論稅收的公平與效率原則及稅制設計

1、!"理論導刊#$%&!一、稅收公平原則如何征稅對納稅人才是公平的，首先應該界定公平的涵義。一般而言，公平是與價值判斷相聯(lián)系的社會倫理道德范疇，是國家想要達到的社會目標之一，對公平的追求是以承認現(xiàn)有社會分配“不合適”為前提的。按要素分配是市場經(jīng)濟下的分配原則，要素的價格即是該要素獲得的報酬，而要素的價格是要素市場供給和需求共同作用的結果。在這種分配原則下，要素所有者在初始稟賦上的差異必然導致分配結果上的差異，因而市場經(jīng)濟下不可避免的存在著公平與效率的矛盾，通過國家的再分配對國民收入的初次分配進行調整是協(xié)調這一矛盾的主要方式。稅收作為國家再分配的基本工具，自然應該體現(xiàn)國家追求社會

2、公平的意圖。體現(xiàn)稅制設計公平原則的“納稅能力說”正是這一意圖的表現(xiàn)?！凹{稅能力說”指就某一確定的財政總收入，每個納稅者應按他的納稅能力納稅，擁有相同能力的人必須繳納相同的稅收，而具有較高能力的人則必須繳納更多，前者稱之為橫向公平，后者則稱之為縱向公平。無論是橫向公平還是縱向公平，都要求有一種對納稅能力進行衡量的數(shù)量標準。理想的標準應能反映每個人在所有可供選擇的機會中得到的全部福利，包括消費、財富的占有和對閑暇的享受，但這種全面的衡量標準不太現(xiàn)實，因為納稅能力高低是納稅者私有的信息，或者說征稅者與納稅者在納稅能力高低方面存在著信息的不對稱。征稅者只能通過觀察納稅人的行動來大致地確定其能力高低，在

3、實踐中，收入水平是一種次佳但又可用的標準，因而成為“納稅能力說”中最適用的納稅依據(jù)，個人所得稅是最能反映“納稅能力說”的典型稅種。但收入作為衡量納稅能力的次佳標準產(chǎn)生了一個問題：納稅人收入水平的高低不僅取決于他的納稅能力，而且取決于其工作的努力程度，而納稅人是否努力工作，則又取決于其稅后收入水平。假定其稅前收入不變，此時，政府稅率的高低將影響納稅人工作的努力。如果稅率過高，納稅人寧愿多休閑而少工作。此時，個人所得稅在公平原則與效率原則上出現(xiàn)了后文所說的矛盾，稅制設計特別是邊際稅率的確定變得重要。稅收的公平原則不僅體現(xiàn)在“納稅能力說”中，同時還體現(xiàn)在“受益原則”中。即每個納稅人根據(jù)其從公共勞務中

4、得到的受益而相應納稅，誰受益，誰納稅。在該原則下，公平的稅制依支出結構的不同而不同。“受益說”僅適用于繳納的稅收直接對應著某項公共品服務，其應用的范圍如對汽油課稅等很窄的領域。在市場經(jīng)濟下，稅收往往并不直接對應某項公共品，人們繳納稅收的多寡也并不必然與其享受到的公共品成比例，這正是稅收三性“無償性”所隱含的意義：無償性并非意味著人們納稅是無償?shù)?，從廣義上來講，人們向政府繳納了稅收，同時享受了政府提供的公共產(chǎn)品如國防、司法、教育等服務，因而，稅收是人們享受政府提供公共產(chǎn)品的代價。從這個意義上說，納稅并非是無摘要：稅收是市場經(jīng)濟下政府組織財政收入的主要手段，一國稅制設計應在滿足財政收入前提下，盡量

5、滿足稅收的公平與效率原則。稅制設計如何在這二者之間取舍，經(jīng)常引起經(jīng)濟學家和政策制定者的爭議。發(fā)達國家關于最優(yōu)所得稅制的理論應該對我們有所借鑒。關鍵詞：稅收公平；稅收效率；稅制設計；信息不對稱中圖分類號：(!#&%#文獻標識碼：文章編號：!$#*+%$(, #$%-! *$!"*$"論稅收的公平與效率原則及稅制設計王宇（長安大學經(jīng)濟與管理學院博士，西安+!$.%）改革研究理論導刊!" #$"%!償?shù)摹Ｈ粍t稅收三性中“無償性”主要是區(qū)別于其他財政收入形式如收費而言的，即政府提供的大部分公共產(chǎn)品具有純公共晶特征，為這種公共品籌資更多是量能納稅的?！笆芤?/p>

6、說”不能處置這一類的公共品籌資，也無法實現(xiàn)社會公平所要求的再分配目的。二、稅收效率原則稅收的效率體現(xiàn)在三個方面：征稅的行政管理費用應盡量節(jié)約；對納稅人的從屬費用不應毫無必要地增加；最后，稅收的“超額負擔”必須盡可能的小。由此，稅收的效率體現(xiàn)在如何設計稅制以降低這三種成本之和。行政費用：對稅收金額的確定與征收需要行政人員與相應設備，這一活動形成了一個重要的公共勞務部門即稅務部門。有效率的稅務部門應該以最低的成本取得某一確定的稅收收入。這里，行政費用既受制于該行政部門工作效率的高低，還受到該國稅制結構的影響，如對個人所得稅征收的費用高于其他流轉稅的費用，而人頭稅的費用最低。從屬費用：即納稅人的奉行

7、征納費用，指私人部門按稅制的要求納稅所付出的費用。降低該費用的方法是盡可能簡化稅制，使納稅人易于理解并執(zhí)行。超額負擔：稅收的超額負擔是指稅收將會干預經(jīng)濟決策，并扭曲原有有效率的選擇，從而對社會福利帶來損失。因此，有效率的稅制應使超額負擔盡可能的小。避免這一代價的最簡單的方法是采取課征人頭稅的方式來獲取全部財政收入，讓每個人繳納相同的稅收，這樣做會避免所有的額外負擔。然而，從公平的角度，這是無法接受的。如果要使稅收與納稅能力聯(lián)系起來，它就必須與收入、消費或財富等經(jīng)濟指標相結合。因此，公平的稅收必須以經(jīng)濟活動作為基礎，而這不可避免地會干預經(jīng)濟決策，從而引起超額負擔?，F(xiàn)實中，按照課稅對象的不同，稅收

8、一般可以分為商品稅與所得稅，商品稅就支出征稅，所得稅就收入征稅。由于商品稅直接涉及到商品交易的價格，從而會扭曲市場價格損害市場效率。在這點上，所得稅則因不涉及價格從而不存在這種超額負擔被認為優(yōu)于商品稅，但正如上面所說，在不完全信息下，以收入為課稅基礎的所得稅的超額負擔表現(xiàn)在稅收同樣扭曲了納稅人的工作決策，使高能力者選擇工作更少時間。三、稅收公平與效率的關系稅制設計的公平與效率原則之所以會引起取舍和爭議，正是因為稅收公平與效率原則之間存在著矛盾，這種矛盾既體現(xiàn)在由于現(xiàn)實中的信息不對稱，稅收公平與效率難以兼顧，也體現(xiàn)在具體的稅種上。!&信息不對稱下所得稅公平與效率的矛盾所得稅因為最能體現(xiàn)量

9、能納稅原則被認為是公平的稅種，同時因其不會扭曲市場價格也不存在商品稅的超額負擔問題，由此所得稅被認為是兼具公平與效率的優(yōu)質稅種。但是莫里斯教授!(!年發(fā)表在經(jīng)濟研究評論的“最優(yōu)所得稅理論探討”證明，在不完全信息下，所得稅同樣存在公平與效率的矛盾，因而政府的稅制設計對于兼顧效率和公平非常重要。按照前面關于稅收公平的探討，我們知道，滿足公平的稅收應該體現(xiàn)量能納稅原則，即能力高的人繳納更多的稅收，而能力低的人則更少繳稅或免稅。如果政府對納稅人的能力有完全的了解，就可以根據(jù)能力對不同的人征收不同的稅，這樣既保證了社會公平也不損害效率。但在現(xiàn)實中，政府對納稅人能力的大小是不清楚的，或者說，在納稅能力方面

10、，政府處于信息劣勢而納稅人處于信息優(yōu)勢。在能力不可觀察時，只能選擇能夠大概反映能力的收入水平征稅。但如果對高收入的人征高稅，有能力的人就會假裝能力很低，使政府征不到稅，從而政府通過再分配調節(jié)收入的初衷難以實現(xiàn)。莫里斯教授關于最優(yōu)所得稅制的研究表明，不完全信息下政府實現(xiàn)最大稅收的政策是規(guī)定最高收入的邊際稅率為零。考慮到政府能夠通過轉移支付將支出用于有利于窮人的項目，這種稅制對低收入者也是有利的。因而，在不完全信息下，公平與效率的兼顧不能僅從稅收的量能納稅單方面考察，而應該結合財政支出進行評價：政府通過最優(yōu)稅制設計誘使高能力者選擇有效率的工作時間，并據(jù)此獲得最大的財政收入，而增加的財政收入對于窮人

11、來說也是有好處的。#&稅收公平與效率在具體稅種上的矛盾上面我們假定政府以所得稅獲取全部財政收入，以及在此假定下，效率表現(xiàn)為稅收政策應盡可能不扭曲當事人的工作努力決策，由此我們探討不完全信息下稅收公平與效率的矛盾。然而正像我們在稅收效率中所表述的，稅收效率不僅表現(xiàn)為所得稅所產(chǎn)生的超額負擔，而且還涉及到行政費用、從屬費用，稅收效率應表現(xiàn)為這三者總和盡可能的低。在此產(chǎn)生的稅收公平和效率的難題是，稅收公平與效率在具體稅種上可能是矛盾的。通過前面的考察我們發(fā)現(xiàn)，累進所得稅制對納稅人工作努力的負激勵使其同樣存在超額負擔的效率問題，并因此與公平目標產(chǎn)生矛盾，如果說最優(yōu)稅制設計為解決這一矛盾提供了一條

12、思路的話，那么所得稅因高額改革研究的征收費用和從屬費用所產(chǎn)生的效率問題往往使發(fā)展中國家望而生畏，從這個意義上說，所得稅同樣存在公平與效率的矛盾。對于商品稅而言，雖然其征收和從屬費用可能小于所得稅，但其對市場價格的扭曲所產(chǎn)生的超額負擔是顯而易見的，從另一方面，商品稅所具有的累退性從稅收公平方面是難以讓人滿意的。在此值得一提的是增值稅作為商品稅中的獨特稅種，其“中性”特征作為區(qū)別于其他商品稅的最大的優(yōu)勢被認為是克服了商品稅的超額負擔問題，但從公平的角度，這種高效率的稅種同樣也未能避免商品稅所共有的缺憾累退性。由此我們看到，在具體的稅種上，公平與效率往往難以兩全。稅收公平與效率的矛盾要求政府必須重視

13、稅制的具體設計及稅種的選擇。現(xiàn)時，國際上一般認為，在復合稅制的基礎上按照各類稅種在財政收入中所占的比重大小，各國的稅制體系可分為兩大模式：一種是以所得稅為主體的稅制模式，另一種是以商品及勞務稅為主體的稅制模式。實行第一種模式的大多是經(jīng)濟發(fā)達國家，其特點是人均國內生產(chǎn)總值高，具有征收所得稅的基礎。據(jù)有關資料，世界上以所得稅為主要稅種的國家有$多個，包括美、加、英、日等國。第二種模式主要為發(fā)展中國家所采用。世界上!$多個發(fā)展中國家，人均國民生產(chǎn)總值低于$美元的低收入國家占#(，這些國家人均可支配的收入極少，因而沒有征收所得稅的基礎，財政收入主要靠貨物稅、關稅甚至古老的農(nóng)業(yè)稅。由此可見，稅制設計和稅

14、種選擇首先應依據(jù)于一國經(jīng)濟發(fā)展水平及相應的產(chǎn)業(yè)結構，整體而言，所得稅在公平和效率方面雖然優(yōu)于商品稅，但并非所有的國家都適宜采用，對于發(fā)展中國家而言，一則較低的人均收入水平限制了所得稅的稅基，二則所得稅高昂的征管和從屬費用相對于發(fā)展過國家較低的所得稅稅基也得不償失，結果很可能是政府根本不足以籌措到足額的稅收來應付必要的開支。由此，討論稅收的公平與效率必須基于現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展水平，稅收的功能首先是組織財政收入，因而應在滿足財政收入的基礎上才談得上公平與效率的問題。最優(yōu)所得稅制的設計其實就是針對以所得稅為基礎的發(fā)達國家如何更好地兼顧公平與效率的問題，而以商品稅為主體稅種的發(fā)展中國家則更應傾向于如何加強

15、商品稅的橫向公平及稅收“中性”，并逐漸過渡到以所得稅為主體稅種的稅制體系。為此，增值稅在橫向公平及“中性”方面的優(yōu)勢成為世界銀行向發(fā)展中國家推薦的優(yōu)質稅種。四、稅收公平與效率原則對我國稅制改革的啟示我國%稅制改革的背景是承包制下兩個財政比例的持續(xù)下降，另一個大的背景是中國的改革正決心朝著市場經(jīng)濟邁進。這兩個背景注定改革的首要目的是提高兩個財政比例，并強化市場經(jīng)濟下稅收在組織財政收入和調節(jié)經(jīng)濟方面的功能。在此基礎上，%稅制改革確立了以增值稅和消費稅為*兩稅+主體稅種的復合稅體系。今天看來，%稅改革的最大意義首先在于打破了承包制下政府與企業(yè)不規(guī)范的分配關系，第一次明確了稅收作為組織財政收入的主體地

16、位，這與市場經(jīng)濟的內在要求是一致的。其次，考慮到我國作為發(fā)展中國家的國情，不管是在經(jīng)濟發(fā)展水平，還是法律、制度和管理水平方面，都不可能支持以所得稅為主體的稅制體系。首先較低的經(jīng)濟發(fā)展水平限制了稅基，由于個人的剩余收益很少，即使政府的起征點很低，也難于保證足夠的財政收入。其次，政府對居民收入信息的不完全有可能使本來就程序復雜、計算繁瑣的所得稅征管費用和從屬費用大大提高。再次廣大的納稅人納稅意識淡薄，自我申報難以進行?？紤]到以上客觀因素，以所得稅為主體的稅制并不適應我國當時的國情，實行寬稅基、低稅率的以商品稅為主體的稅制體系是比較現(xiàn)實的選擇，這不僅是因為流轉稅，特別是增值稅在組織財政收入方面功能更強，而且其征稅行政費用和奉行費用也更低。增值稅所體現(xiàn)的“中性”則可以較好地克服商品稅的超額負擔問題。%稅制改革過去!$余年，實踐證明其在增加財政收入方面效果顯著，稅收收入年年捷報頻傳，年平均增長在!$億以上，#$年稅收總額首次突破#萬億。然而，十年來，伴隨居民收入水平的不斷上升以及收入分配差距的不斷擴大，所得稅在調節(jié)縱向公平方面的優(yōu)勢使人們對其期盼甚殷，逐漸強化所得稅在組織財政收入及調節(jié)收入分配不公的作用被提到議事日程