論稅收的公平與效率原則及稅制設(shè)計(jì)

1、!"理論導(dǎo)刊#$%&!一、稅收公平原則如何征稅對(duì)納稅人才是公平的，首先應(yīng)該界定公平的涵義。一般而言，公平是與價(jià)值判斷相聯(lián)系的社會(huì)倫理道德范疇，是國(guó)家想要達(dá)到的社會(huì)目標(biāo)之一，對(duì)公平的追求是以承認(rèn)現(xiàn)有社會(huì)分配“不合適”為前提的。按要素分配是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的分配原則，要素的價(jià)格即是該要素獲得的報(bào)酬，而要素的價(jià)格是要素市場(chǎng)供給和需求共同作用的結(jié)果。在這種分配原則下，要素所有者在初始稟賦上的差異必然導(dǎo)致分配結(jié)果上的差異，因而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下不可避免的存在著公平與效率的矛盾，通過國(guó)家的再分配對(duì)國(guó)民收入的初次分配進(jìn)行調(diào)整是協(xié)調(diào)這一矛盾的主要方式。稅收作為國(guó)家再分配的基本工具，自然應(yīng)該體現(xiàn)國(guó)家追求社會(huì)

2、公平的意圖。體現(xiàn)稅制設(shè)計(jì)公平原則的“納稅能力說”正是這一意圖的表現(xiàn)?！凹{稅能力說”指就某一確定的財(cái)政總收入，每個(gè)納稅者應(yīng)按他的納稅能力納稅，擁有相同能力的人必須繳納相同的稅收，而具有較高能力的人則必須繳納更多，前者稱之為橫向公平，后者則稱之為縱向公平。無論是橫向公平還是縱向公平，都要求有一種對(duì)納稅能力進(jìn)行衡量的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。理想的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)能反映每個(gè)人在所有可供選擇的機(jī)會(huì)中得到的全部福利，包括消費(fèi)、財(cái)富的占有和對(duì)閑暇的享受，但這種全面的衡量標(biāo)準(zhǔn)不太現(xiàn)實(shí)，因?yàn)榧{稅能力高低是納稅者私有的信息，或者說征稅者與納稅者在納稅能力高低方面存在著信息的不對(duì)稱。征稅者只能通過觀察納稅人的行動(dòng)來大致地確定其能力高低，在

3、實(shí)踐中，收入水平是一種次佳但又可用的標(biāo)準(zhǔn)，因而成為“納稅能力說”中最適用的納稅依據(jù)，個(gè)人所得稅是最能反映“納稅能力說”的典型稅種。但收入作為衡量納稅能力的次佳標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生了一個(gè)問題：納稅人收入水平的高低不僅取決于他的納稅能力，而且取決于其工作的努力程度，而納稅人是否努力工作，則又取決于其稅后收入水平。假定其稅前收入不變，此時(shí)，政府稅率的高低將影響納稅人工作的努力。如果稅率過高，納稅人寧愿多休閑而少工作。此時(shí)，個(gè)人所得稅在公平原則與效率原則上出現(xiàn)了后文所說的矛盾，稅制設(shè)計(jì)特別是邊際稅率的確定變得重要。稅收的公平原則不僅體現(xiàn)在“納稅能力說”中，同時(shí)還體現(xiàn)在“受益原則”中。即每個(gè)納稅人根據(jù)其從公共勞務(wù)中

4、得到的受益而相應(yīng)納稅，誰受益，誰納稅。在該原則下，公平的稅制依支出結(jié)構(gòu)的不同而不同。“受益說”僅適用于繳納的稅收直接對(duì)應(yīng)著某項(xiàng)公共品服務(wù)，其應(yīng)用的范圍如對(duì)汽油課稅等很窄的領(lǐng)域。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，稅收往往并不直接對(duì)應(yīng)某項(xiàng)公共品，人們繳納稅收的多寡也并不必然與其享受到的公共品成比例，這正是稅收三性“無償性”所隱含的意義：無償性并非意味著人們納稅是無償?shù)?，從廣義上來講，人們向政府繳納了稅收，同時(shí)享受了政府提供的公共產(chǎn)品如國(guó)防、司法、教育等服務(wù)，因而，稅收是人們享受政府提供公共產(chǎn)品的代價(jià)。從這個(gè)意義上說，納稅并非是無摘要：稅收是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下政府組織財(cái)政收入的主要手段，一國(guó)稅制設(shè)計(jì)應(yīng)在滿足財(cái)政收入前提下，盡量

5、滿足稅收的公平與效率原則。稅制設(shè)計(jì)如何在這二者之間取舍，經(jīng)常引起經(jīng)濟(jì)學(xué)家和政策制定者的爭(zhēng)議。發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于最優(yōu)所得稅制的理論應(yīng)該對(duì)我們有所借鑒。關(guān)鍵詞：稅收公平；稅收效率；稅制設(shè)計(jì)；信息不對(duì)稱中圖分類號(hào)：(!#&%#文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：文章編號(hào)：!$#*+%$(, #$%-! *$!"*$"論稅收的公平與效率原則及稅制設(shè)計(jì)王宇（長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院博士，西安+!$.%）改革研究理論導(dǎo)刊!" #$"%!償?shù)?。然則稅收三性中“無償性”主要是區(qū)別于其他財(cái)政收入形式如收費(fèi)而言的，即政府提供的大部分公共產(chǎn)品具有純公共晶特征，為這種公共品籌資更多是量能納稅的?！笆芤?/p>

6、說”不能處置這一類的公共品籌資，也無法實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平所要求的再分配目的。二、稅收效率原則稅收的效率體現(xiàn)在三個(gè)方面：征稅的行政管理費(fèi)用應(yīng)盡量節(jié)約；對(duì)納稅人的從屬費(fèi)用不應(yīng)毫無必要地增加；最后，稅收的“超額負(fù)擔(dān)”必須盡可能的小。由此，稅收的效率體現(xiàn)在如何設(shè)計(jì)稅制以降低這三種成本之和。行政費(fèi)用：對(duì)稅收金額的確定與征收需要行政人員與相應(yīng)設(shè)備，這一活動(dòng)形成了一個(gè)重要的公共勞務(wù)部門即稅務(wù)部門。有效率的稅務(wù)部門應(yīng)該以最低的成本取得某一確定的稅收收入。這里，行政費(fèi)用既受制于該行政部門工作效率的高低，還受到該國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的影響，如對(duì)個(gè)人所得稅征收的費(fèi)用高于其他流轉(zhuǎn)稅的費(fèi)用，而人頭稅的費(fèi)用最低。從屬費(fèi)用：即納稅人的奉行

7、征納費(fèi)用，指私人部門按稅制的要求納稅所付出的費(fèi)用。降低該費(fèi)用的方法是盡可能簡(jiǎn)化稅制，使納稅人易于理解并執(zhí)行。超額負(fù)擔(dān)：稅收的超額負(fù)擔(dān)是指稅收將會(huì)干預(yù)經(jīng)濟(jì)決策，并扭曲原有有效率的選擇，從而對(duì)社會(huì)福利帶來損失。因此，有效率的稅制應(yīng)使超額負(fù)擔(dān)盡可能的小。避免這一代價(jià)的最簡(jiǎn)單的方法是采取課征人頭稅的方式來獲取全部財(cái)政收入，讓每個(gè)人繳納相同的稅收，這樣做會(huì)避免所有的額外負(fù)擔(dān)。然而，從公平的角度，這是無法接受的。如果要使稅收與納稅能力聯(lián)系起來，它就必須與收入、消費(fèi)或財(cái)富等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)相結(jié)合。因此，公平的稅收必須以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作為基礎(chǔ)，而這不可避免地會(huì)干預(yù)經(jīng)濟(jì)決策，從而引起超額負(fù)擔(dān)。現(xiàn)實(shí)中，按照課稅對(duì)象的不同，稅收

8、一般可以分為商品稅與所得稅，商品稅就支出征稅，所得稅就收入征稅。由于商品稅直接涉及到商品交易的價(jià)格，從而會(huì)扭曲市場(chǎng)價(jià)格損害市場(chǎng)效率。在這點(diǎn)上，所得稅則因不涉及價(jià)格從而不存在這種超額負(fù)擔(dān)被認(rèn)為優(yōu)于商品稅，但正如上面所說，在不完全信息下，以收入為課稅基礎(chǔ)的所得稅的超額負(fù)擔(dān)表現(xiàn)在稅收同樣扭曲了納稅人的工作決策，使高能力者選擇工作更少時(shí)間。三、稅收公平與效率的關(guān)系稅制設(shè)計(jì)的公平與效率原則之所以會(huì)引起取舍和爭(zhēng)議，正是因?yàn)槎愂展脚c效率原則之間存在著矛盾，這種矛盾既體現(xiàn)在由于現(xiàn)實(shí)中的信息不對(duì)稱，稅收公平與效率難以兼顧，也體現(xiàn)在具體的稅種上。!&信息不對(duì)稱下所得稅公平與效率的矛盾所得稅因?yàn)樽钅荏w現(xiàn)量

9、能納稅原則被認(rèn)為是公平的稅種，同時(shí)因其不會(huì)扭曲市場(chǎng)價(jià)格也不存在商品稅的超額負(fù)擔(dān)問題，由此所得稅被認(rèn)為是兼具公平與效率的優(yōu)質(zhì)稅種。但是莫里斯教授!(!年發(fā)表在經(jīng)濟(jì)研究評(píng)論的“最優(yōu)所得稅理論探討”證明，在不完全信息下，所得稅同樣存在公平與效率的矛盾，因而政府的稅制設(shè)計(jì)對(duì)于兼顧效率和公平非常重要。按照前面關(guān)于稅收公平的探討，我們知道，滿足公平的稅收應(yīng)該體現(xiàn)量能納稅原則，即能力高的人繳納更多的稅收，而能力低的人則更少繳稅或免稅。如果政府對(duì)納稅人的能力有完全的了解，就可以根據(jù)能力對(duì)不同的人征收不同的稅，這樣既保證了社會(huì)公平也不損害效率。但在現(xiàn)實(shí)中，政府對(duì)納稅人能力的大小是不清楚的，或者說，在納稅能力方面

10、，政府處于信息劣勢(shì)而納稅人處于信息優(yōu)勢(shì)。在能力不可觀察時(shí)，只能選擇能夠大概反映能力的收入水平征稅。但如果對(duì)高收入的人征高稅，有能力的人就會(huì)假裝能力很低，使政府征不到稅，從而政府通過再分配調(diào)節(jié)收入的初衷難以實(shí)現(xiàn)。莫里斯教授關(guān)于最優(yōu)所得稅制的研究表明，不完全信息下政府實(shí)現(xiàn)最大稅收的政策是規(guī)定最高收入的邊際稅率為零?？紤]到政府能夠通過轉(zhuǎn)移支付將支出用于有利于窮人的項(xiàng)目，這種稅制對(duì)低收入者也是有利的。因而，在不完全信息下，公平與效率的兼顧不能僅從稅收的量能納稅單方面考察，而應(yīng)該結(jié)合財(cái)政支出進(jìn)行評(píng)價(jià)：政府通過最優(yōu)稅制設(shè)計(jì)誘使高能力者選擇有效率的工作時(shí)間，并據(jù)此獲得最大的財(cái)政收入，而增加的財(cái)政收入對(duì)于窮人

11、來說也是有好處的。#&稅收公平與效率在具體稅種上的矛盾上面我們假定政府以所得稅獲取全部財(cái)政收入，以及在此假定下，效率表現(xiàn)為稅收政策應(yīng)盡可能不扭曲當(dāng)事人的工作努力決策，由此我們探討不完全信息下稅收公平與效率的矛盾。然而正像我們?cè)诙愂招手兴硎龅?，稅收效率不僅表現(xiàn)為所得稅所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)，而且還涉及到行政費(fèi)用、從屬費(fèi)用，稅收效率應(yīng)表現(xiàn)為這三者總和盡可能的低。在此產(chǎn)生的稅收公平和效率的難題是，稅收公平與效率在具體稅種上可能是矛盾的。通過前面的考察我們發(fā)現(xiàn)，累進(jìn)所得稅制對(duì)納稅人工作努力的負(fù)激勵(lì)使其同樣存在超額負(fù)擔(dān)的效率問題，并因此與公平目標(biāo)產(chǎn)生矛盾，如果說最優(yōu)稅制設(shè)計(jì)為解決這一矛盾提供了一條

12、思路的話，那么所得稅因高額改革研究的征收費(fèi)用和從屬費(fèi)用所產(chǎn)生的效率問題往往使發(fā)展中國(guó)家望而生畏，從這個(gè)意義上說，所得稅同樣存在公平與效率的矛盾。對(duì)于商品稅而言，雖然其征收和從屬費(fèi)用可能小于所得稅，但其對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的扭曲所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)是顯而易見的，從另一方面，商品稅所具有的累退性從稅收公平方面是難以讓人滿意的。在此值得一提的是增值稅作為商品稅中的獨(dú)特稅種，其“中性”特征作為區(qū)別于其他商品稅的最大的優(yōu)勢(shì)被認(rèn)為是克服了商品稅的超額負(fù)擔(dān)問題，但從公平的角度，這種高效率的稅種同樣也未能避免商品稅所共有的缺憾累退性。由此我們看到，在具體的稅種上，公平與效率往往難以兩全。稅收公平與效率的矛盾要求政府必須重視

13、稅制的具體設(shè)計(jì)及稅種的選擇?，F(xiàn)時(shí)，國(guó)際上一般認(rèn)為，在復(fù)合稅制的基礎(chǔ)上按照各類稅種在財(cái)政收入中所占的比重大小，各國(guó)的稅制體系可分為兩大模式：一種是以所得稅為主體的稅制模式，另一種是以商品及勞務(wù)稅為主體的稅制模式。實(shí)行第一種模式的大多是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，其特點(diǎn)是人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值高，具有征收所得稅的基礎(chǔ)。據(jù)有關(guān)資料，世界上以所得稅為主要稅種的國(guó)家有$多個(gè)，包括美、加、英、日等國(guó)。第二種模式主要為發(fā)展中國(guó)家所采用。世界上!$多個(gè)發(fā)展中國(guó)家，人均國(guó)民生產(chǎn)總值低于$美元的低收入國(guó)家占#(，這些國(guó)家人均可支配的收入極少，因而沒有征收所得稅的基礎(chǔ)，財(cái)政收入主要靠貨物稅、關(guān)稅甚至古老的農(nóng)業(yè)稅。由此可見，稅制設(shè)計(jì)和稅

14、種選擇首先應(yīng)依據(jù)于一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，整體而言，所得稅在公平和效率方面雖然優(yōu)于商品稅，但并非所有的國(guó)家都適宜采用，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，一則較低的人均收入水平限制了所得稅的稅基，二則所得稅高昂的征管和從屬費(fèi)用相對(duì)于發(fā)展過國(guó)家較低的所得稅稅基也得不償失，結(jié)果很可能是政府根本不足以籌措到足額的稅收來應(yīng)付必要的開支。由此，討論稅收的公平與效率必須基于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，稅收的功能首先是組織財(cái)政收入，因而應(yīng)在滿足財(cái)政收入的基礎(chǔ)上才談得上公平與效率的問題。最優(yōu)所得稅制的設(shè)計(jì)其實(shí)就是針對(duì)以所得稅為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)國(guó)家如何更好地兼顧公平與效率的問題，而以商品稅為主體稅種的發(fā)展中國(guó)家則更應(yīng)傾向于如何加強(qiáng)

15、商品稅的橫向公平及稅收“中性”，并逐漸過渡到以所得稅為主體稅種的稅制體系。為此，增值稅在橫向公平及“中性”方面的優(yōu)勢(shì)成為世界銀行向發(fā)展中國(guó)家推薦的優(yōu)質(zhì)稅種。四、稅收公平與效率原則對(duì)我國(guó)稅制改革的啟示我國(guó)%稅制改革的背景是承包制下兩個(gè)財(cái)政比例的持續(xù)下降，另一個(gè)大的背景是中國(guó)的改革正決心朝著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)。這兩個(gè)背景注定改革的首要目的是提高兩個(gè)財(cái)政比例，并強(qiáng)化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下稅收在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面的功能。在此基礎(chǔ)上，%稅制改革確立了以增值稅和消費(fèi)稅為*兩稅+主體稅種的復(fù)合稅體系。今天看來，%稅改革的最大意義首先在于打破了承包制下政府與企業(yè)不規(guī)范的分配關(guān)系，第一次明確了稅收作為組織財(cái)政收入的主體地

16、位，這與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求是一致的。其次，考慮到我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家的國(guó)情，不管是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，還是法律、制度和管理水平方面，都不可能支持以所得稅為主體的稅制體系。首先較低的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平限制了稅基，由于個(gè)人的剩余收益很少，即使政府的起征點(diǎn)很低，也難于保證足夠的財(cái)政收入。其次，政府對(duì)居民收入信息的不完全有可能使本來就程序復(fù)雜、計(jì)算繁瑣的所得稅征管費(fèi)用和從屬費(fèi)用大大提高。再次廣大的納稅人納稅意識(shí)淡薄，自我申報(bào)難以進(jìn)行?？紤]到以上客觀因素，以所得稅為主體的稅制并不適應(yīng)我國(guó)當(dāng)時(shí)的國(guó)情，實(shí)行寬稅基、低稅率的以商品稅為主體的稅制體系是比較現(xiàn)實(shí)的選擇，這不僅是因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅，特別是增值稅在組織財(cái)政收入方面功能更強(qiáng)，而且其征稅行政費(fèi)用和奉行費(fèi)用也更低。增值稅所體現(xiàn)的“中性”則可以較好地克服商品稅的超額負(fù)擔(dān)問題。%稅制改革過去!$余年，實(shí)踐證明其在增加財(cái)政收入方面效果顯著，稅收收入年年捷報(bào)頻傳，年平均增長(zhǎng)在!$億以上，#$年稅收總額首次突破#萬億。然而，十年來，伴隨居民收入水平的不斷上升以及收入分配差距的不斷擴(kuò)大，所得稅在調(diào)節(jié)縱向公平方面的優(yōu)勢(shì)使人們對(duì)其期盼甚殷，逐漸強(qiáng)化所得稅在組織財(cái)政收入及調(diào)節(jié)收入分配不公的作用被提到議事日程