淺析我國全面收益報告的選擇模式探討

1、淺析我國全面收益報告的選擇模式探討論文關(guān)鍵詞全面收益利潤表未實(shí)現(xiàn)損益論文摘要傳統(tǒng)利潤表已無法如實(shí)反映企業(yè)全部的未 實(shí)現(xiàn)損益，利潤表的改革是國內(nèi)外會計理論界研究的熱點(diǎn) 之一。隨著全面收益理論的發(fā)展，國外主要會計機(jī)構(gòu)如asb、 iasb等已在利潤表中加強(qiáng)了全面收益的披露。我國新準(zhǔn)則 中的利潤表仍以傳統(tǒng)模式為主，隨著我國會計準(zhǔn)則國際趨 同的不斷深入，需要在利潤表中充分披露更多的全面收益。 本文以全面收益理論為基礎(chǔ)，借鑒國外全面收益的披露方 式，結(jié)合我國現(xiàn)階段的實(shí)際情況，探討了我國全面收益報 告的選擇模式。一、引言由于傳統(tǒng)會計收益基于可靠性的考慮，把損益的確認(rèn) 建立在“已實(shí)現(xiàn)”基礎(chǔ)上，從而使大量的未實(shí)

2、現(xiàn)損益不能 確認(rèn)為損益項目。自20世紀(jì)30年代以來，國外已經(jīng)開始 研究對傳統(tǒng)收益表的改革，很多權(quán)威會計機(jī)構(gòu)和學(xué)者提出 了全面收益的概念。1 936年。美國會計學(xué)會(aaa)就提出 要建立綜合收益報告，英國會計準(zhǔn)則委員會19 92年在 frs3中，要求增加“全部已確認(rèn)利得和損失衷”，以報告企 業(yè)全面的業(yè)績信息。1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在 中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在 某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所 引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資 和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動?！?1997年，fasb正 式頒布了 s fas 130,

3、要求企業(yè)在收益表之外報告全面收益。 xx年，國際會計準(zhǔn)則理事會從投資者的角度出發(fā)，提出取 消凈收益，采用單一、矩陣式的報表格式報告全面收益。 截止到目前。全面收益在國外已經(jīng)發(fā)展成熟，形成了一個 以全面收益表作為組成部分的較完善的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。 所以，自西方主要會計組織對收益報告進(jìn)行改革以來，全 面收益報告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導(dǎo)的, 全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益 報告改革的方向和動力。xx年我國頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號要求上市公 司報送所有者權(quán)益變動表，以反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組 成部分當(dāng)期的增減變動情況，分別列示當(dāng)期損益、直接計 入所有者權(quán)益的利得和

4、損失。以及與所有者（或股東）的資 本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動等?？梢?，新準(zhǔn)則所有者 權(quán)益變動表中的項目就是未來全面收益的組成部分，所有 者權(quán)益變動表實(shí)際上就是我國全面收益的雛形，加強(qiáng)我國 全面收益報告的相關(guān)研究具有重要的實(shí)際意義。二、全面收益的理論基礎(chǔ)及列報方式（一）全面收益的理論基礎(chǔ)全面收益報告的提出有著重要的理論基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)學(xué)的 收益實(shí)物保持觀是全面收益公認(rèn)的理論基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家堅 持收益實(shí)物保持觀，認(rèn)為收益計量與資產(chǎn)的計價是不可分 的，資產(chǎn)是依據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)所帶來的未來預(yù)期收益 的現(xiàn)值來計價的，而收益則是企業(yè)在某一期間內(nèi)的凈資產(chǎn) 現(xiàn)時價值變動的結(jié)果。用公式表示就是：收益二期末凈資產(chǎn) 實(shí)

5、際生產(chǎn)能力一期初凈資產(chǎn)實(shí)際生產(chǎn)能力。傳統(tǒng)會計學(xué)家則堅持收益財務(wù)保持觀，主張資本是業(yè) 主投入企業(yè)的資源以貨幣表現(xiàn)的價值，收益為企業(yè)在一個 期間內(nèi)由收入超過投入貨幣價值的那部分余額，即以貨幣 表示的企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。用公式表示就是：收益二期末凈 資產(chǎn)總額一期初凈資產(chǎn)總額。按經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益實(shí)物觀確認(rèn)的收益（簡稱經(jīng)濟(jì)收益） 與按照會計學(xué)家的收益財務(wù)保持觀確認(rèn)的收益（簡稱會計收 益）之間的差額為財富構(gòu)成要素市場價值的變動。所羅門斯 （solomon s）在下面公式中列示了會計收益與經(jīng)濟(jì)收益的關(guān) 系：經(jīng)濟(jì)收益二會計收益+未實(shí)現(xiàn)的有形資產(chǎn)價值變動（已扣 除折舊和存貨降價）一當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的前期末確認(rèn)的有形資產(chǎn)價

6、值變動+無形資產(chǎn)的價值變動。全面收益概念的提出代表著會計收益向經(jīng)濟(jì)收益發(fā)展 的趨勢。全面收益包括企業(yè)某一期間內(nèi)除股東投資和對股 東分派以外的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的一切變動。從定義上說，全 面收益與經(jīng)濟(jì)收益非常接近。但由于實(shí)現(xiàn)性和計量屬性的 約束，全面收益涵蓋的內(nèi)容比經(jīng)濟(jì)收益要少。例如，現(xiàn)行 會計中對自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本以及其他一些無形資產(chǎn)尚不 能準(zhǔn)確地確認(rèn)。（二）全面收益的主要分類及列報方式國外關(guān)于全面收益有代表性的列報方式主要包括fas b、 asb和fasb等權(quán)威會計機(jī)構(gòu)。fasb規(guī)定按實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)來劃分凈收益和其他全面收益；fas 13 0規(guī)定的凈收益主要反映為己確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)部分，其他 全面收益反映為

7、本期已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失扣除前 期已經(jīng)確認(rèn)但在本期實(shí)現(xiàn)的利得和損失，而全面收益總額 反映為本期確認(rèn)的全部收益。關(guān)于全面收益的報告方式， fa sb提供了三種可供選擇的方法：1雙報表格式，即在傳 統(tǒng)的收益表之外，另外增加一張新的“全面收益表”；2單 一報表格式，即將傳統(tǒng)的收益表與"全面收益表”合在一 起，稱為“收益與全面收益表”，而將“凈收益”作為全 面收益的一個小計部分：3權(quán)益變動表格式，即將全面收益 在權(quán)益變動表的單獨(dú)組成部分中報告。asb也以實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)來劃分凈損益和其他利得與損失，但 與fasb規(guī)定的凈收益有所不同，asb的凈損益只包括在本 期確認(rèn)并在本期實(shí)現(xiàn)的損益，排除了那

8、些前期確認(rèn)但在本 期實(shí)現(xiàn)的損益，其他全面收益僅包括本期確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn) 的利得和損失，而“全部已確認(rèn)利得和損失”反映為當(dāng)期 產(chǎn)生（確認(rèn)）的全部利得和損失。關(guān)于報告方式，asb僅允許 使用雙報表格式，即通過“損益表”和“全部已確認(rèn)利得 和損失表”共同來反映會計主體在當(dāng)期確認(rèn)的全部利得和 損失。ias b關(guān)于全面收益的分類與fasb基本相同，這里不 再贅述。關(guān)于報告方式，iasb建議采用fasb的第一種方式 或第三種方式。鑒于國外主要會計機(jī)構(gòu)關(guān)于全面收益的披露，筆者認(rèn) 為，在我國會計報表體系中加入“全面收益”部分，是對 現(xiàn)階段大量出現(xiàn)的未實(shí)現(xiàn)損益披露的可行選擇。下文基于 我國的現(xiàn)實(shí)情況，分析我國全面

9、收益報告模式的選擇模 式。三、我國全面收益報告模式的選擇筆者認(rèn)為，我國的全面收益報表現(xiàn)階段還不能完全按 照全面收益的標(biāo)準(zhǔn)來統(tǒng)一編制，而只能根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)情 況，有效地改造傳統(tǒng)的利潤表，把沒有計入利潤表的全面 收益部分在利潤表中進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐?。具體方式可在傳統(tǒng) 利潤表的現(xiàn)有基礎(chǔ)上增加全面收益部分，即利潤表前半部 分按照現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)編制，在凈利潤后面披露全面收益部分, 這樣既保證了傳統(tǒng)利潤表的完整性，又反映了企業(yè)的全面 收益，為報表使用者提供了全面的、可靠的決策有用信息。 本文主要基于以下幾方面的考慮：（一）我國現(xiàn)階段缺乏完善有效的生產(chǎn)要素市場，公允 價值的確立十分困難，從而可能使會計信息進(jìn)一步失真

10、目前，我國尚未建立統(tǒng)一的生產(chǎn)要素市場，資本市場 也遠(yuǎn)未達(dá)到完善程度。在此條件下，作為公允價值重要參 考方面的市場價值必然具有極大的可操作性。這無疑給會 計信息提供者極大的操縱空間，從而使會計信息更加喪失 其公允性和客觀性。另外，我國經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型尚未最終 完成，大股東與上市公司并沒有做到人、財、物實(shí)質(zhì)的分 離，從而使得資金占用、關(guān)聯(lián)方交易、虛假交易等違規(guī)事 項異常普遍，這種情況下，全面收益的真實(shí)性和客觀性很 難保證。所以，如果按照全面收益標(biāo)準(zhǔn)編制統(tǒng)一的全面收 益表，必然造成利潤表的混亂，為相關(guān)利潤操縱者提供更 大的操縱空間。（二）將來相當(dāng)長一段時期內(nèi)，凈利潤仍是 企業(yè)獲得各種相關(guān)資格的基本考核

11、指標(biāo)如股份有限公司發(fā)行股票需近三年連續(xù)盈利；上市公 司公開發(fā)行新股要求近三年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于 6%,并且發(fā)行后當(dāng)年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率也不低于6 %； 公司發(fā)行可轉(zhuǎn)債須連續(xù)三年盈利，且凈資產(chǎn)利潤率平均在 10%以上（其中能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司不低于 7%）?？梢?，當(dāng)前利潤作為“指揮棒”的作用還很大，因 此傳統(tǒng)的利潤形式在現(xiàn)階段還具有較強(qiáng)的作用和意義。（三）其他許多沒有進(jìn)入利潤表的未實(shí)現(xiàn)損益項目，具 有較大的不確定性因?yàn)榇蟛糠治磳?shí)現(xiàn)損益主要是由于相關(guān)資產(chǎn)的公允價 值波動導(dǎo)致的。這些未實(shí)現(xiàn)已確認(rèn)的利得或損失主要為持 有損益，具有很強(qiáng)的不確定性。依據(jù)不確定性會計理論， 這部分未實(shí)現(xiàn)

12、損益屬于中度不確定性項目，傳統(tǒng)的損益確 認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)顯然屬于低度的不確定性項目。在損益表中，低度不確定性事項產(chǎn)生的利潤主要反映 為已實(shí)現(xiàn)損益，中度不確定性事項產(chǎn)生的利潤主要反映為 未實(shí)現(xiàn)損益，未實(shí)現(xiàn)損益能充分披露企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)風(fēng) 險，由兩者合計數(shù)即可得出綜合收益；而高度不確定性事 項產(chǎn)生的損益，如預(yù)期交易、不確定承諾等產(chǎn)生的損益， 是不允許在損益表中披露的，只能根據(jù)情況在附注中披露。另外，按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)計入利潤表的損益，具有較強(qiáng)的 可靠性、相關(guān)性和可驗(yàn)證性。由于未實(shí)現(xiàn)損益與傳統(tǒng)損益 在相關(guān)性和可定義性方面具有很大的差別，如果使他們在 利潤表中不加區(qū)分地按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露，肯定會引 起凈收益的巨大

13、波動，這顯然是不合適的；又由于這些確 認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益往往隱含著巨大的風(fēng)險，不披露它們往往 使財務(wù)報告不能充分地揭示企業(yè)的真實(shí)價值和潛在風(fēng)險， 從而還不得不對它們進(jìn)行披露，因此把這些確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn) 損益列示在傳統(tǒng)凈利潤的后面，在現(xiàn)階段是合適的。這樣, 凈收益反映的主要是本期實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動，而全面收益 反映的主要是本期確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)變動。這種列示方 法既體現(xiàn)了全面收益與傳統(tǒng)凈利潤的區(qū)別，又向報表使用 者提供了充分的決策有用信息。（四）本文改進(jìn)的利潤表的列示方法的優(yōu)勢本文改進(jìn)的利潤表充分借鑒了英國、美國和iasb的業(yè) 績報表觀點(diǎn)，并結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況，保留了現(xiàn)行利潤表 的列報方式，并在其后有組織

14、地列示了那些已確認(rèn)但未實(shí) 現(xiàn)的損益，以及那些已確認(rèn)，但直接在所有者權(quán)益中進(jìn)行 披露的未實(shí)現(xiàn)利得項目。這種列示方法既可以保留使用者 熟悉的傳統(tǒng)利潤表格式，避免因披露全面收益使現(xiàn)行實(shí)務(wù) 發(fā)生巨大的改變，又能增加未實(shí)現(xiàn)利得項目對信息使用者 的透明度，大大提高財務(wù)報表的可理解性和可比性。此外, 這樣編制的反映全面收益的利潤表，根據(jù)現(xiàn)行的利潤表和 資產(chǎn)負(fù)債表加工而成。既可大大降低編制成本，又可在利 潤表中為以后出現(xiàn)的需要披露其全面收益的會計事項提供 一個合適的披露位置，因此又具有很強(qiáng)的前瞻性。（五）上述的改進(jìn)方式僅是一個過渡，只是為了遷就現(xiàn) 行實(shí)務(wù)、退而求其次的選擇隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)育成熟，公允價值將成為會計 實(shí)務(wù)中占主導(dǎo)地位的計量屬性。屆時可將全面收益表與現(xiàn) 行利潤表融為一體，編制統(tǒng)一的全面收益表，重新與資產(chǎn) 負(fù)債表和現(xiàn)金流量表構(gòu)成三大財務(wù)報表，這樣也就真正實(shí) 現(xiàn)了財務(wù)報表本原邏輯的統(tǒng)一。在統(tǒng)一的全面收益表中， 可以按照各種收益項目的性質(zhì)重新劃分全面收益，甚至取 消凈收益概念?？傊?，在我國現(xiàn)階段，按照本文設(shè)想編制 的包含全面收益的利潤表，筆者認(rèn)為是符合我國現(xiàn)階段實(shí) 際情況的，雖然它最終將被統(tǒng)一的全面收益表所替代