金融危機后國際財務報告準則的重大修改及對我國的影響.doc

1、金融危機后國際財務報告準則的重大修改及對我國的影響作者：劉玉廷  時間：201110-14    編者按 財政部企業(yè)司是企業(yè)財務報告的重要用戶,作者作為企業(yè)司司長，并擔任國際財務報告準則咨詢委員會委員，長期關注國際會計準則的重大修改及其對我國企業(yè)和宏觀經(jīng)濟的影響.特別是自2011年以來,國際準則重大修改進入了關鍵階段，作者以強烈的責任感和敏銳的洞察力,號召各方緊急行動起來,積極參與會計準則國際趨同這一“沒有硝煙的戰(zhàn)爭”，為中國企業(yè)走出去和經(jīng)濟社會發(fā)展并維護國家利益而努力。2005年以來，我國企業(yè)會計準則國際趨同經(jīng)歷了極其艱難和復雜的過程,既要消

2、除我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則(以下統(tǒng)稱國際準則）在原則上的所有差異，爭取國際認同，又要符合我國經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)的實際情況，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡。在相關監(jiān)管機構的支持下,財政部與國內(nèi)外各方面做了大量細致、艱苦的專業(yè)溝通、技術協(xié)調(diào)和工作指導,2007至2010年連續(xù)四年，企業(yè)會計準則在我國上市公司實現(xiàn)了平穩(wěn)有效實施，其中的A+H股境內(nèi)外報表差異基本消除。這些成就得到了國際社會的高度贊賞和評價，我國在國際準則制定中的話語權得到加強。2008年國際金融危機發(fā)生后，二十國集團領導人峰會要求建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則。為此，國際會計準則理事會(以下統(tǒng)稱理事會)啟動了系列準則項目的重大修改，并加快了與美國準

3、則的趨同進程，其對我國企業(yè)財務報告和經(jīng)濟運行的影響不容忽視.我們應當堅定不移地堅持趨同策略,密切跟蹤并深入?yún)⑴c國際準則的修改，實現(xiàn)我國準則與國際準則的持續(xù)趨同并符合中國實際。一、金融危機后國際財務報告準則的重大修改金融危機以來,理事會陸續(xù)發(fā)布了國際準則第9號、第10號、第11號、第12號和第13號,修訂了國際會計準則第1號和第19號.理事會目前正在加快完成金融工具（減值和套期會計)、保險合同、收入確認及租賃等項目。此外,投資公司合并報表準則、財務報表列報第二階段綜合改進、概念框架等項目也已啟動.值得一提的是，我國同一控制下企業(yè)合并的會計處理，應當爭取寫入國際準則，這在2005年中國會計準則委員

4、會與理事會的趨同聲明中是作了承諾的。金融危機后金融監(jiān)管機構對國際準則制定的影響和干預,不容忽視，值得警惕。理事會歷來主張獨立性，包括準則制定機構、制定程序以及會計準則的獨立性，只有堅持獨立性原則,才能確保根據(jù)國際準則編制的會計信息能夠客觀、公允地反映經(jīng)濟實質.但是，本次危機發(fā)生時,一些“政治家”和“金融家”為了轉移矛盾和視線,建議暫?；蛉∠跁嫓蕜t中采用公允價值.在強大的壓力下，理事會未能堅守獨立性原則。2008年10月8日，理事會違背準則制定程序,倉促發(fā)布關于金融工具重分類的規(guī)定，允許企業(yè)將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具重分類為以攤余成本計量.此后許多國家或地區(qū)紛紛效仿并發(fā)布

5、類似規(guī)定.而我國旗幟鮮明地反對這一修訂，在應對金融危機過程中并未隨波逐流,始終堅持了準則制定的獨立性立場。2008年10月初，財政部領導召集緊急會議討論應對危機對策，議題之一是公允價值在會計準則中的應用。本人提出，本次危機是金融產(chǎn)品過度創(chuàng)新和疏于監(jiān)管等深層次原因造成的，公允價值計量不是金融危機的根本原因，我國的會計計量強調(diào)以歷史成本為基礎,對公允價值計量規(guī)定了嚴格的條件，得到了財政部和國務院領導的肯定.之后的事實表明，我國的上述立場、原則是正確的。2008年10月在北京召開的國際財務報告準則基金會受托人會議和國際財務報告準則大會，對中國的做法表示認同和贊賞。借此機會，我們啟動了亞洲-大洋洲會計

6、準則制定機構組(AOSSG）的籌備工作，奠定了目前歐盟、美國、亞大地區(qū)共同影響國際財務報告準則制定的基本格局.二、國際財務報告準則重大修改對我國的影響 （一）公允價值計量準則擴大了公允價值適用范圍,影響企業(yè)財務報告的可靠性由于我國企業(yè)諸多資產(chǎn)、負債的公允價值難以取得或不能可靠計量，我國準則以歷史成本計量為基礎并適度謹慎地引入了公允價值.例如，國際會計準則第41號-農(nóng)業(yè)要求生物資產(chǎn)主要以公允價值計量，而在我國，森林、牲畜等生物資產(chǎn)通常難以找到公允價值或估值不可靠，因此我國準則規(guī)定生物資產(chǎn)應按照成本進行計量，在能夠可靠取得公允價值時，也可采用公允價值計量.在準則實施過程中，我國同樣要求企業(yè)嚴格限制

7、公允價值的使用.例如，我國投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定了歷史成本和公允價值計量兩種模式，但實施中強調(diào)慎用公允價值計量模式。2008年存在投資性房地產(chǎn)的690家上市公司中只有20家采用公允價值計量.會計上廣泛采用公允價值計量的做法始于美國等具有成熟資本市場的國家，其理念是好的，但其前提條件是存在活躍市場，能可靠獲得公允價值。我國當前尚不具備這樣的條件，如果生搬硬套新發(fā)布的國際準則第13號,擴大公允價值的適用范圍,將導致我國企業(yè)會計信息質量不可靠，從而影響到企業(yè)利益相關方的判斷和國家的宏觀經(jīng)濟決策.(二）金融工具分類與計量準則中其他綜合收益不允許轉回的規(guī)定，對我國企業(yè)損益的影響巨大我國準則規(guī)定，可供出售金

8、融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積，處置后轉為當期損益.而根據(jù)國際準則第9號,可供出售金融資產(chǎn)中的絕大部分資產(chǎn)將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，處置后不得轉回至損益。根據(jù)2007年對我國上市公司的年報分析，1570家上市公司持有交易性金融資產(chǎn)的合計金額只有4894億元，可供出售金融資產(chǎn)合計金額則高達32083億元,其公允價值變動計入資本公積的金額為1491億元。以2007年數(shù)據(jù)測算，如果按照國際準則修訂我國金融工具準則，對上市公司當期或以后期間損益影響的金額可能高達上千億元。（三)基于預期損失模型計提金融工具減值，違背了會計準則的目標,將導致會計準則失去應有的獨立性以及會計減值準備計提的混

9、亂我國金融工具減值采用已發(fā)生損失模型,要求金融企業(yè)根據(jù)減值跡象（“跡象法”）,按資產(chǎn)負債表日賬面值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之差計提減值準備,既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推遲計提。然而,迫于金融監(jiān)管機構的壓力,理事會正在考慮改用預期損失模型，不僅計算異常復雜，搞不好會導致金融企業(yè)會計減值計提的混亂，而且嚴重違背了會計的客觀反映目標.會計目標不同于金融監(jiān)管目標,片面強調(diào)兩者的統(tǒng)一或者兩選其一，可能會適得其反。會計目標是提高信息透明度，要求企業(yè)向財務報告使用者提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等真實的會計信息，以利于財務報告使用者作出經(jīng)濟決策。金融監(jiān)管目標主要是防范和控制金融風險,維護金融安全

10、與穩(wěn)定，要求企業(yè)估足損失、多提準備,盡量保證資本充足穩(wěn)定。會計準則過于倚重監(jiān)管規(guī)定，一味迎合所謂“審慎”要求，必將違背會計客觀反映目標，犧牲會計信息的透明度，投資者將無從知道企業(yè)真實的資產(chǎn)、負債質量，不利于金融市場資金的合理流動和資源的優(yōu)化配置。(四)收入確認準則的修改要求生產(chǎn)周期較長的制造企業(yè)和施工企業(yè)等在合同完成后一次性確認收入，取消完工百分比法，將會導致此類企業(yè)銷售收入、銷售成本和利潤的混亂理事會正在考慮在修訂收入確認準則時引入“控制”概念，以“控制權是否轉移”替代“風險和報酬是否轉移”作為收入確認的原則。按“控制”概念，企業(yè)應在完成產(chǎn)品并將其控制權轉移給客戶時確認收入，取消完工百分比法

11、。這對于生產(chǎn)周期較長的大型設備制造和建筑施工等企業(yè)而言很難操作，我國和其他許多國家、地區(qū)對此表示強烈反對。我們認為，在收入確認準則中引入“控制”概念，是對會計概念框架的實質性更改，其必要性和正確性值得商榷。（五）財務報表列報準則第二階段，完全打亂了我國現(xiàn)有財務報告結構體系，企業(yè)償債能力、營運能力、發(fā)展能力等系列財務指標難以計算理事會目前正在考慮推進的財務報表列報準則改革，完全借鑒美國的做法,將利潤表改為綜合收益表，將資產(chǎn)負債表改為財務狀況表,并且兩表的結構參照現(xiàn)金流量表進行調(diào)整.所有的財務報表將按業(yè)務活動(包含經(jīng)營和投資活動)和籌資活動分類列示,目的是加強報表間的內(nèi)在聯(lián)系，便于財務報表使用者（

12、主要是專業(yè)財務分析師）分析企業(yè)各類業(yè)務活動的財務狀況。但事實上,許多企業(yè)的籌資活動往往緊密服務于業(yè)務活動，許多資產(chǎn)或負債項目涉及多類活動，根本無法區(qū)分。我國列報準則規(guī)定了統(tǒng)一的報表格式，有效解決了各行業(yè)的列報問題，主要項目的變動都有附表。這套列報格式已被廣泛接受和熟悉,能夠滿足各方需求。如果按照理事會的思路修改我國列報準則,必將打亂我國財務報告體系，各種綜合性財務指標將難以計算。而且，采用新的列報格式將大幅增加各類企業(yè)培訓、軟件更新等轉換成本。（六）租賃準則的修改將租賃合同產(chǎn)生的所有資產(chǎn)和負債在財務報告中確認，符合概念框架的要求，但其中的具體會計處理方法有待改進理事會正在考慮修訂租賃準則，建立

13、單一的租賃會計處理方法，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，以防止企業(yè)利用經(jīng)營租賃實現(xiàn)表外融資。租賃準則修改遵循的理念符合概念框架的要求，但其中一些具體會計處理方法及其影響值得關注。如，將現(xiàn)行所有經(jīng)營租賃合同產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債納入承租人的資產(chǎn)負債表，將會影響企業(yè)資產(chǎn)負債結構，尤其是租賃業(yè)務占很大比重的航空、遠洋運輸?shù)却笮驮O備租入企業(yè)等,資產(chǎn)負債率、權益負債率等指標可能顯著提高。（七）隨著我國企業(yè)補充養(yǎng)老體系的發(fā)展，國際準則雇員福利(設定受益計劃)的修改對企業(yè)的影響值得關注考慮到我國企業(yè)基本上不存在設定受益計劃, 2005年制定的職工薪酬準則并未包括設定受益計劃.但隨著我國社會保障體系的不斷完善，企業(yè)給職

14、工提供補充養(yǎng)老金逐漸增多，其中有一些屬于設定受益計劃性質。修訂后的國際準則按照精算制度計算并確認雇員福利，可能導致相關負債的巨額增長和其他綜合收益的波動。精算制度與我國按工資總額一定比例計提補充養(yǎng)老保險的制度如何協(xié)調(diào)，下一步修改我國職工薪酬準則時要充分關注。(八)保險合同準則的修改有利于實現(xiàn)保險公司保險合同準備金會計與監(jiān)管規(guī)定分離，但在列報方面將對我國形成沖擊2009年,財政部發(fā)布了財會15號文保險合同相關會計處理規(guī)定，要求保險公司會計以合理估計金額為基礎計量保險合同準備金。該文件實施后取得了很好的效果,不僅消除了保險公司A+H股報表差異，更重要的是實現(xiàn)了保險合同準備金會計規(guī)定與監(jiān)管要求的分離

15、，更加公允地反映保險公司財務狀況(尤其是負債狀況)和經(jīng)營業(yè)績.財會15號文中的絕大部分規(guī)定與目前理事會對保險合同準則的修改思路基本一致.但國際準則基于保險合同負債變動設計的損益表與傳統(tǒng)的損益表有很大的不同，所披露的保險合同收入、流量信息都不同。傳統(tǒng)保險公司損益表是從保費收入開始的,包含大量保險合同的流量信息。而基于保險合同負債變動的損益表只反映負債變動對凈損益的影響，不再列示保費收入、賠付支出等。我國保險監(jiān)管部門、保險公司、投資者等報告使用者恐難適應這種信息披露方式。(九）財務會計概念框架項目進展遲緩，導致許多國際準則具體項目的內(nèi)容內(nèi)在不一致本次國際準則發(fā)生的重大變化，是從具體準則項目開始的，

16、 缺乏總體設計,“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳",導致許多國際準則項目之間內(nèi)在不一致，影響了國際準則的質量。例如,收入準則、合并報表準則、金融工具終止確認準則都使用了“控制”的概念，但其定義都不一致.許多具體國際準則在計量單元、資產(chǎn)或負債取得成本等方面的規(guī)定也都不一致.究其根源，是因為財務會計概念框架項目進展遲緩，具體準則制定采用的概念、定義和原則無法取得一致。總結我國企業(yè)會計準則的建設經(jīng)驗,計劃經(jīng)濟時期的會計制度、轉軌時期的“兩則兩制”以及2005年會計準則體系建設并實現(xiàn)國際趨同，都是先從基本制度、基本準則開始，然后才是具體規(guī)定和具體準則。實踐證明，對會計準則體系進行系統(tǒng)修改，一定要從總體原

17、則入手,再到具體項目，具體準則的制定要嚴格遵循概念框架，這樣才能確保準則之間的內(nèi)在一致性。同時，為避免時間差導致的交叉混亂問題，具體準則最好一次性發(fā)布而不是零星地分次發(fā)布。三、我國企業(yè)會計準則與國際準則持續(xù)趨同形勢嚴峻 （一)理事會不斷施加壓力,要求中國直接采用國際準則近期以來，理事會不斷給我國施加壓力，要求我國直接采用國際準則，甚至完全“一字不差"地采用。國際財務報告準則基金會今年4月份發(fā)布的未來戰(zhàn)略審議提出，其目標是實現(xiàn)全球直接采用國際準則，并明確指出趨同并非是直接采用的替代。今年6月份在倫敦召開的國際財務報告準則咨詢委員會會議上，理事會對國際準則在全球和中國的應用情況作出了不切

18、實際的闡述。本人在會議上以大量事實駁斥了相關發(fā)言.理事會在不同場合、通過不同方式宣傳全球已有120多個國家采用了國際準則,但實際情況是，各國或地區(qū)采用的范圍、執(zhí)行程度和效果參差不齊,理事會沒有到這些國家實地考察，很多宣傳都與事實不符。眾所周知,世界主要經(jīng)濟體,美國、俄羅斯、日本和印度等，都尚未采用國際準則或與之趨同。會后，理事會召開了緊急會議，修正了對中國的不客觀評價。但是今年7月份,理事會新任主席漢斯？胡格沃斯特在北京國家會計學院演講時說：“如果中國會計準則和國際財務報告準則的區(qū)別很小的話，為什么我們不合作來消除這最后的一點點差異呢?我建議用納爾·阿姆斯特朗在月球上踏出第一步時所說

19、的話:這對于中國來講，將是一小步，但對于世界來講,將是一大步。"他甚至直言不諱地說:“這只不過是會計而已，又不是要放棄領土、軍隊或者其他重要的事情”。漢斯的講話值得我們深思。當今世界,國家之間的競爭主要體現(xiàn)為經(jīng)濟競爭.其中，規(guī)則的制定權或話語權是經(jīng)濟競爭的關鍵.在經(jīng)濟全球化和全球資本市場的背景下,基于會計準則產(chǎn)生的信息涉及國家之間利益和資源分配。美國等西方國家通過發(fā)展虛擬經(jīng)濟和掌控國際經(jīng)濟規(guī)則制定的話語權，從全球攫取了大量財富。理事會竭盡全力要求中國全面采用國際準則，其深層次的目的是要使我國屈服于歐美等西方國家主導的規(guī)則。在這一點上，我們必須保持清醒的頭腦。(二)中國企業(yè)會計準則建設

20、必須堅持國際趨同而不能直接采用，更不能照搬照抄財政部2010年發(fā)布的中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖，明確了我國會計準則國際趨同的基本立場，即堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場。這是由我國政治、經(jīng)濟、法律和文化環(huán)境所決定的，且符合當前我國會計法等法律框架和監(jiān)管要求。我國會計法規(guī)定,“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據(jù)本法制定并公布?！敝苯硬捎脟H準則不符合我國會計法的要求，缺乏法律依據(jù)。中國企業(yè)會計準則采用“趨同”模式，實踐證明是行之有效、切合實際的。我們的成功經(jīng)驗，已經(jīng)受到了美國等很多國家的關注,甚至效仿。從2008年開始，美國財務會計準則委員會

21、與我國建立了定期會晤機制。今年6月份,美國證監(jiān)會發(fā)布的關于美國采用國際準則的工作人員立場公告中，用較大篇幅描述了中國準則國際趨同的模式，并提出了美國將以“趨同認可”模式引入國際財務報告準則。在今年6月份的國際財務報告準則咨詢委員會會議上，美國證監(jiān)會副首席會計師朱莉系統(tǒng)介紹了美國將采用的“趨同認可”模式。除了美國，印度、日本、馬來西亞等國家或地區(qū)都在深入研究中國模式,中國模式對其本國的會計準則建設及其國際趨同產(chǎn)生了較大影響。中國不能直接采用國際準則的根本原因,是國際準則的制定和重大修改沒有充分考慮中國等新興市場經(jīng)濟的實際情況。我們認為，國際準則的制定應當充分考慮發(fā)展中國家尤其是新興經(jīng)濟體國家的實際情況，才能真正實現(xiàn)其高質量、權威性和全球