企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整申報審核實務(wù)講義

1、第一講 申報表概述第一節(jié) 企業(yè)所得稅納稅申報表體系及適用范圍1.1企業(yè)所得稅申報表體系的構(gòu)成及分類1.2.1企業(yè)所得稅申報表體系國家稅務(wù)總局2008年度關(guān)于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表的通知（國稅 發(fā)2008101號）和關(guān)于印發(fā) 中華人民共和國企業(yè)所得稅月 （季） 度預(yù)繳納稅申報表 等報表的通知 （國 稅函200844號）發(fā)布的企業(yè)所得稅納稅申報表體系，由下列申報表構(gòu)成：一、企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）及其附表；二、企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）；三、企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（B類）；四、企業(yè)所得稅扣繳報告表：五、企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu)分配表。1.2

2、.2企業(yè)所得稅申報表體系的分類企業(yè)所得稅申報表體系的有關(guān)內(nèi)容，可以分為以下類型：一、申報表體系，按主附關(guān)系可分為三個層次：一級為主表，二級為主表的附表，三級為二級附 表的附表。二、申報表欄次，按表間關(guān)系可分為：表內(nèi)計算欄次、依據(jù)附表填報的欄次和直接填報的欄次。三、申報表欄次， 按數(shù)據(jù)來源可分為： 一是按會計數(shù)據(jù)填報欄次， 二是按納稅調(diào)整數(shù)據(jù)填報欄次。1.2企業(yè)所得稅申報表適用范圍一、查賬征收和核定征收的申報表適用范圍人。企業(yè)所得稅納稅人按照征收方式可以劃分為兩類，是查賬征收的納稅人， 二是核定征收的納稅查賬征收的所有納稅人適用企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）及其附表、企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納

3、稅申報表（A類），核定征收的納稅人適用 企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（B類）。二、居民企業(yè)和非居民企業(yè)的申報表適用范圍企業(yè)所得稅按照納稅義務(wù)人可以劃分為兩類，一是居民企業(yè)，二是非居民企業(yè)。居民企業(yè)適用企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）及其附表、企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）、企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（B類）、企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu) 分配表，非居民企業(yè)適用 企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表 （A類）、企業(yè)所得稅扣繳報告表 。1.3企業(yè)所得稅納稅人的會計核算框架企業(yè)會計準則體系的出臺，特別是待企業(yè)會計準則體系全面實施后，原行業(yè)會計制度、 原會計準則、專業(yè)會計核算辦法

4、及問題解答一律廢止。我國會計核算標(biāo)準框架更加清晰，即大中型企業(yè)將全部執(zhí)行 企業(yè)會計準則體系，未執(zhí)行會計準則的企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度或小企業(yè)會計制度。財政部于2006年發(fā)布企業(yè)會計準則體系時，首先要求上市公司自2007年1月1日全面執(zhí)行；國家國有資產(chǎn)管理委員會則表示，中央國有企業(yè)將在2008年底前全部執(zhí)行企業(yè)會計準則。2006年末，中國證監(jiān)會為推進企業(yè)會計準則的實施，要求證券公司、基金管理公司、期貨經(jīng)紀公司和證券投資基金自2007年起執(zhí)行企業(yè)會計準則。根據(jù)財會20063號文件規(guī)定，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí) 行。執(zhí)行該38項具體準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則、企業(yè)會計制

5、度和金融企業(yè)會計制度。新會計準則全面推行后，會計核算框架由新企業(yè)會計準則體系、企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度、事業(yè)單位會計制度、民間非營利組織會計制度、農(nóng)民專業(yè) 合作社財務(wù)會計制度等七個體系組成。企業(yè)所得稅的納稅人相應(yīng)的也就分成了五大類，一是執(zhí)行會計準 則體系的納稅人，二是執(zhí)行企業(yè)會計制度的納稅人，三是執(zhí)行事業(yè)單位會計制度的納稅人，四是執(zhí)行民間非營利組織會計制度的納稅人，五是執(zhí)行農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度的納稅人。第二節(jié) 企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）概說2.1適用范圍、填報依據(jù)及表頭項目一、適用范圍。適用于實行查賬征收的企業(yè)所得稅居民納稅人填報。二、填報依據(jù)及內(nèi)容。根據(jù)中華

6、人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定計算填報，并 依據(jù)企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則等企業(yè)的利潤表以及納稅申報表相關(guān)附表的數(shù)據(jù)填報。三、表頭項目。（一）“稅款所屬期間”：正常經(jīng)營的納稅人，填報公歷當(dāng)年1月1日至12月31日；納稅人年 度中間開業(yè)的，填報實際生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)月1日至同年12月31日；納稅人年度中間發(fā)生合并、分立、破產(chǎn)、停業(yè)等情況的，填報公歷當(dāng)年1月1日至實際停業(yè)或法院裁定并宣告破產(chǎn)之日的當(dāng)月月末；納稅人 年度中間開業(yè)且年度中間又發(fā)生合并、分立、破產(chǎn)、停業(yè)等情況的，填報實際生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)月1日至 實際停業(yè)或法院裁定并宣告破產(chǎn)之日的當(dāng)月月末。（二）“納稅人識別號”：填報稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一

7、核發(fā)的稅務(wù)登記證號碼。（三）“納稅人名稱”：填報稅務(wù)登記證所載納稅人的全稱。2.2申報表結(jié)構(gòu)及與表內(nèi)、表間關(guān)系2.2.1申報表結(jié)構(gòu)說明一、 填報基本方法本表是在企業(yè)會計利潤總額的基礎(chǔ)上， 加減納稅調(diào)整額后計算出“納稅調(diào)整后所得” （應(yīng)納稅所 得額）。會計與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類等一次性和暫時性差異）通過納稅調(diào)整明細表 （附表三）集中體現(xiàn)。本表包括利潤總額的計算、應(yīng)納稅所得額的計算、應(yīng)納稅額的計算和附列資料四個 部分。企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）及其附表從表內(nèi)數(shù)據(jù)填報方式，可以分為三種方式填報的 欄次，一是表內(nèi)計算欄次，二是依據(jù)附表填報的欄次，三是直接填報的欄次。二、利潤總額

8、的填報方法“利潤總額的計算”中的項目，適用企業(yè)會計準則的企業(yè)，其數(shù)據(jù)直接取自利潤表；實 行企業(yè)會計制度 、小企業(yè)會計制度等會計制度的企業(yè)，其利潤表中項目與本表不一致的部分， 應(yīng)當(dāng)按照本表要求對利潤表中的項目進行調(diào)整后填報。該部分的收入、成本費用明細項目，適用企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度或小企業(yè)會計 制度的納稅人，通過附表一（1）收入明細表和附表二（1）成本費用明細表反映；適用企業(yè) 會計準則或金融企業(yè)會計制度的納稅人填報附表一（2）金融企業(yè)收入明細表、附表二（2）金融企業(yè)成本費用明細表的相應(yīng)欄次；適用事業(yè)單位會計準則、民間非營利組織會計制度的事業(yè) 單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位、非營利組織，填報附

9、表一（3）事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位收入項目明細表和附表一（3）事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位支出項目明細表。三、應(yīng)納稅所得額的計算、應(yīng)納稅額的計算、附列資料等項目填報方法“應(yīng)納稅所得額的計算”和“應(yīng)納稅額的計算”中的項目，除根據(jù)主表邏輯關(guān)系計算出的指標(biāo) 外，其余數(shù)據(jù)來自附表。“附列資料”包括用于稅源統(tǒng)計分析的上年度稅款在本年度入庫金額。222表內(nèi)及表間關(guān)系一、第1行=附表一（1）第2行或附表一（2）第1行或附表一（3）第3行至7行合計。二、第2行=附表二（1）第2行或附表二（2）第1行或附表二（3）第14行。二、第10行=第1234567+8+9行。四、第11行=附表一（1）第1

10、7行或附表一（2）第42行或附表一（3）第9行五、第12行=附表二（1）第16行或附表二（2）第45行。六、第13行=第10+1112行。九、第16行=附表三第14行第4列。十、第17行=附表五第1行。十一、第18行=附表五第6行。十二、第19行=附表五第14行。十三、第20行=附表五第9行。十四、第21行=附表五第39行。十五、第22行=附表六第7列合計。六、第23行=第13+1415+22行。七、第14行=附表三第52行第3列合計。八、第15行=附表三第52行第4列合計。十七、第24行=附表四第6行第10列。十八、第25行=第23-24行（當(dāng)本行V0時，則先調(diào)整21行的數(shù)據(jù)，使其本行0;當(dāng)

11、21行=0時，23-24行0）。十九、19.第26行填報25%二十、第27行=第25X26行。二十一、第28行=附表五第33行。二十二、第29行=附表五第40行。二十三、第30行=第27-28-29行。二十四、第31行=附表六第10列合計。二十五、第32行=附表六第14列合計+第16列合計或附表六第17列合計。二十六、第33行=第30+31-32行。二十七、第40行=第3334行。第二講利潤總額的計算“利潤總額的計算”中的項目，適用企業(yè)會計準則的企業(yè)，其數(shù)據(jù)直接取自利潤表；實行企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度等會計制度的企業(yè)，其利潤表中項目與本表不一致的部分，應(yīng)當(dāng)按照本表要求對利潤表中的項目進行調(diào)

12、整后填報。“利潤總額的計算”中的項目，是根據(jù)企業(yè)會計核算資料直接進行填列，不需要進行納稅調(diào)整，反映的是企業(yè)財務(wù)核算情況。第一節(jié)營業(yè)收入的填報審核根據(jù)填表說明的規(guī)定，企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）營業(yè)收入事項是根據(jù)附表一（1）收入明細表填列的，主表填報比較容易理解。附表一（1）收入明細表填報的數(shù)據(jù)來源有兩個：一是直接填報的會計數(shù)據(jù)。根據(jù)企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則等核算的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”和“營業(yè)外收入”，進行采集整理。二是納稅調(diào)整證據(jù)。根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認“視同銷售收入” 的有關(guān)數(shù)據(jù)，進行采集整理。根據(jù)上述填報要求， 實際填報時關(guān)于營業(yè)收入事項， 填報的難點一是視同銷售收入

13、， 二是營業(yè)外 收入。下面對這兩個方面進行重點說明。1.1視同銷售收入的填報審核一、填報要求（一）視同銷售的收入填報總要求。附表一（1）第13至16行：填報“視同銷售的收入”。視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提 供勞務(wù)的行為。第13行數(shù)據(jù)填列附表三第2行第3列。（二）非貨幣性交易視同銷售收入。附表一（1）第14行“非貨幣性交易視同銷售收入”：執(zhí)行企業(yè)會計制度 、小企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準則的納稅人，填報不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及 資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認收入的金額。二、調(diào)整數(shù)據(jù)審核審核時

14、， 應(yīng)關(guān)注視同銷售審核來源賬戶。 視同銷售收入的數(shù)據(jù)屬于納稅調(diào)整數(shù)據(jù)， 對于這類數(shù)據(jù)， 應(yīng)從交易性質(zhì)確認和交易金額計算等兩個方面進行審核，所涉及的數(shù)據(jù)來源科目包括：工業(yè)企業(yè)的“產(chǎn)成 品”、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“開發(fā)產(chǎn)品 ”、“長期投資”賬戶、涉及抵債的應(yīng)付款項賬戶和其他記錄非貨 幣性交易的有關(guān)賬戶。審核時，應(yīng)注意以下問題。（一）執(zhí)行企業(yè)會計制度、 小企業(yè)會計制度納稅人，收到補價時，按所處置非貨幣資產(chǎn) 的總應(yīng)收款金額（公允價值）減去應(yīng)收補價款金額后的余額，確認計算“處置非貨幣性資產(chǎn)”的金額。（二）執(zhí)行會計準則的納稅人，應(yīng)區(qū)分是否同時滿足公允價值計價模式條件，對滿足公允價值計 價模式條件的交換以公允價

15、值作為計價基礎(chǔ)，對不滿足公允價值計價模式條件的交換，以賬面價值作為計 價基礎(chǔ)。根據(jù)填表說明的規(guī)定中， 所稱： “填報不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計 量的非貨幣性資產(chǎn)交換，”是指不滿足公允價值計價模式條件的非貨幣性資產(chǎn)交換。對于滿足公允價值計 價模式條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，不屬于視同銷售收入范圍。理由如下：1.滿足公允價值計價模式條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，已經(jīng)按收入準則確認了銷售收入和成本。2.換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，已經(jīng)計入當(dāng)期損益。（三）根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)。1.執(zhí)行會計制度的納稅人，應(yīng)按照填

16、表要求進行納稅調(diào)整。2.執(zhí)行新會計準則的納稅人，對非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組，已作為 銷售處理，不需要進行納稅調(diào)整。會計準則具體規(guī)定如下：企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用指南規(guī)定，非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為 銷售處理，按照企業(yè)會計準則第14號收入的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成 本。企業(yè)會計準則第12號債務(wù)重組應(yīng)用指南規(guī)定，非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處 理，按照企業(yè)會計準則第14號收入的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（四）貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入。 附表一（1）第15行“貨物、 財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入”： 執(zhí)行企業(yè)會計制度、

17、小企業(yè)會計制度的納稅人，填報將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、 集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認收入的金額。（五）其他視同銷售收入。附表一（1）第16行“其他視同銷售收入”：填報稅收規(guī)定的上述貨 物、財產(chǎn)、勞務(wù)之外的其他視同銷售收入金額。三、納稅調(diào)整差異事項（一）稅法規(guī)定企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐 贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或 者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。1國稅函2008828號文件對處置資產(chǎn)行為，劃分為

18、未改變資產(chǎn)所有權(quán)的內(nèi)部處置資產(chǎn)和改變 資產(chǎn)所有權(quán)的視同銷售處置資產(chǎn)，具體規(guī)定如下：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)， 除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外， 由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均 不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。2企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按 規(guī)定視同銷售確定收入。（1

19、）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時， 屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)， 應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格 確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。國稅函2008875號文件規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng) 將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。（二）案例：不滿足公允價值計價模式條件的視同銷售納稅調(diào)整1.交易情況丙公司擁有一臺專有設(shè)備， 該設(shè)備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元， 換取丁公

20、司擁有 項長期股權(quán)投資，賬面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司 的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時專門制造、性質(zhì)特殊，其 公允價值不能可靠計量； 丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價， 其公允價值也不能可靠計量。 經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。2.非貨幣性交易的判斷該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價20萬元。對丙公司而言，收到的補價20萬元十換出資產(chǎn)賬面價值120萬元=16.7%V25%因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，丁公司的情況也類似。3.計量模式的判斷由于兩項資產(chǎn)的公允

21、價值不能可靠計量， 因此， 對于該項資產(chǎn)交換， 換入資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照換 出資產(chǎn)的賬面價值確定。4.初始投資成本確認長期股權(quán)投資的初始成本100萬元=換出資產(chǎn)賬面價值120萬元-收到的補價20萬元換出資產(chǎn)的賬面價值120萬元=換出資產(chǎn)賬面原價450萬元-已計提折舊330萬元5.投資方丙公司的賬務(wù)處理根據(jù)會計準則規(guī)定，盡管丁公司支付了20萬元補價，但由于整個非貨幣性資產(chǎn)交換是以賬面價值為基礎(chǔ)計量的，支付補價方和收到補價方均不確認損益。對丙公司而言，換入資產(chǎn)是長期股權(quán)投資和銀行存款20萬元，換出資產(chǎn)是專有設(shè)備的賬面價值減去貨幣性補價的差額，即100（120-20）萬元；對丁公司而言，換出資產(chǎn)是長期

22、股權(quán)投資和銀行存款20萬元，換入資產(chǎn)專有設(shè)備的成本等于換出資產(chǎn)的賬面價 值，即110（90+20）萬元。由此可見，在以賬面價值計量的情況下，發(fā)生的補價是用來調(diào)整換入資產(chǎn)的成 本，不涉及確認損益問題。借：固定資產(chǎn)清理1 200 000累計折舊3 300 000貸：固定資產(chǎn)專有設(shè)備4 500 000借：長期股權(quán)投資1 000 000銀行存款200 000貸：固定資產(chǎn)清理1 200 0006.稅務(wù)處理根據(jù)國稅函2008828號文件規(guī)定，本案例非貨幣資產(chǎn)交換，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。按換出資產(chǎn)賬面價值120萬元和收到補價20萬元的合計140萬元，確認視同

23、銷售收入；按換出資產(chǎn)的賬面價值120萬元，確認視同銷售成本。是否做視同銷售的 調(diào)整，還應(yīng)考慮企業(yè)重組的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)在政策還不明確。1.2營業(yè)外收入的填報審核一、營業(yè)外收入概說營業(yè)外收入是進行會計核算的定義， 會計制度中的收入只包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入， 不 包括營業(yè)外收入，營業(yè)外收入作為一個單獨的概念。稅法不使用營業(yè)外收入的定義， 稅法中的收入涵概企業(yè)的各種收入， 包括主營業(yè)務(wù)收入、 其他業(yè) 務(wù)收入、營業(yè)外收入，投資收益等。營業(yè)外收入相當(dāng)于稅法中的其他收入及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中的固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。（一）填報要求根據(jù)營業(yè)外收入填報的總要求，附表一（1）第17至26行“營業(yè)外收入”：填

24、報在“營業(yè)外收入”會計科目核算的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項收入。并據(jù)此填報主表第11行。（二）會計數(shù)據(jù)審核對于營業(yè)外收入的審核， 重點是審核企業(yè)營業(yè)外收入的核算范圍是否符合會計制度或會計準則的 規(guī)定，對未按會計核算造成的應(yīng)計未計收入，按要求在附表三納稅調(diào)整項目明細表進行納稅調(diào)整。對于營業(yè)外收入的審核， 難點是非貨幣性資產(chǎn)交易收益、 債務(wù)重組收益， 其他內(nèi)容是從會計核算 資料直接取數(shù)的。下面就兩個難點做重點說明。二、非貨幣性資產(chǎn)交易收益（一）填報說明附表一（1）第20行“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”：填報納稅人在非貨幣性資產(chǎn)交易行為中，執(zhí)行 企業(yè)會計準則第14號收入具有商業(yè)實質(zhì)且換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、

25、無形資產(chǎn)的，其換出資產(chǎn)公允價 值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入的；執(zhí)行企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度實現(xiàn)的與 收到補價相對應(yīng)的收益額，在本行填列。編者說明：非貨幣性資產(chǎn)交易收益，只有收到補價方的企業(yè)，才需要填寫本行。支付補價方，不 需要填寫。執(zhí)行會計制度的納稅人和執(zhí)行會計準則的納稅人， 填報的方法是一致的。 對非貨幣資產(chǎn)交換， 會 計準則與會計制度不同的，是非貨幣資產(chǎn)交換部分，對于補價的會計處理兩者是一致的。（二）執(zhí)行會計制度納稅人會計數(shù)據(jù)審核1.收到補價方營業(yè)外收入的計算企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時， 收到補價的， 應(yīng)按以下公式計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應(yīng)確認的 損益：換入資產(chǎn)入賬價值=換

26、出資產(chǎn)賬面價值-（補價十換出資產(chǎn)公允價值）X換出資產(chǎn)賬面價值-（補價十換出資產(chǎn)公允價值）X應(yīng)交的稅金及教育費附加+應(yīng)支付的相關(guān)稅費應(yīng)確認的損益=補價X1-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)交的稅金及教育費附加）十換出資產(chǎn)公允價值2.收到補價企業(yè)的會計核算按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)確認的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費， 減去補價后的余額， 借記“短期 投資”科目，按換出資產(chǎn)已計提的跌價準備，借記“存貨跌價準備”科目，按收到的補價，借記“銀行存 款”科目按換資產(chǎn)的賬面余額，貸記“庫存商品”等科目。按換出資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行 存款”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目，按應(yīng)確認的收益，貸記“營業(yè)外收入

27、非 貨幣性交易收益”科目。3.案例：以產(chǎn)成品、庫存商品換入作為短期投資（1）交易情況。A公司以一批產(chǎn)成品交換B公司擁有的作為短期投資的D公司股票。A公司產(chǎn)成品原值為70 000元，賬面價值60 000元。在交換日的公允價值為80 000元，并已 計提存貨跌價準備10 000元。在交易過程中A公司發(fā)生費用5 000元，增值稅稅率為17%計稅價格為公 允價值。B公司短期投資原值為80 000元，在交換日公允價值為70 000元，已計提短期投資跌價準備5 000元。B公司另支付10 000元給A公司。2）交易判斷。計算補價十換出資產(chǎn)公允價值的比例為10 000十80 000= 12.5%，小于25%

28、該項交易為非貨幣性交易。增值稅銷項稅額=80 000X17%=13 600（元）（3）計算應(yīng)確認的損益。在這個交易過程中，A公司是收到補價的企業(yè)，首先計算應(yīng)確認的損益及換入短期投資的入賬價 值如下：應(yīng)確認的補價損益=（1換出資產(chǎn)賬面價值十換出資產(chǎn)公允價值）=（160 000十80 000）X10000=2500（元）（4）計算入賬價值。換入短期投資的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值-補價-應(yīng)確認的補價損益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費= 60 00010 0002 50013 6005 000=71 100（元）（5）收到補價方的會計處理。借：短期投資一一D公司71 100銀行存款5 000存貨跌價準備10

29、000貸：庫存商品70 000營業(yè)外收入非貨幣性交易收益2 500應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13 600（6）所得稅處理。根據(jù)會計制度，因A公司和B公司雙方交換涉及補價，應(yīng)確認交易損益。同時，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的非貨幣性交易必須在有關(guān)交易發(fā)生時，確認非現(xiàn)金資產(chǎn)交易的轉(zhuǎn)讓所得或損失。1視同銷售收入的確認。A公司在非貨幣性交易過程中，按換出資產(chǎn)公允價值為80 000元，減去收到補價10 000元后，以余額70 000元，確認視同銷售收入。確認視同銷售收入額70 000元，填入附表一（1）第14行“非貨幣性交易視同銷售收入”。2視同銷售成本的確認。按稅收確認的換出資產(chǎn)賬面價值70 000元=

30、會計上賬面價值60 000+應(yīng)轉(zhuǎn)回的以前年度計提減值 準備10 000元。視同銷售成本應(yīng)按稅收確認的換出資產(chǎn)賬面價值確認計量，金額為70 000元。稅收確認視同銷售成本額70 000元，填入附表一（2）第13行“非貨幣性交易視同銷售成本”。3營業(yè)外收入的確認。稅法與會計確認的方法一致，不需要進行納稅調(diào)整。確認營業(yè)外收入2 500元，填入附表一（1）第20行“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”（三）執(zhí)行會計準則納稅人會計數(shù)據(jù)審核企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換， 應(yīng)根據(jù)是否以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本和是否涉及補 價分情況處理。以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本的， 會計準則與會計制度的處理方法是一致

31、的， 請 參見上述有關(guān)內(nèi)容。下面重點介紹以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本的會計處理。1.不涉及補價情況下的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換滿足準則規(guī)定的條件的， 以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資 產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果只有換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量， 則以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的入 賬價值，以換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。但應(yīng)注意，不同的非貨幣性資產(chǎn)確認的損益的會計處理有所不同， 換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價 值的差額，應(yīng)當(dāng)分情況處理：1換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計準則第14號一一收入按其公

32、允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。2換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額， 計入營業(yè) 外收入或營業(yè)外支出。3換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、 可供出售金融資產(chǎn)的， 換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差 額，計入投資收益。2.不涉及補價情況下的案例分析1）交易情況甲公司以生產(chǎn)的產(chǎn)品與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司產(chǎn)品的售價為12萬元，生產(chǎn)成本為10萬元，增值稅稅率為17%。乙公司換出的貨運汽車賬面原值為14萬元，累計折舊3萬元，賬面價值11萬元，公允價值為12萬元。乙公司換入甲公司產(chǎn)品的目的是用于企業(yè)主要產(chǎn)品的生產(chǎn)。假定兩公司間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)

33、系。（2）非貨幣資產(chǎn)交換的計量基礎(chǔ)選擇甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用的貨運汽車進行交換，該項交易中不涉及貨幣性資 產(chǎn)，也不涉及補價，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于該換入資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益流入，具有 商業(yè)實質(zhì)，同時，換出與換入資產(chǎn)的公允價值均可以可靠計量。因此， 該項非貨幣性資產(chǎn)交換可以按換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本， 即應(yīng)當(dāng)按照 換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。（3）甲公司的會計處理和所得稅處理1數(shù)據(jù)計算。換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費=12X（1 + 17%）=14.04（萬元）2會計處理。借：固定資產(chǎn)140 400

34、貸：主營業(yè)務(wù)收入120 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 20 400借：主營業(yè)務(wù)成本100 000貸：庫存商品100 0003稅務(wù)處理以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本的非貨幣資產(chǎn)交換， 會計與稅務(wù)處理方法一致， 不存在視同 銷售的納稅調(diào)整事項。4）乙公司的會計處理和所得稅處理1將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理110 000累計折舊30 000貸：固定資產(chǎn)140 0002換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費=12（萬元）。相關(guān)分錄如下： 借：原材料120 000貸：固定資產(chǎn)清理120 000結(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額： 公允價值為12萬元，與賬面價值11萬元的差

35、額1萬元，應(yīng)確認營業(yè)外收入。 借：固定資產(chǎn)清理10 000貸：營業(yè)外收入10 0004稅務(wù)處理。 以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本的非貨幣資產(chǎn)交換，會計與稅務(wù)處理方法一致。 本案例滿足公允價值計價模式條件，不存在視同銷售的納稅調(diào)整事項。3.不涉及補價的已計提減值準備的非貨幣性資產(chǎn)交換（1）交易情況。甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。 換出的庫存商品的賬面價值為100萬元， 貨跌價準備20萬元，公允價值110萬元。假設(shè)甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率 具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能可靠計量。（2）上述交易滿足公允價值確認條件，屬于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。（3）甲公司會計處理借：原材料1

36、 100 000應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（進項稅額）（110X17%187 000貸：主營業(yè)務(wù)收入1 100 000應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（110X17%187 000借：主營業(yè)務(wù)成本1 000 000以前年度已提存17%，該交換存貨跌價準備200 000貸：庫存商品1 200 000（4）甲公司稅務(wù)處理 企業(yè)所得稅對于銷售收入、銷售成本和營業(yè)外收入，確認結(jié)果與會計一致。 甲公司為轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品，在以前年度提取了20萬元的存貨跌價準備，在計提年度匯算清繳時已做納稅調(diào)增處理，在本年度匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。提取的20萬元的存貨跌價準備，填入附表十資產(chǎn)減值準備項目調(diào)整明細表存貨跌價準備的本期

37、轉(zhuǎn)回額對應(yīng)欄次。4.涉及補價情況下的會計處理涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，主要有兩個問題需要解決：（1）涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準1非貨幣性資產(chǎn)交換的概念。非貨幣性資產(chǎn)交換并不意味著交易不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。 如果該項交換中涉及少量的貨幣性資 產(chǎn)，則該項交換仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。其中，涉及少量的貨幣性資產(chǎn)通常是看補價占整個交易金額的 比例。2非貨幣性交易的判斷條件企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換準則應(yīng)用指南 規(guī)定，判斷非貨幣性交易的參考 比例為25%，即：從收取補價方看，如果收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于或等于25%；從支付補價方看，如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公

38、允價值與支付補價之和的比例低于或等于25%，均確認為非貨幣性交易。3公允價值確認 公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。確定公允價值可根據(jù)以下依據(jù)：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場， 但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場， 則該資產(chǎn)的公允價值比照相 關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場， 則該資產(chǎn)的公允價值按照使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未 來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定。例：A公司以一輛小汽車換取B公司一輛中巴，A公司小汽車的賬面價值為19萬元，公允價值為16萬元，B公司小型中巴的賬面價值為25萬元，

39、公允價值20萬元，A公司支付了4萬元現(xiàn)金。從支付現(xiàn)金的A公司看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公允價值與支付補價之和20萬元（16+4）的20%，小于25%，確認為非貨幣性交易。從收取現(xiàn)金的B公司看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴的公允價值20萬元的比例為20%小于25%，故確認為非貨幣性交易。4貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價物的區(qū)別。在理解以上概念時， 應(yīng)注意， 貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價物是不同的概念。 貨幣性資產(chǎn)以可確定金額 為其特征，如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資，可收回的金額是確定的。而現(xiàn) 金等價物，指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很

40、小的投資，如交 易性的債券、證券，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。（2）換入資產(chǎn)入賬價值的確定及損益的確認和計量在涉及補價的情況下， 換入資產(chǎn)的入賬價值除考慮公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費外，還應(yīng)考慮補價的影響，應(yīng)分收到和支付補價的情況分別確定。1換入資產(chǎn)成本的計算方法支付補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相 關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價的一方應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。2支付補價方的換入資產(chǎn)成本和損益的計算公式 換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+補價+應(yīng)支付的相

41、關(guān)稅費應(yīng)確認的損益=換出資產(chǎn)公允價值換出資產(chǎn)賬面價值3收到補價方的換入資產(chǎn)成本和損益的計算公式換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費補價應(yīng)確認的收益=換出資產(chǎn)公允價值一換出資產(chǎn)賬面價值4損益的定義無論是支付補價還是收到補價的企業(yè)， 其損益實質(zhì)上均為換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值 之間的差額。5換出資產(chǎn)為存貨的損益會計處理換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照企業(yè)會計準則第14號收入以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。6換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的損益會計處理換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)的， 換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額， 計入營業(yè)外 收入或營業(yè)外支出。

42、7換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的損益會計處理換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。（3）涉及補價情況下的案例分析交易情況A公司以一輛小汽車換取B公司一輛中巴車。A公司小汽車的賬面價值為29萬元，公允價值為26萬元。B公司中巴車的賬面價值為35萬元，公允價值為30萬元。A公司支付了4萬元現(xiàn)金。交易分析從支付現(xiàn)金的A公司看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公允價值與支付補價之和30（=26+4）萬元的13.33%，小于25%，該項交易屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。從收到現(xiàn)金的B公司看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴車的公允價值30萬元的比例為13.33%，小于2

43、5%，確認為非貨幣性交易。3A公司換入資產(chǎn)成本和營業(yè)外支出計算換入資產(chǎn)成本30萬元=換出資產(chǎn)公允價值26萬元+補價4萬元換出資產(chǎn)小汽車的營業(yè)支出3萬元=小汽車的賬面價值為29萬元-小汽車的公允價值為26萬元4A公司會計處理借：固定資產(chǎn)中巴車300 000營業(yè)外支出30 000貸：固定資產(chǎn)小汽車（換出資產(chǎn)賬面價值） 290 000銀行存款40 0005B公司換入資產(chǎn)成本和營業(yè)外支出計算換入資產(chǎn)成本26萬元=換出資產(chǎn)公允價值30萬元-收到補價4萬元換出資產(chǎn)中巴車的營業(yè)支出5萬元=中巴車的賬面價值為35萬元-中巴車的公允價值為30萬元6B公司會計處理 借：固定資產(chǎn)小汽車260 000銀行存款40 0

44、00營業(yè)外支出50 000貸：固定資產(chǎn)中巴車（換出資產(chǎn)賬面價值） 350 0007所得稅處理 以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本的非貨幣資產(chǎn)交換，會計與稅務(wù)處理方法一致。由于固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)的非貨性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組， 會計上不作銷售處理， 根據(jù)企業(yè)所得稅 的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)做視同銷售的納稅調(diào)整。本案例滿足公允價值計價模式條件，在企業(yè)所得稅方面，不存在視同銷售的納稅調(diào)整事項。三、債務(wù)重組收益?zhèn)鶆?wù)重組利得是企業(yè)在債務(wù)重組過程中， 債務(wù)人因為債權(quán)人讓步、 改變償債條件或償債方式而出 現(xiàn)的重組債務(wù)的賬面價值大于實際支付的現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、 轉(zhuǎn)為股權(quán)的公允價值的差額。（一）填報要求附表一

45、（1）第23行“債務(wù)重組收益”：執(zhí)行企業(yè)會計準則第12號債務(wù)重組納稅人，填報確認的債務(wù)重組利得。（二）填報數(shù)據(jù)來源執(zhí)行會計準則納稅人填報數(shù)據(jù)來源“營業(yè)外收入”科目二級明細科目。執(zhí)行會計制度納稅人的債務(wù)重組收益， 應(yīng)在附表三納稅調(diào)整項目明細表 中進行調(diào)整， 填報數(shù) 據(jù)來源“資本公積”科目。（三）執(zhí)行會計制度納稅人會計數(shù)據(jù)審核執(zhí)行會計制度納稅人， 根據(jù)會計制度規(guī)定， 對于債務(wù)重組收益不在營業(yè)外收入核算， 而是計入資 本公積。在企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)作為收入類納稅調(diào)整增加項目，不在本行次填報，在附表三納稅 調(diào)整項目明細表中進行。（四）執(zhí)行會計準則納稅人會計數(shù)據(jù)審核1.債務(wù)重組過程中債務(wù)人的會計處理

46、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、 允價值或者重組后債務(wù)賬面價值之間的差額，在符合企業(yè)會計準則第 所規(guī)定的金融負債終止確認條件時，將其終止確認并計入營業(yè)外收入非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況進行處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照企業(yè)會計準則第14號收入的規(guī)定， 以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營 業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、 所轉(zhuǎn)股份的公22號金融工具確認和計量（債務(wù)重組利得）。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，

47、計入投資損益。2.以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)（未計提壞賬準備）（1）交易情況。2006年2月10日,A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價格為100 000元，增值稅稅率為17%當(dāng)年3月20日，B公司財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意減免B公司20000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。A公司未對債權(quán)計提壞賬準備。（2）債務(wù)人（B公司）的計算債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額=117 00097 000=20 000（元）。（3）債務(wù)人（B公司）的會計處理借：應(yīng)付賬款117 000貸：銀行存款97 000營業(yè)外收入債務(wù)重組利得20 000（4）債務(wù)人（B公司）的所

48、得稅處理企業(yè)所得稅對債務(wù)人的債務(wù)重組利得處理方法， 與新會計準則處理方法相同， 不需要進行納稅調(diào) 整。根據(jù)會計資料，填報附表一（1）第23行“債務(wù)重組收益”。3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)（已計提減值準備）（1）交易情況：A企業(yè)為一工業(yè)制造業(yè)企業(yè)，20X7年2月因銷售一批機床給B公司B公司未及時付款形成應(yīng)收賬 款2 340 000元。20X7年9月，B公司發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，A企業(yè)同意B公司用產(chǎn)品償還欠款。換出產(chǎn)品公允價值（售價總額）為1 800 000元，增值稅稅率為17%產(chǎn)品成本1 700 000元。B公司為轉(zhuǎn)讓的 產(chǎn)品，在20X6年提取了2 000元的存貨跌價準備。（2）債務(wù)人B公司的重組收

49、益計算債務(wù)人B公司在債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面金額為2 340 000元，減去轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值和增值稅后的債務(wù)重組收益為：重組收益234 000=重組債務(wù)的賬面金額為2 340 000元換出產(chǎn)品公允價值(售價總額)為1 800000元銷售稅額1 800 000X0.17;產(chǎn)品公允價值1 800 000元與其賬面價值1 698 000元之間的差額102 000元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。(3) 債務(wù)人B公司的賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款2 340 000貸：主營業(yè)務(wù)收入1 800 000營業(yè)外收入債務(wù)重組收益234 000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 306 000借：主營業(yè)務(wù)成本1 698 000存貨跌價

50、準備2 000貸：庫存商品1 700 000(4) 債務(wù)人B公司的稅務(wù)處理對于存貨用于抵債的交易， 會計準則與企業(yè)所得稅法， 對銷售收入、 銷售成本和利得的確認方法 是一致的;所不同的是，抵債存貨在以前年度已計提跌價準備的情況下，會計要求將以前年度已計提的存 貨跌價準備，作為存庫商品或產(chǎn)成品的備抵項目，沖減以前年度已計提的“存貨跌價準備”。B公司為轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品，在20X6年提取了2 000元的存貨跌價準備，在匯算清繳已作納稅調(diào)增處 理；在20X7年度匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。根據(jù)會計資料確認的債務(wù)重組收益234 000元，填報附表一(1)第23行“債務(wù)重組收益”。4.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本(1)交易情

51、況2005年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司(股份有限公司)，同時收到B公司簽發(fā)并承兌 的一張票據(jù)，面值100 000元，年利率7% 6個月期、到期還本付息。8月10日，B公司與A公司協(xié)商， 以其普通股抵償該票據(jù)。B公司用于抵債的普通股為10 000股，股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率 為0.5%，不考慮其他稅費。(2)債務(wù)人B公司的重組收益計算重組收益7500元=重組債務(wù)的賬面價值（面值100 000+利息收入3 500）103 500元債權(quán)人享有股份的面值10 000元總額-債權(quán)人享有股份市價與面值86 000元差額（3）債務(wù)人B公司的賬務(wù)處理借：應(yīng)付票據(jù)103 500貸：股本

52、10 000資本公積一一股本溢價86 000營業(yè)外收入一一債務(wù)重組利得7 500借：管理費用一一印花稅480貸：銀行存款480（4）債務(wù)人B公司的稅務(wù)處理企業(yè)所得稅對債務(wù)人的債務(wù)重組利得處理方法，與新會計準則處理方法相同，不需要進行納稅調(diào)整。根據(jù)會計資料確認的債務(wù)重組利得7500元，填報附表一（1）第23行“債務(wù)重組收益”。5.修改其他債務(wù)條件（1）交易情況A公司銷售一批商品給B公司，價款520萬元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應(yīng)于2005年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，B公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付A公司。經(jīng)協(xié)商，于2005年3月20日進行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：A公

53、司同意豁免B公司債務(wù)20萬元，其余款項于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間內(nèi)，A公司加收余款2%的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。（2）債務(wù)人B公司的重組收益計算重組債務(wù)的賬面價值=520 （萬元）將來應(yīng)付金額=（52020）X（1 +2%）=510 （萬元）重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額現(xiàn)值之間的差額=10 （萬元）（3）債務(wù)人B公司的重組利得賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款5 200 000貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組5 100 000營業(yè)外收入一一債務(wù)重組利得100 000（4）債務(wù)人B公司的稅務(wù)處理1營業(yè)外收入填報。根據(jù)會計資料確認的債務(wù)重組利得10萬元，填報附表一（1）第23行“債務(wù)重組收益”。2或有負

54、債的納稅調(diào)整。對于債務(wù)重組過程中，豁免B公司債務(wù)20萬元所形成的利得，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)全 額確認收入。會計上只確認了10萬元，另外10萬元用未來應(yīng)付債務(wù)抵減。 稅法不承認未發(fā)生的或有事項，免B公司債務(wù)20萬元應(yīng)全額確認收入，有關(guān)費用在未來發(fā)生時的年度進行抵扣。重組年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)將會計上用未來應(yīng)付債務(wù)抵減的10萬元豁免利得，在附表三納稅調(diào)整項目明細表中進行填報。第二節(jié)營業(yè)成本的填報審核2.1成本與費用概述2.1.1費用的定義和特征費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、 與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。費用具有以下兩個基本特征：一、費用最終將會減

55、少企業(yè)的資源。這種減少具體表現(xiàn)為企業(yè)資金支出，從這個意義上說，費用本質(zhì)上是企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，它與資產(chǎn)流入企業(yè)所形成的收入相反。二、 費用會減少企業(yè)的所有者權(quán)益。通常，企業(yè)的資金流入（收入）會增加企業(yè)的所有者權(quán)益；相 反，資金流出會減少企業(yè)的所有者權(quán)益，即形成企業(yè)的費用。但是，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有的支出是不應(yīng)歸入費用的。例如，企業(yè)以銀行存款償付一項債務(wù)，只是一項資產(chǎn)和一項負債的等額減少，對所有者 權(quán)益沒有影響，因此，不構(gòu)成費用；又如，企業(yè)向投資者分配股利或利潤，這一資金流出雖然減少了企業(yè) 的所有者權(quán)益，但其屬性是對最終利潤的分配，不是經(jīng)營活動的結(jié)果，也不應(yīng)作為費用。2.1.2費用與支出、成

56、本的關(guān)系、費用與支出支出也稱流出， 是指企業(yè)的資源因耗用或償付等原因而流出企業(yè)， 從而導(dǎo)致可使用資源總量的減 少。就某一會計期間而言，支出可以是現(xiàn)金支出，也可以是非現(xiàn)金支出，前者比較直觀，如以現(xiàn)金支付材 料價款等，后者則是對材料或機器設(shè)備等的耗用。但如不考慮支出所屬的會計期間，而是放眼于一個比較 長的時期，那么，所有支出或追溯既往，或展望未來，都是曾經(jīng)或期望用現(xiàn)金來實現(xiàn)的，或者說，都屬于 現(xiàn)金支出。除償付性支出外， 其余支出或遲或早都會轉(zhuǎn)化為費用。 所謂償付性支出， 是指企業(yè)出于償債目的 而將包括現(xiàn)金在內(nèi)的資源交付給其他主體。這一行為與費用核算沒有直接關(guān)系（當(dāng)然，負債的發(fā)生可能也是一項費用所致

57、）；而其余支出又可分為兩大類：資本性支出與收益性支出。資本性支出的特點是它的效益長于一個會計期間，因此，在發(fā)生時，并不能全部作為費用。只有 使當(dāng)前會計期間受益的部分才是費用。收益性支出則不同，它是在一個會計期間發(fā)生的，其未來的經(jīng)濟利 益可以在一個會計期間內(nèi)耗費， 因而可以全額作為費用。 所以， 費用既包括經(jīng)營過程中發(fā)生的收益性支出， 又包括在該會計期間內(nèi)受益的資本性支出。二、費用與成本在我國會計實務(wù)中，費用和成本是兩個平行使用的概念。其中，費用是一定期間所發(fā)生的耗費， 包括收益性支出中本期消耗部分和資本性支出在本期耗用的部分；而成本是按一定對象所歸集的支出，它 既包括收益性支出，也包括資本性支

58、出，前者形成產(chǎn)品成本（如果嚴格分析，產(chǎn)品成本的構(gòu)成中，也包括 了部分來自資本性支出的轉(zhuǎn)化），后者形成資產(chǎn)的成本，如購建固定資產(chǎn)的所形成的成本。在我國會計實務(wù)中， 如不特別指明， 一般所說的成本就是指與收入相匹配的產(chǎn)品成本。 本章中所 指的成本即是產(chǎn)品成本，嚴格地說，是產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。企業(yè)會計準則規(guī)定，成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn) 品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各項耗費，是生產(chǎn)費用對象化形成的。就制造業(yè)而言， 生產(chǎn)費用的發(fā)生過程同時又是產(chǎn)品制造成本的形成過程。 但是，兩者也有所區(qū)別。 生產(chǎn)費用指某一期間內(nèi)為進行生產(chǎn)而發(fā)生的耗費，它與一定的時期相聯(lián)系，而與哪一種產(chǎn)品的生產(chǎn)無關(guān)； 產(chǎn)品成本指為生產(chǎn)某一種產(chǎn)品而消耗的費

59、用， 它與一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系， 而不論發(fā)生在哪一時期。2.2主表營業(yè)成本的填報審核根據(jù)填表說明的規(guī)定，企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第2行“營業(yè)成本”事項是根據(jù)附表二（1）成本費用明細表填列的，主表填報比較容易理解。附表二（1）成本費用明細表填報的數(shù)據(jù)來源有兩個：一是直接填報的會計數(shù)據(jù)。根據(jù)企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則等核算的“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”，進行采集整理。二是納稅調(diào)整 證據(jù)。根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認 “視同銷售成本” 的有關(guān)數(shù)據(jù)，進行采集整理。根據(jù)上述填報要求， 實際填報時關(guān)于營業(yè)成本事項， 填報的難點一是視同銷售成本， 二是營業(yè)外 支出。這兩個難點在前面收入部分，

60、結(jié)合案例已經(jīng)進行詳細介紹，這里不再重復(fù)。第三講 應(yīng)納稅所得額的計算第一節(jié) 主表項目的填報應(yīng)納稅所得額的計算，包括由第14行至第25行等12個欄次組成，根據(jù)表間邏輯關(guān)系，沒有直 接填報欄次，填報的項目包括以下類型，因此主表不需要進行單獨講解。一、表內(nèi)計算欄次；二、依據(jù)附表填報的欄次。第二節(jié)納稅調(diào)整項目明細表的填報和審核2.1納稅調(diào)整項目明細表概說一、報表主體結(jié)構(gòu)（一）納稅調(diào)整項目明細表報表主體結(jié)構(gòu)中，納稅調(diào)整事項分為以下七類：1收入類項目；2扣除類項目；3資產(chǎn)類調(diào)整項目；4準備金調(diào)整項目；5房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計算的預(yù)計利潤；6特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得；7其他。上述六個大項分類填報匯總，并計算出納稅“