhì)量加以評估和控制。從形式上看， 內(nèi)部審計質(zhì)量控制包括內(nèi)部審計督導(dǎo)、內(nèi)部自我質(zhì)量控制與 外部評價3種。這3種形式相輔相成，缺一不可。但在自我 質(zhì)量控制方面，如何根據(jù)公司自身內(nèi)部審計環(huán)境和工作要 求，在保證內(nèi)部審計機構(gòu)獨立、客觀的同時，促使內(nèi)部審計 人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，嚴(yán)格按照內(nèi)部審計準(zhǔn)則實行操作

21、規(guī) 程，評估審計報告的使用效果，則是一個較難把握的問題。 而對其中的內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制，包括指導(dǎo)內(nèi)部審計人員 執(zhí)行審計計劃、監(jiān)督內(nèi)部審計過程、復(fù)核審計工作底稿等方 面的控制，應(yīng)當(dāng)更多地借助現(xiàn)場審計軟件和遠(yuǎn)程審計軟件輔 助加以進行，盡可能運用測試數(shù)據(jù)法（td）、基本案例系統(tǒng) 評估法（bcse）、追蹤法（tracing）、綜合測試工具（itf） 等持續(xù)審計的方法和技術(shù)對內(nèi)部審計工作質(zhì)量加以控制。主要參考文獻1 時現(xiàn)內(nèi)部審計學(xué)m.北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2009.2 auditing section task force of the american accounting associatio

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