新企業(yè)會計準(zhǔn)則下視同銷售行為會計核算的再思考

1、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下視同銷售行為會計核算的再思考2008-05-1113:31根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者將貨物交 付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅 人將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（但機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣的 除外）；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工 或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人應(yīng)視 同銷售貨物，計征增值稅。視同銷售行為相關(guān)的會計核算涉及兩方面問 題：一是增值稅計稅依據(jù)

2、如何確定；二是如何進(jìn)行會計核算。對于第一 個問題稅法明確規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)按下列順序確定增值稅的計稅依 據(jù):即按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人最近時期 同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。對于第二個問題根據(jù)稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定視同銷售行為應(yīng)交的增值稅的應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅 （銷項稅額）”科目核算，但對于視同銷售 行為下減少的貨物的成本則有兩種不同的處理方法， 一是直接以成本結(jié) 轉(zhuǎn)，二是先確認(rèn)銷售收入再結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。這里僅就實施新企業(yè)會計準(zhǔn) 則下視同銷售行為談一點(diǎn)看法一、在企業(yè)會計制度下視同銷售行為的會計核算在企業(yè)會計制度（也稱舊制度）下，對于視同銷售行

3、為的會計核算 主要有兩種情況：第一種情況：對于將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、 集體 福利或個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他 單位或個體經(jīng)營者、無償贈送他人，會計核算通常認(rèn)為應(yīng)視同銷售，不 確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。即會計核算如下：借記“在建工程”、“長 期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅 費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。例一：某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自行建造職工俱樂部，該批產(chǎn) 品的成本為200000元，同類產(chǎn)品的銷售價格為300000元，增值稅稅 率為仃，則該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：借：在建工程 251000貸：庫存商品200000應(yīng)交

4、稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000第二種情況：對于將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投 資者，其會計核算通常認(rèn)為應(yīng)視為正常銷售，先確認(rèn)收入再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則借記“應(yīng)付利潤”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng) 交增值稅（銷項稅額）”科目；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本” 科目，貸記“庫存商品”科目。例二：某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品200件作為利潤分配給投資者，該產(chǎn)品 單位成本360元，不含稅單價為540元，增值稅稅率為17%。則該企 業(yè)應(yīng)作如下會計處理：借：應(yīng)付利潤126360貸：主營業(yè)務(wù)收入 108000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）18360同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本72

5、000貸：庫存商品72000對于上述第一種情況的處理理由是：這種行為從會計角度來說，沒有發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的直接流入，不是銷售活動，不能確認(rèn)收入，但稅法規(guī) 定要視同銷售貨物計算繳納增值稅。對于第二種情況的處理理由是：這 種行為雖然沒有直接的貨幣流入或流出， 但從實質(zhì)上看可視為將貨物出 售后取得銷售收入，再用貨幣資產(chǎn)分配給股東，因此對這一行為應(yīng)作銷 售處理，按售價或組成計稅價計入有關(guān)收入科目，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。上述兩種不同處理方法對所得稅核算影響不同，第一種情況下由于按成本結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)進(jìn)行所得稅會計核算時應(yīng)按成本價格與計稅價格的差 額對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整， 不利于所得稅征收管理，同時對于第一種 情況下雖然沒

6、有直接的經(jīng)濟(jì)利益流入， 但不等于沒有經(jīng)濟(jì)利益流入，特 別是對于以自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)這一行為， 與以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，我認(rèn)為兩者沒 有實質(zhì)上的區(qū)別。二、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下視同銷售行為會計核算的建議新會計準(zhǔn)則關(guān)于視同銷售行為的會計處理在部分準(zhǔn)則中有規(guī)定：（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號一一應(yīng)付職工薪酬應(yīng)用指南明確規(guī)定， 企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允 價值，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換 應(yīng)用指南明確規(guī)定，換 出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則

7、第14號一一 收入以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。（ 3）企業(yè)會計 準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組應(yīng)用指南明確規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一一 收入以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。對于會計準(zhǔn)則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為，我認(rèn)為可參照上述規(guī)定處理：即對于視同銷售行為全部作為銷售處理，先確認(rèn)營業(yè)收 入，并計算增值稅，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則當(dāng)企業(yè)將貨物交付他人代銷；銷售 代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個 機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（但機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣的除外）；將自產(chǎn) 或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加

8、工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨 物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人 消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等行為時，企業(yè)應(yīng) 按確認(rèn)的營業(yè)收入和增值稅額，借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、 “應(yīng)付股利”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，按確認(rèn)的 營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按增值 稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。例三：以前述例一資料為據(jù)，企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：借：在建工程 351000貸：主營業(yè)務(wù)收入300000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100

9、0借：主營業(yè)務(wù)成本200000貸：庫存商品200000將上述處理方法與前述例一比較，其提供的會計信息有以下優(yōu)點(diǎn)： 第一，由于分別確認(rèn)收入和相關(guān)成本，因此企業(yè)所得稅會計處理時無須再作納稅調(diào)整；第二，自用的貨物作收入入賬，有利于增值稅的納稅征 管；第三，在建工程成本351000元與251000元相比，前者的信息更 具可比性。三、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下視同銷售行為消費(fèi)稅會計核算我國消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，對于企業(yè)自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生 產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、以及 用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的，應(yīng)當(dāng) 視同銷售計征消費(fèi)稅。在舊的會計制度下，對于消費(fèi)稅

10、的會計處理與增 值稅相同，則計提的消費(fèi)稅隨同增值稅計入“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目。例四：某石化廠將自己生產(chǎn)的90 #汽油500升用于本廠在建工程， 該標(biāo)號汽油的單位售價為 2.2元/升，單位成本為1.2元/升。按照舊的 會計制度該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：借：在建工程887貸：庫存商品600應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 187應(yīng)交消費(fèi)稅100在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下，筆者認(rèn)為對上述業(yè)務(wù)作如下處理比較 合理：首先，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借：在建工程1287貸：主營業(yè)務(wù)收入1100應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 187借：主營業(yè)務(wù)成本600貸：庫存商品600其次，計提消費(fèi)稅

11、。因為消費(fèi)稅是價內(nèi)稅，其價值已包含在主營業(yè)務(wù)收入中，也則上述在建工程成本中已經(jīng)包含有消費(fèi)稅，因此計提消費(fèi) 稅時應(yīng)計入“營業(yè)稅金及附加”科目， 實現(xiàn)與主營業(yè)務(wù)收入的配比，則:借：營業(yè)稅金及附加100貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交消費(fèi)稅100例五：某汽車制造廠將一輛自產(chǎn)的輕型商用客車捐贈給兒童福利院，該型號客車的售價為5萬元/輛，成本為3.5萬元/輛。新企業(yè)會計 準(zhǔn)則體系下應(yīng)作如下處理：借：營業(yè)外支出58500貸：主營業(yè)務(wù)收入50000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8500借：主營業(yè)務(wù)成本35000貸：庫存商品35000計提消費(fèi)稅有人認(rèn)為可直接計入“營業(yè)外支出”科目，但筆者認(rèn)為計入“營業(yè)稅金及附加”科目更合理，雖然兩種處理方法對利潤影響相同，但后一種處理方法會計數(shù)據(jù)更加配比：借：營業(yè)稅金及附加2500貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交消費(fèi)稅 2500歸納上述情況，筆者認(rèn)為對于企業(yè)自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程等 視同銷售行為征收消費(fèi)稅時，其會計處理均可視同正常銷售先確認(rèn)收入，計提的消費(fèi)稅均可通過“營業(yè)稅金及附加”核算，這樣既不會導(dǎo)致資產(chǎn)成本(如在建工程)中消費(fèi)的重復(fù)計算，