財務(wù)租賃知識考點分析(doc6頁)

1、財務(wù)租賃知識考點分析（doc 6頁）第十五章租 賃(鄭慶華,2005。3。25)一、本章在考試中的地位1 .本章在考時中也地位：本章在考試中以前不重 要，目前考試血位看序上升，重點是承租人融資租 賃和售后租回形成融資租賃的會計處理。2 .本章內(nèi)容無變化。3 .本章復習方法：融資租賃的核算應(yīng)與固定資產(chǎn) 的核算結(jié)合復習；售后租回應(yīng)與收入確認相結(jié)合復 習。二、本章考點精講【考點一】租賃的分類(掌握)1 .租賃的分類(1)租賃，指在約定的期間內(nèi)，出租人將資 產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。(2)租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。融資租 賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風 險和報酬的租賃。例120

2、02年1月1日甲公司從乙公司租入一 臺全新設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為10年，設(shè)備的 原賬面價值為500萬元。雙方協(xié)商，租期8年， 每年在年末支付租金100萬元。到期時，預計設(shè) 備的公允價值為30萬元，甲企業(yè)擔保的資產(chǎn)余值 為30萬元。雙方約定的合同利率為10%到期時, 設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。 甲公司租入設(shè)備后，每年支付租金100萬元，如果 本項目效益特別好，則除支付租金外，其余所得都 歸承租方所有，因此，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的報酬轉(zhuǎn) 移到了承租方；如果效益很差，則每年必須支付100萬元固定租金，可見，與設(shè)備所有 權(quán)有關(guān)的風險也轉(zhuǎn)移到了承租方。這種轉(zhuǎn)移了與 資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和

3、報酬的租賃，屬于融資 租賃。2.融資租賃的具體標準滿足以下一條或數(shù)條標準的租賃，就被認定為 融資租賃：（1）租賃期滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租 人；（2）有購買資產(chǎn)的選擇權(quán)，購價僅相當于其公允 價值的5%及以下。如上述設(shè)備8年到期后，預計 資產(chǎn)余值為30萬元，如果購價在15000元及以下, 則本租賃為融資租賃；（3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75%及以±o如例1,只要租期在7. 5年以上，就被認定 為融資租賃；（4）就承租人而言，最低租賃付款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)的原賬面價值90%及以上，就被認定為融資租 賃。最低租賃付款額，是指承租人應(yīng)支付或可能被 要求支付的各種款項（應(yīng)支付的款

4、項如租金；可能 被要求支付的款項如購價），加上由承租人或與其 有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額中的“最低”是指在整個租賃 期內(nèi)，可確定的、基本的付款額，在做賬時應(yīng)計入“長期應(yīng)付款”中。在租賃期內(nèi)，承租人可能支付 的款項包括：租金，這是確定的，應(yīng)作為最低租賃付款額，計 入長期應(yīng)付款；購價，如果購價僅相當于資產(chǎn)價值的5%及以下, 作為理智的經(jīng)濟人，一定會購買，因此，也應(yīng)作為 最低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款中;或有租金，這是不確定的，不能作為最低租賃付 款額。比如，雙方約定按基本利率6%來收取租金, 另外支付或有租金?；蛴凶饨鹩幸韵聝煞N形式：或有租金與物價指數(shù)相聯(lián)系。如果物價指數(shù)在 10%

5、15%之間，每年再付租金20萬元；物價指數(shù) 在15%20%之間，每年再付租金40萬元等等。這 種或有租金，租入資產(chǎn)時是不能確定的，只能在實 際支付時，借記“財務(wù)費用”，貸記“銀行存款”（理解為物價上漲多付的利息）o或有租金與營業(yè)收入相聯(lián)系。協(xié)議規(guī)定，從租 期的第二年起，每年按本項目營業(yè)收入的2%計算 或有租金。顯然，這種或有租金，租入資產(chǎn)時也是 不能確定的，只能在實際支付時，借記“營業(yè)費用”, 貸記“銀行存款”（租金與營業(yè)收入相聯(lián)系，理解 為銷售費用）。履約成本，即保證設(shè)備正常使用支付的維修費、 保險費等，這些支出，在租入資產(chǎn)時也是不能確定的，不能計入最低租賃付款額中，只能在實際支付 時，直接

6、計入當期損益，借記“制造費用，管理費 用工貸記“銀行存款”等。初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同 過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費 用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判 費等，按規(guī)定直接計入當期管理費用。 由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值，按規(guī)定作為最低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款 中。如例1中，最低租賃付款額=租金+承租人或與 其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值=8000000+300000=8300000（元）其支付時點為：* _I*100 100 100 100 100100 100 100+30在以合同約定的折現(xiàn)率為10%寸，8年期、折現(xiàn)率 為10%勺年金復

7、利現(xiàn)值系數(shù)計算如下：每 年 年11111111合 計8末支 付1元相0.0.0.0.0.0.0.0.5.當 于 第.年 初 的 現(xiàn) 值918375686256514733最低租賃付款額現(xiàn)值 = 1000000*5.33+300000*0.47=5330000+141000=5 471000（元）計算結(jié)果表明，出租人在2002年1月1日投入 資金500萬元，8年中收到的回報總額是830萬元, 按10淅成現(xiàn)值為547.1萬元，即從一個承租人手 中就收回了相當于投資額 109%勺價彳t （ 547.1萬 /500萬），這種租賃當然被認定為融資租賃。用設(shè)備，如果不改制，別人無法再使用【考點二】經(jīng)營租賃

8、的核算(理解)1.承租人的處理(1)承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當在 租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用。(5)租賃資產(chǎn)是出租公司專門為承租人購買的專例2甲公司于2002年1月1日采用經(jīng)營租賃 方式女乙公司租入機器設(shè)備一臺，租期為 4年/設(shè) 備價值為200萬元，預計使用年限為12年。租賃合 同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別 為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金 于每年年初支付。則2002年租金費用=(36+34+26)/4=96/4=24 (萬元2.出租人的處理(2)某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提 供激勵措施？如免租期、承擔承租人某些費用等。 在出租人提供

9、了免租痂的情況下，應(yīng)將租金總額在 整個租賃期內(nèi)而不是在租賃期扣除免租期后的期 間內(nèi)進行分攤；在出租人承擔了承租人的某些費用 的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租 金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。(1)出租人在經(jīng)營租賃下收取的租金應(yīng)當在 租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為收入記入 “主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”科日。(2)某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提 供激勵措施？如免租期、承擔承租人某些費用等。 在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在 整個租賃期內(nèi)而不是在租賃期扣除免租期后的期 間內(nèi)進行分攤；在出租人承擔了承租人的某些費用 的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租 金余額在租

10、賃期內(nèi)進行分攤?！究键c三】承租人融資租賃的處理(掌握)1 .租入時根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，必須將融資租入資產(chǎn) 視同自有資產(chǎn)入賬，入賬價值的確定，有新方法和 老方法之分。如果租入資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的30%Z上，應(yīng)當采用新方法，即：在租賃開始日，承租人應(yīng) 當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃 付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬 價值（老方法是以長期應(yīng)付款作為租入固定資產(chǎn) 的入賬價值）。例3接例1,租賃資產(chǎn)原賬面價值為500萬 元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為 547.1萬元，根據(jù) 孰低原則，租入資產(chǎn)的入賬價值為 500萬元，在 2002年1月1日賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)

11、 5000000未 確 認 融 資 費 用 330000貸：長期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資租賃款 83000002 .未確認融資費用的分攤?cè)谫Y租賃下，分攤未確認融資費用的方法有直 線法、年數(shù)總和法和實際利率法，本期應(yīng)負擔的融 資費用計入財務(wù)費用。例4接例3, 2002年1月1日乙公司投入 500萬元，在8年期間可收回金額830萬元，即8 年里除了收回本金500萬元以外，還收回利息330萬元。對于甲公司而言，應(yīng)在每年年末將本年應(yīng)當 負擔的利息確認為財務(wù)費用：（1）采用直線法分攤未確認融資費用：8年負擔 利息330萬元，平均每年負擔（330000/8） 412500 元，則2002年12月31日確認融資費

12、用時：借：財務(wù)費用412500貸：未確認融資費用412500（2）采用年數(shù)總和法分攤未確認融資費用：第一年應(yīng)當負擔的利息3300000*8/36=733333.33 （元）第 二年應(yīng) 當負擔 的利息3300000*7/36=641666.67 （元）第三年應(yīng)當負擔的利息3300000*6/36=550000（元）等則2002年12月31日確認融資費用時:借：財務(wù)費用733333.33貸：未確認融資費用733333.33（3）采用實際利率法分攤未確認融資費用：在采用實際利率法分攤未確認融資費用的情 況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值 確定基礎(chǔ)不同，未確認融資費用的分攤可分為下列租賃資產(chǎn)

13、和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值 為入賬價值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn) 率。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作 為分攤率。租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值 為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率為分攤租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬 價值，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤 率是指在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等 于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。本例中租賃資產(chǎn)以原賬面價值作為租入資產(chǎn)的 入賬價值，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。應(yīng)特別注 意，在長期應(yīng)付款一定的情況下，未確認融資費用 金額的大小取決于固定資產(chǎn)的入賬價值，而入賬價 值

14、又取決于折現(xiàn)率。重新計算出的折現(xiàn)率，會使最 低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值，所 以用原賬面價值入賬，實際上是用這個特定的現(xiàn)值 入賬。折現(xiàn)率的高低，決定了現(xiàn)值的大小；現(xiàn)值的 大小，決定了未確認融資費用的大小，只有用重新 計算的折現(xiàn)率作為分攤率，才能將未確認融資費用 330萬元在8年中分攤完。具體計算過程可參見教 科書。(3)支付租金：接例4,在2002年12月31日 支付租金時：借：長期應(yīng)付款 1000000貸：銀行存款10000004 .計提折舊融資租賃的固定資產(chǎn)，應(yīng)當采取與自有固定資 產(chǎn)一樣的折舊政策。但有一定的特殊性：(1)折舊期間的確定：如果能夠合理確定租賃 期滿時承租人將會取

15、得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)， 應(yīng)以租 賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊年限； 如果不能合理確定是否能夠取得所有權(quán)， 應(yīng)以租 賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為 折舊年限。本例中融資租賃的設(shè)備以 8年為折舊年限，但 當月增加的固定資產(chǎn)當月不提折舊，故折舊期從 2002年2月至2009年12月共95個月。(2)折舊總額的確定：如果承租人或與其有關(guān) 的第三方提供了擔保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租 入固定資產(chǎn)的入賬價值減去擔保余值加上預計清 理費用；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租 賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租 入固定資產(chǎn)的入賬價值減去預計殘值加上預計清 理費用。本例中，8年期間

16、融資租賃設(shè)備應(yīng)提折舊總額 =5000000-300000+0=4700000 (元)(3 )2002 年年末應(yīng)提折舊額=4700000/95*11=544210.53 元，賬務(wù)處理如下：借：制造費用(管理費用)544210.53貸：累計折舊 544210.535 .履約成本、或有租金、初始直接費用的處理已 上述。6 .到期時租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)有三種 選擇權(quán)：返還、留購和優(yōu)惠續(xù)租。本例選擇的是返 還。2009. 12. 31到期歸還:借：長期應(yīng)付款300000累計折舊4700000貸：固定資產(chǎn) 5000000【考點四】出租人融資租賃的處理（了解）能力擔保的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)

17、余值1 .出租人最低租賃收款額，是指最彳氐租賃付 款額加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有2 .出租人應(yīng)在租賃開始日，將租賃開始日最 低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值， 并 同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保 余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益，計入遞延收益一一未實現(xiàn)融資收益”科目 3.未實現(xiàn)融資收益的分配：每期應(yīng)確認的融資收入，計入主營業(yè)務(wù)收入5.出租人只須對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)4 .根據(jù)謹慎性原則的要求，超過一個租金支 付期未收到租金，出租人應(yīng)停止確認租金中所含的 融資收入，其已確認的融資收入，應(yīng)予沖回入轉(zhuǎn)作 表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融

18、資 收入確認為當期收入應(yīng)作為“應(yīng)收融資租賃款”的抵減項目列示融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分） 合理計提壞賬準備（在編制資產(chǎn)負債表時，“遞延 收益一一未實現(xiàn)融資收益”應(yīng)作為“應(yīng)收融資租賃 【考點五】售后租回會計處理（理解）1 .售后租回交易實質(zhì)上是一項融資行為，而 不是銷售行為，因此乙出售資產(chǎn)的損益應(yīng)分期攤銷,2 .如果售后租回交易被認定為融資租賃，賣 主C即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無 論皂售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬 面價值）予以遞延（計入遞延收益），并按該項租 賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)例52002年1月1日甲公司將一臺賬面價值 為405萬

19、元的全新設(shè)備出售給乙公司，取得收入 500萬元，存入銀行。同時，甲公司又從乙公司 中租回該設(shè)備。已知設(shè)備的可使用年限為10年,設(shè)備在乙公司的原賬面價值為 500萬元。雙方協(xié)商，租期8年，每年在年末支付租金100萬元。到期時，預計設(shè)備的公允價值為30萬元，甲企業(yè) 擔保的資產(chǎn)余值為30萬元。雙方約定的合同利率為10%到期時，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同 屬于不可撤消合同。假設(shè)甲公司對該設(shè)備采用直 線法計提折舊，按直線法分攤未確認融資費用， 不考慮交易中的相關(guān)稅費。甲公司的賬務(wù)處理是： 2002年1月1日，出售設(shè)備時 借：固定資產(chǎn)清理4050000貸：固定資產(chǎn)4050000借：銀行存款 5000000貸：固定資產(chǎn)清理 4050000