第五章 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消資料

1、第五章 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消學(xué)習(xí)目的與要求 通過本章的學(xué)習(xí)了解企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷的原因及理論基礎(chǔ)，熟練掌握企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部不同交易的抵銷原則和方法。第一節(jié) 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷的意義和依據(jù)一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的類型企業(yè)集團(tuán)為了整合資源、增強(qiáng)競爭優(yōu)勢、節(jié)約交易成本等，各成員企業(yè)間經(jīng)濟(jì)聯(lián)系較為緊密，很多時候成員企業(yè)間形成了供產(chǎn)銷的關(guān)系鏈。因此，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易是不可避免的，有時甚至是非常頻繁地發(fā)生的。這里企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司之間或子公司相互之間所發(fā)生的交易。企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易屬于關(guān)聯(lián)交易的范疇，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號關(guān)聯(lián)方披露的分類，關(guān)聯(lián)方交易分為：購買或銷售商品、購買

2、或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金、租賃、代理、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算、關(guān)鍵管理人員的報酬等。而在這些交易中發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部且會對集團(tuán)內(nèi)個別報表數(shù)據(jù)有影響的集團(tuán)內(nèi)部交易主要包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購買或銷售商品（主要為存貨）業(yè)務(wù)、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)（主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)）業(yè)務(wù)、提供或接受勞務(wù)業(yè)務(wù)、提供資金（包括集團(tuán)內(nèi)的借貸業(yè)務(wù)，集團(tuán)內(nèi)的債券售購業(yè)務(wù)）業(yè)務(wù)、租賃（主要為固定資產(chǎn)租賃）業(yè)務(wù)。因此，參考關(guān)聯(lián)交易的分類，我們將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易分為：購買或銷售存貨交易、購買或銷售其他長期資產(chǎn)交易、提供勞務(wù)交易、內(nèi)部

3、借貸交易、內(nèi)部租賃等。按集團(tuán)內(nèi)部交易對個別報表影響的不同，我們還可將集團(tuán)內(nèi)部交易分為：只影響資產(chǎn)負(fù)債表的交易；只影響利潤表的交易；既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤表的交易。只影響資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)部交易主要是集團(tuán)內(nèi)部的無息借貸業(yè)務(wù)，在編制抵銷分錄時只需抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。只影響利潤表的內(nèi)部交易主要是指集團(tuán)內(nèi)部按成本價進(jìn)行的資產(chǎn)現(xiàn)銷業(yè)務(wù)，編制抵銷分錄時，只需抵銷銷貨方確認(rèn)內(nèi)部銷售收入與銷售成本。既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤表的內(nèi)部交易包括集團(tuán)內(nèi)部采用按非成本價進(jìn)行的資產(chǎn)現(xiàn)銷業(yè)務(wù)、所有的資產(chǎn)賒銷業(yè)務(wù)、有償?shù)馁Y金借貸業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)等。對于此類業(yè)務(wù)，編制抵銷分錄時不僅應(yīng)抵銷未實現(xiàn)損益，還應(yīng)抵銷虛增或虛減的資產(chǎn)。二、

4、抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的原因在編制合并財務(wù)報表時，抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的原因主要有兩個。一是避免集團(tuán)內(nèi)部交易不公允導(dǎo)致的操縱利潤現(xiàn)象。二是從企業(yè)集團(tuán)一體化角度而言，抵銷重復(fù)計算的損益。由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司與子公司之間、子公司相互之間存在著非同尋常的密切關(guān)系，在很多情況下，集團(tuán)公司間內(nèi)部交易缺乏公平的討價還價機(jī)制，母公司常?？刂浦瘓F(tuán)公司內(nèi)部交易的發(fā)生還是不發(fā)生、產(chǎn)品與勞務(wù)的定價政策等。如果不將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、損益、權(quán)益的變化在合并財務(wù)報表中進(jìn)行抵銷，母公司就可能會通過操縱定價政策、交易發(fā)生的頻率等手段任意操縱合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)，使得合并財務(wù)報表失去應(yīng)有的決策價值，導(dǎo)致合并財

5、務(wù)報表的使用者決策失誤而造成不應(yīng)有的損失。因此，為了防止企業(yè)集團(tuán)利用頻繁的內(nèi)部交易操縱利潤，在編制報表時，應(yīng)抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響。從企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)實體的角度看，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員構(gòu)成了一個統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實體。因此，集團(tuán)內(nèi)部間的交易可以看成是廠部和車間之間的交易，內(nèi)部交易本身不應(yīng)使該經(jīng)濟(jì)實體的利潤和資產(chǎn)等發(fā)生增減變動，只有對外發(fā)生交易損益才會實現(xiàn)。即從經(jīng)濟(jì)實體角度看，反映企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)實體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息的合并財務(wù)報表，應(yīng)該只反映企業(yè)集團(tuán)對外交易的結(jié)果。但由于合并財務(wù)報表是在母、子公司單獨(dú)財務(wù)報表合計的基礎(chǔ)上形成，這些合計的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、損益既包括對外交易

6、的影響，也包括內(nèi)部交易的影響。因此，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)該將內(nèi)部交易產(chǎn)生的虛計資產(chǎn)、負(fù)債、損益以及內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流予以抵銷，以便使合并財務(wù)報表只反映集團(tuán)對外的經(jīng)濟(jì)活動。這里值得注意的是，編制合并財務(wù)報表時抵銷的集團(tuán)內(nèi)部交易，只在合并工作工作底稿上進(jìn)行，并影響母公司或子公司的賬簿，不影響他們的稅收。三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)抵銷的理論基礎(chǔ) 這里的銷貨業(yè)務(wù)既包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等購銷，也包括債券的購銷業(yè)務(wù)。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的購銷業(yè)務(wù)分為順銷、逆銷以及水平銷。順銷是母公司對子公司的銷售；逆銷是指子公司對母公司的銷售；水平銷貨是指集團(tuán)內(nèi)部一個子公司對另一個子公司的銷貨。如果子公司為全資子公司

7、，無論順銷、逆銷、水平銷，因集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益都應(yīng)全部抵銷。如果子公司為非全資子公司，由于順銷形成的集團(tuán)內(nèi)部未實現(xiàn)損益，應(yīng)當(dāng)全部抵銷；由于逆銷、水平銷所形成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部未實現(xiàn)損益，不同的合并理論，采用不同的會計處理方法。經(jīng)濟(jì)主體理論主張，企業(yè)集團(tuán)合并凈利潤中不應(yīng)包括集團(tuán)內(nèi)部未實現(xiàn)損益，因此，即使是逆銷也應(yīng)將內(nèi)部未實現(xiàn)損益全部抵銷。而母公司理論認(rèn)為，子公司銷貨給母公司或其他子公司在個別報表中產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，有一部分應(yīng)由少數(shù)股東享有，在母公司理論下，未將少數(shù)股東作為集團(tuán)內(nèi)部的股東一份子，而是看成外部債權(quán)人，因此，屬于少數(shù)股權(quán)的相當(dāng)于對外銷貨，由其享有的損益是可以說是實現(xiàn)了的。于是，母

8、公司理論認(rèn)為，逆銷產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益只需抵銷屬于控股權(quán)的份額，對于少數(shù)股權(quán)的份額沖減少數(shù)股權(quán)。2006年2月15日，財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表采用的是經(jīng)濟(jì)實體理論，因此，本書將以經(jīng)濟(jì)實體理論來處理內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)對合并財務(wù)報表的影響，即不區(qū)分順逆銷，一律全額抵銷。第二節(jié) 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷原理 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)是由于母子公司之間、子公司相互之間由于資產(chǎn)購銷、資金拆借或暫時存放、債券購售等內(nèi)部交易活動產(chǎn)生的。集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷涉及的項目包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、持有至到期的投資與應(yīng)付債券、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。企業(yè)集團(tuán)的

9、上述債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生時，在個別資產(chǎn)負(fù)債表中，債權(quán)方以資產(chǎn)列示，債務(wù)方以債務(wù)列示。但從企業(yè)集團(tuán)這一統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)實體看，合并財務(wù)報表中只應(yīng)反映企業(yè)集團(tuán)對外的的債權(quán)債務(wù)，而這些債權(quán)債務(wù)只是企業(yè)內(nèi)部交易產(chǎn)生的。因此，應(yīng)抵銷此類內(nèi)部交易產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)。同時，在個別利潤表中，還可能包括這些債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的內(nèi)部損益。如資金借貸、債券購售在債權(quán)方產(chǎn)生的投資收益或財務(wù)費(fèi)用的減少，在債務(wù)方產(chǎn)生的財務(wù)費(fèi)用或在建工程的增加。另外，債權(quán)方企業(yè)還可能就其債權(quán)收回的可能性小而預(yù)先估計資產(chǎn)減值損失。這些損益都屬于內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，應(yīng)予以抵銷。二、業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷實務(wù)合并當(dāng)年企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)是假設(shè)企業(yè)集團(tuán)

10、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)期初無余額，此時，債權(quán)債務(wù)抵銷時只需在成員企業(yè)的明細(xì)資料中找出內(nèi)部交易產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)的期末余額和因此確認(rèn)的相關(guān)損益加以抵銷。（一）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)或資金暫時存放產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)抵銷【例51】某企業(yè)集團(tuán)中A公司是母公司，B公司和C公司是子公司 本章如不做特殊說明，所舉例中的A公司、B公司、C公司之間的關(guān)系保持不變。2006年末A公司帳上有應(yīng)收B公司帳款25萬元，預(yù)收C公司貨款3萬元。B公司帳上有暫收C公司包裝物押金款1萬元。假設(shè)各單位均按10對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計提了壞帳準(zhǔn)備。則母公司在合并工作底稿中編制抵銷分錄時：1、按債權(quán)債務(wù)余額抵銷債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款 250 000 預(yù)

11、收賬款 30 000 其他應(yīng)付款 10 000 貸：應(yīng)收賬款 250 000 預(yù)付賬款 30 000 其他應(yīng)收款 10 0002、按本期計提壞賬準(zhǔn)備數(shù)，抵銷相關(guān)損益：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 25 000其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備 1 000 貸：資產(chǎn)減值損失 26 000（二）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券購銷業(yè)務(wù)的抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的一家公司可能持有集團(tuán)內(nèi)另一家公司的債券。其持有的債券可能有兩種途徑取得：一是在直接從集團(tuán)內(nèi)發(fā)行債券的公司處購入；二是從集團(tuán)外的證券市場購入。若是第二種方式，我們可將該業(yè)務(wù)視為投資方將發(fā)行方的債務(wù)提前償還，將對外的債務(wù)轉(zhuǎn)換為內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，無論采用哪種方式取得債券，從經(jīng)濟(jì)一體化的角

12、度來看，報表日企業(yè)集團(tuán)相互持有的債券產(chǎn)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)都不應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債報表中列示，與之相關(guān)的損益也不應(yīng)在合并利潤表中反映?！纠?2】2007年1月1日，子公司從債券市場上購入母公司2005年1月1日發(fā)行的面值為100元，年利率3.1，每年1月1日付息一次，期限5年的債券6000張，并準(zhǔn)備持有至到期。2007年末子公司個別報表顯示，從母公司購入的持有至到期投資債券成本為600 000元，利息調(diào)整數(shù)余額為1 500元，已確認(rèn)投資收益18 030元，應(yīng)收利息18 600。母公司個別報表中顯示應(yīng)付債券成本為3 000 000 元，利息調(diào)整數(shù)為8 000元，已確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用90 000元，應(yīng)付利息93

13、 000。A公司在合并工作底稿編制抵銷分錄時：1、抵銷內(nèi)部債券購銷產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)從資料可知，子公司持有母公司發(fā)行的20 20%=6000×100/3 000 000的債券，因此，母公司個別報表中應(yīng)付債券余額3 008 000中，只有601 600元（3 008 000×20）為內(nèi)部交易事項。而子公司個別報表持有至到期投資中屬于內(nèi)部交易產(chǎn)生的債權(quán)投資余額為601 500元。此時，債券購銷產(chǎn)生的余額不等，將會產(chǎn)生一個差額，如何處理差額？我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號合并財務(wù)報表規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目。因此，

14、抵銷分錄為：借：應(yīng)付債券 601 600 貸：持有至到期投資 601 500 投資收益 1002、抵銷內(nèi)部債券購銷產(chǎn)生的損益：A公司個別利潤表中因內(nèi)部交易確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用18 000，B母公司個別利潤表中確認(rèn)了相關(guān)投資收益18 030，內(nèi)部債券產(chǎn)生的損益投資方和發(fā)行方不一致。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號合并財務(wù)報表規(guī)定，與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。 借：投資收益 18 030 貸：財務(wù)費(fèi)用 18 0303、抵銷內(nèi)部因計提債券利息產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)無論是投資方還是發(fā)行方，都是按票面利率計提利息，抵銷時：借：應(yīng)付利息 18 600 貸：應(yīng)收利

15、息 18 6004、抵銷持有至到期投資計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如果B公司個別報表中還計提了該債券投資的減值準(zhǔn)備，則在合并工作底稿中，還應(yīng)抵銷相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。抵銷分錄類似壞賬準(zhǔn)備的抵銷，不再贅述。三、連續(xù)年度企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷實務(wù)連續(xù)年度企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷與合并當(dāng)年不同的地方有兩點(diǎn)。一是資產(chǎn)負(fù)債表和合并股東權(quán)益增減變動表中年初未分配利潤的處理；二是要考慮資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部交易產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)期初數(shù)的影響。由于合并資產(chǎn)負(fù)債表年初未分配利潤數(shù)是以個別報表的年末未分配利潤直接結(jié)轉(zhuǎn)而來，沒有扣除上期末內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響。如果簡單地將個別資產(chǎn)負(fù)債表中年初未分配利潤簡單相加，作為合并資產(chǎn)負(fù)債表、

16、合并股東權(quán)益變動表中的年初未分配利潤數(shù)，則會導(dǎo)致年初未分配利潤虛增或虛減。因此，連續(xù)年度編制合并報表時應(yīng)首先抵銷上期內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益對本期的影響。 下面我們將舉例說明：（一）連續(xù)年度企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)或資金暫時存放產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)抵銷【例53】假設(shè)2006年末母公司賬上顯示有應(yīng)收子公司帳款60萬元，當(dāng)年母公司按5對該應(yīng)收賬款計提了壞帳準(zhǔn)備30 000元。2007年末，母公司賬上顯示應(yīng)收子公司帳款余額為80萬元，母公司補(bǔ)提了壞帳準(zhǔn)備10 00元。則2006年末母公司在合并工作底稿中編制抵銷分錄時：1、按債權(quán)債務(wù)余額抵銷債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款 600 000 貸：應(yīng)收賬款 600 0002、按本

17、期計提壞賬準(zhǔn)備數(shù)，抵銷相關(guān)損益：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 30 000 貸：資產(chǎn)減值損失 30 0002007年末母公司在合并工作底稿中編制抵銷分錄時：1、按債權(quán)債務(wù)余額抵銷債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款 800 000 貸：應(yīng)收賬款 800 0002、抵銷債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)損益：截止到2007年末，母公司內(nèi)部債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的壞賬準(zhǔn)備的余額為40 000元，因此，應(yīng)將該債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的壞帳準(zhǔn)備和相關(guān)損益全額抵銷。但由于本期計提資產(chǎn)減值損失只有10 000元，因此對當(dāng)期損益的抵銷只能是10 000元。而另外30 000元損益上期已確認(rèn)，使得本年的年初未分配利潤虛減30 000元。因此，本期應(yīng)將年初未分配利潤虛減

18、的部分調(diào)增回來。借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 40 000 貸：資產(chǎn)減值損失 10 000 年初未分配利潤 30 000在實務(wù)工作中，此時，應(yīng)收賬款的調(diào)減數(shù)為內(nèi)部交易產(chǎn)生的壞賬準(zhǔn)備的期末余額，年初未分配利潤數(shù)為壞帳準(zhǔn)備的期初余額，資產(chǎn)減值損失數(shù)為本期計提或沖銷壞賬準(zhǔn)備數(shù)。上述三項數(shù)據(jù)中，只要知道其中的任意兩項，第三項數(shù)據(jù)即可根據(jù)借貸差額確定。【例54】承【例53】，假設(shè)2007年末，母公司賬上顯示應(yīng)收子公司帳款余額為20萬元，母公司沖銷了壞帳準(zhǔn)備20 000元。2007年末母公司在合并工作底稿中編制抵銷分錄時：1、按債權(quán)債務(wù)余額抵銷債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款 200 000 貸：應(yīng)收賬款 200 0002

19、、抵銷債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)損益：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 10 000（相關(guān)壞賬準(zhǔn)備的期末余額）資產(chǎn)減值損失 20 000（相關(guān)壞賬準(zhǔn)備的本期沖銷數(shù)） 貸：年初未分配利潤 30 000（相關(guān)壞賬準(zhǔn)備的期初余額）（二）連續(xù)年度企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券購銷業(yè)務(wù)的抵銷【例55】 2006年12月31日，母公司個別報表應(yīng)付債券的余額為1 000 000元，并按實際利率法確認(rèn)了相關(guān)財務(wù)費(fèi)用21 000元，子公司個別報表和賬簿上顯示子公司從證券市場購回母公司發(fā)行在外債券的40準(zhǔn)備持有至到期，到2006年末該投資的余額為402 000，按實際利率法確認(rèn)了投資收益8 100元。2007年末，母公司應(yīng)付債券的賬面余額仍為1

20、000 000，并確認(rèn)了財務(wù)費(fèi)用21 000元。子公司該債券的賬面余額為401 960，確認(rèn)了相關(guān)投資收益8040。假設(shè)無其他抵銷事項。A公司在編制2006年合并工作底稿抵銷分錄時：1、抵銷內(nèi)部債券購銷產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)借：應(yīng)付債券 400 000 投資收益 2 000 貸：持有至到期投資 402 0002、抵銷內(nèi)部債券購銷產(chǎn)生的損益：借：投資收益 8 100 貸：財務(wù)費(fèi)用 8 100A公司在編制2007年合并工作底稿抵銷分錄時：1、 抵銷內(nèi)部債券購銷產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)借：應(yīng)付債券 400 000 年初未分配利潤 2 000 貸：持有至到期投資 401 960 投資收益 40連續(xù)年度債券投資與應(yīng)付債券

21、相互抵銷后，產(chǎn)生的差額使得年初未分配利潤虛增2 000元，因此，差額先調(diào)整年初未分配利潤，不足部分再調(diào)本期投資收益項目。2、抵銷內(nèi)部債券購銷產(chǎn)生的損益：借：投資收益 8 040 貸：財務(wù)費(fèi)用 8 040由于內(nèi)部債券購銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損益的抵銷不影響年初未分配利潤，因此連續(xù)年度在抵銷內(nèi)部購銷債券產(chǎn)生的損益抵銷中，不需要考慮對年初未分配利潤數(shù)，只需按本期投資收益的發(fā)生額做相關(guān)抵銷分錄。四、抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金結(jié)算應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款等債權(quán)與債務(wù)，在個別現(xiàn)金流量表中表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或流出。從整個企業(yè)集團(tuán)角度來看，這種現(xiàn)金債權(quán)與債務(wù)的結(jié)算，只是

22、集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金的流入和流出，并不引起整個企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)金流量的增減變動。因此，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司現(xiàn)金流量表簡單相加的基礎(chǔ)上，將當(dāng)期以現(xiàn)金結(jié)算了的債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷。抵銷時由于債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的原因不同，對現(xiàn)金流量表的影響項目不同。主要分為以下幾類：1、在合并工作底稿中抵銷本期以現(xiàn)金結(jié)算的因銷貨產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)時：借：購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金或 購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金2、在合并工作底稿中抵銷本期以現(xiàn)金結(jié)算的因支付內(nèi)部債券利息產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)時：借：分配利潤償付利息所支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益所收到的現(xiàn)金3、

23、抵銷本期發(fā)行債券產(chǎn)生的內(nèi)部現(xiàn)金流：借：投資所支付的現(xiàn)金 貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金4、抵銷以現(xiàn)金結(jié)算的其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流：借：支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 貸：收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金【例56】母公司2007年與子公司結(jié)算銷貨款3 000 000元，結(jié)算暫借款6 000 000元。 合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：借：購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 3 000 000 貸：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 3 000 000借：支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 6 000 000 貸：收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 6 000 000第三節(jié) 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)的抵銷一、企業(yè)集團(tuán)

24、內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵銷原理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)指的是母子公司之間和子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的購銷業(yè)務(wù)。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)可分為三種類型：第一種類型是：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的另一企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。第二種類型是：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方將自身使用的長期資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的另一企業(yè)繼續(xù)作為長期資產(chǎn)使用。第三種類型是：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方將自身使用的長期資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的另一企業(yè)作為商品準(zhǔn)備出售。上述三種類型中，發(fā)生較多的是第一種交易類型，其次是第二種類型，第三種類型的交易形式最少。因此，本書主要介紹第一種類型和第二種類型的抵銷處理。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)

25、發(fā)生內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)時，購銷雙方均以獨(dú)立的會計主體的身份在其個別報表中進(jìn)行了核算。銷售企業(yè)已將其銷售收入、銷售成本或固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)變賣利得計入了當(dāng)期損益，列示在個別利潤表中；而購買企業(yè)則按內(nèi)部銷售價將其購入的資產(chǎn)列入了個別資產(chǎn)負(fù)債表，并按內(nèi)部銷售價計提折舊、攤銷資產(chǎn)或結(jié)轉(zhuǎn)對外銷售成本。如，母公司將一成本為200 000元的商品按230 000元（不含增值稅）出售給子公司做固定資產(chǎn)用，假設(shè)該設(shè)備可以使用10年。對于該業(yè)務(wù)銷售企業(yè)母公司將確認(rèn)銷售收入230 000元，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本200 000元；購買企業(yè)子公司則按230 000元將該商品列為固定資產(chǎn)，并每年按23 000元提折舊。但是，從企業(yè)集

26、團(tuán)整體的角度出發(fā)，上述購銷業(yè)務(wù)只是屬于集團(tuán)內(nèi)部領(lǐng)用資產(chǎn)活動或資產(chǎn)調(diào)撥活動，活動的結(jié)果只是使待售的庫存商品變成了在用的固定資產(chǎn)，使得資產(chǎn)的存在形態(tài)發(fā)生了變化。業(yè)務(wù)本身既不會實現(xiàn)銷售收入，也不會發(fā)生銷售成本，資產(chǎn)只能按銷售企業(yè)的成本價轉(zhuǎn)換其存放形式，不能因為產(chǎn)品的存放地點(diǎn)或持有目的不同而發(fā)生增值。這一增值即銷售企業(yè)的毛利，它只有在產(chǎn)品對企業(yè)集團(tuán)外部銷售時才能實現(xiàn)。故將其稱為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。因此，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)發(fā)生內(nèi)部資產(chǎn)購銷時，應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)因該內(nèi)部資產(chǎn)交易確認(rèn)的銷售收入、銷售成本、資產(chǎn)變賣利得等未實現(xiàn)損益（上例為30 0000元）以及購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而導(dǎo)致的未發(fā)生的

27、資產(chǎn)增值或減值部分（上例為30 000元）加以抵銷，以避免虛增、虛減損益或資產(chǎn)。另外，在編制合并工作底稿時還必須考慮到購買企業(yè)資產(chǎn)原值虛增（減）導(dǎo)致多（少）提折舊、多（少）攤費(fèi)用、多結(jié)轉(zhuǎn)成本的影響。假設(shè)內(nèi)部長期資產(chǎn)交易的款項均已支付，在編制合并工作底稿時還應(yīng)抵銷相關(guān)的現(xiàn)金流量表項目。如上例，母公司現(xiàn)金流量表中會反映“銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”增加269 100元 269 100230 000×1.17，而子公司現(xiàn)金流量表中反映為“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”增加269 100元。相對企業(yè)集團(tuán)而言，該業(yè)務(wù)只是集團(tuán)內(nèi)部資金流動，對外現(xiàn)金流量并沒有增減，因此，應(yīng)抵銷

28、內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流。內(nèi)部交易產(chǎn)生的款項若未支付，則會在債權(quán)債務(wù)的抵銷中處理。二、業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵銷調(diào)整實務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部長期資產(chǎn)的購銷業(yè)務(wù)，對當(dāng)年個別報表的影響只限于銷貨方企業(yè)的個別報表中將會有虛增、虛減的利潤；二對購貨方而言個別資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)可能會有虛增、虛減部分 內(nèi)部交易價大于成本價將導(dǎo)致資產(chǎn)虛增、利潤虛增；內(nèi)部交易價小于成本價將導(dǎo)致資產(chǎn)虛減，利潤虛減。若款項已付，還會對現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。（一）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的另一企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用?！纠?7】假設(shè)B公司和C公司均為A公司的子公司，2006年3月1日，B公司以1

29、00 000元的價格（不含增值稅）將其生產(chǎn)的成本為70 000元的產(chǎn)品銷售給C公司做管理用固定資產(chǎn)。假設(shè)C公司對該資產(chǎn)按5年的使用期限計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，C公司當(dāng)年計提了9個月的折舊。該業(yè)務(wù)對個別報表損益和資產(chǎn)的影響：B公司營業(yè)收入增加100 000元，營業(yè)成本增加70 000元，存貨減少70 000元；C公司固定資產(chǎn)增加100 000元，管理費(fèi)用中折舊費(fèi)用增加15 000元，累計折舊增加15 000元。從企業(yè)集團(tuán)角度看，該業(yè)務(wù)對集團(tuán)的影響只能是存貨減少70 000元，固定資產(chǎn)增加70 000元，本期計提折舊費(fèi)用10 500元，因此管理費(fèi)用中折舊費(fèi)用是10 500元，累計折舊余額為10

30、500元。因此，應(yīng)編如下抵銷分錄：1、抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)毛利和固定資產(chǎn)虛增部分：借：營業(yè)收入 100 000 貸：營業(yè)成本 70 000 固定資產(chǎn) 30 000 2、抵銷因固定資產(chǎn)虛增而多提的折舊：借：固定資產(chǎn)累計折舊 4 500 貸：管理費(fèi)用 4 5003、抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流：借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 117 000 117 000100 000×1.17 貸：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 117 000（二）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方將自身使用的長期資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的另一企業(yè)繼續(xù)作為長期資產(chǎn)使用企業(yè)集團(tuán)一方將自身使用的長期資產(chǎn)賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的另一家企業(yè)

31、繼續(xù)作長期資產(chǎn)使用，與將自產(chǎn)產(chǎn)品賣給另一方作長期資產(chǎn)使用的差異是，銷售方作損益的賬戶不同。銷售方將自己使用的長期資產(chǎn)出售時是通過“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”核算損益。因此，抵銷相關(guān)損益時不再通過“營業(yè)收入”或“營業(yè)成本”，而是通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”進(jìn)行?！纠?8】假設(shè)B公司為A公司的子公司，2007年7月1日，A公司將其賬面價值為200萬元的土地使用權(quán)，以180萬元的價格賣給B公司。假設(shè)該土地使用權(quán)的使用年限為20年，按直線法攤銷無形資產(chǎn)。該業(yè)務(wù)對個別報表損益和資產(chǎn)的影響：對于銷貨方A公司而言，該內(nèi)部交易對其個別報表的影響是“營業(yè)外支出”增加20萬元，無形資產(chǎn)減少200萬元。對購

32、貨方B公司而言，無形資產(chǎn)增加180萬元，“管理費(fèi)用”中無形資產(chǎn)攤銷額增加4.5萬元，“累計攤銷”增加4.5萬元。但從企業(yè)集團(tuán)角度看，該業(yè)務(wù)對集團(tuán)的影響只是土地使用權(quán)辦理了個法律手續(xù)，該業(yè)務(wù)本身既不會影響損益，也不會使無形資產(chǎn)的賬面余額減少20萬，且無形資產(chǎn)712月的“累計攤銷”數(shù)應(yīng)與其出售前的攤銷額是一樣的，即半年攤銷5萬元。因此，母公司在編制合并工作底稿時應(yīng)作如下抵銷分錄：1、抵銷內(nèi)部交易未發(fā)生損益和無形資產(chǎn)虛減部分：借：無形資產(chǎn) 200 000 貸：營業(yè)外支出 200 0002、抵銷因無形資產(chǎn)虛減而少攤的費(fèi)用（50 00045 0005 000元）借：管理費(fèi)用 5 000 貸：無形資產(chǎn)累計

33、攤銷 5 000 3、抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流：借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 117 000 117 000100 000×1.17貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金凈額 117000（三）因內(nèi)部購銷產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷【例59】承【例57】假設(shè)2007年末該無形資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為170萬元，而在B公司賬上該土地使用權(quán)的賬面價值為175.5萬元（1804.5）。2007年末B公司為此計提了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5.5萬元。業(yè)務(wù)分析：從企業(yè)集團(tuán)角度而言，是否應(yīng)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)將該資產(chǎn)預(yù)計可收回金額與按銷售企業(yè)原來的成本、原來的計提或攤銷比率計算出

34、來的賬面價值比。即假設(shè)未發(fā)生購銷活動應(yīng)有的賬面價值比。如上例，假設(shè)該無形資產(chǎn)未出售仍在B公司賬上，2007年末該資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為195萬元。因此，應(yīng)提減值準(zhǔn)備25萬元（195170）。而B公司只提了減值準(zhǔn)備5.5萬元，應(yīng)再補(bǔ)提減值準(zhǔn)備19.5萬元。母公司應(yīng)在合并工作底稿中補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備19.5萬元。借：資產(chǎn)減值損益 195 000 貸：無形資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 195 000三、連續(xù)年度內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)的抵銷調(diào)整實務(wù)由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的購入通常是為了使用，而不是為了轉(zhuǎn)售，且它們的使用往往跨越多個會計年度，導(dǎo)致在使用過程中，其資產(chǎn)賬面余額保持不變。這些長期資產(chǎn)包含的內(nèi)部交易產(chǎn)生

35、的未實現(xiàn)損益，隨著使用、報廢或銷售給集團(tuán)外部企業(yè)或個人而逐期實現(xiàn)。因此，企業(yè)集團(tuán)長期資產(chǎn)購銷活動產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益和未發(fā)生的資產(chǎn)增值、減值，不僅會影響交易發(fā)生當(dāng)期的報表，而且也會影響以后年度長期資產(chǎn)使用期間的報表。其影響主要表現(xiàn)在兩方面：一是，在以后的會計期間，購買企業(yè)購入的長期資產(chǎn)仍然以包含內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)毛利的原價在個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。因此，連續(xù)年度首先必須將長期資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額調(diào)整長期資產(chǎn)原值和年初未分配利潤。二是，購買長期資產(chǎn)的企業(yè)通常以包含企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部未實現(xiàn)毛利的原價作為依據(jù)計提折舊、攤銷費(fèi)用。因此，連續(xù)年度應(yīng)抵銷掉累計多提或少提的折舊額、攤銷費(fèi)用等?！纠?/p>

36、510】母公司2005年6月20日將自用的一臺機(jī)器設(shè)備出售給子公司作管理用固定資產(chǎn)。該設(shè)備賬面價值為300 000元，尚可使用5年，售價為320 000元。兩公司均用直線法提折舊。1、2005年合并工作底稿抵銷分錄的編制：業(yè)務(wù)分析：如前所述，該業(yè)務(wù)會使2005年末母公司個別報表“營業(yè)外收入”虛增20 000元，使得子公司“固定資產(chǎn)”虛增20 000元， “累計折舊”多計2 000元（20 0005×612），“管理費(fèi)用”虛增2 000元。（1）抵銷資產(chǎn)虛增部分：借：營業(yè)外收入 20 000 貸：固定資產(chǎn) 20 000（2）抵銷本期多提折舊：借：固定資產(chǎn)累計折舊 2 000 貸：管理費(fèi)

37、用 2 000（3）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流：借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 320 000 貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)其他長期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金凈額 320 0002、該業(yè)務(wù)對2006年及以后年度報表的影響及抵銷分析：從個別報表而言，“固定資產(chǎn)”余額為320 000元，“累計折舊”的余額為96 000元（上期余額32 000本期計提數(shù)64 000），折舊費(fèi)用為64 000元，但從企業(yè)集團(tuán)角度而言，“固定資產(chǎn)”的余額為300 000元，“累計折舊”的余額為90 000元（300 0005×1.5），折舊費(fèi)用為60 000元。因此，2006年抵銷分錄為：（1）抵銷內(nèi)部

38、交易產(chǎn)生的固定資產(chǎn)原值虛增部分： 借：年初未分配利潤 20 000 貸：固定資產(chǎn) 20 000（2） 抵銷資產(chǎn)虛增導(dǎo)致的累計多提折舊： 借：固定資產(chǎn)累計折舊 6 000 （累計多提） 貸：年初未分配利潤 2 000 （以前累計多提） 管理費(fèi)用 4 000 （本期多提）3、2007年2009年長期資產(chǎn)持有期間的抵銷分錄如下：（1）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的固定資產(chǎn)原值虛增部分： 2007年 2008年 2009年 借：年初未分配利潤 20 000 20 000 20 000 貸：固定資產(chǎn) 20 000 20 000 20 000（2）抵銷資產(chǎn)虛增導(dǎo)致的累計多提折舊：2007年 2008年 2009年 借

39、：固定資產(chǎn)累計折舊 10 000 14 000 18 000 貸：年初未分配利潤 6 000 10 000 14 000 管理費(fèi)用 4 000 4 000 4 0004、固定資產(chǎn)處置或報廢年度在固定資產(chǎn)處置或報廢年度，抵銷原理與使用期間類似，只不過到年末購買企業(yè)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)實體已不復(fù)存在，因此相關(guān)的“固定資產(chǎn)”或“累計折舊”賬戶已無余額，而是隨著處置和報廢，將其最終結(jié)轉(zhuǎn)和影響到了報廢或處置年度的損益類賬戶“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。對逐個集團(tuán)而言，隨著報廢或處置固定資產(chǎn)原值和累計多提折舊部分，本期得以實現(xiàn)。因此，在處置或報廢年度，可按使用年度抵銷原理進(jìn)行調(diào)整和抵銷，不同的是用“營業(yè)外收

40、入”或“營業(yè)外支出”代替“固定資產(chǎn)”或“累計折舊”。（1）按固定資產(chǎn)原值虛增部分編調(diào)整分錄： 借：年初未分配利潤 20 000 貸：營業(yè)外收入 20 000這里假設(shè)處置年度取得凈收益，若處置年度發(fā)生凈損失，則調(diào)整“營業(yè)外支出”，以下同理。（2）調(diào)整累計多提折舊： 借：營業(yè)外收入 20 000 （累計多提） 貸：年初未分配利潤 18 000 （以前累計多提） 管理費(fèi)用 2000 （本期多提）第四節(jié) 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)的抵銷一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)的抵銷原理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)抵銷與長期資產(chǎn)抵銷原理類似。所不同的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷中，購貨方購買商品的目的是自用；而企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部

41、存貨購銷業(yè)務(wù)中，購貨方購買存貨的目的是為了出售。當(dāng)發(fā)生內(nèi)部交易時，銷售方按內(nèi)部銷售價確認(rèn)了收入，并按外部采購價或生產(chǎn)成本確認(rèn)了營業(yè)成本，并減少了存貨；購貨方按內(nèi)部銷售價增加了存貨。當(dāng)購貨企業(yè)將這些內(nèi)部購入的存貨對外銷售時，則按對外的售價確認(rèn)了營業(yè)收入，并按內(nèi)部銷售價結(jié)轉(zhuǎn)了成本。其余當(dāng)期從集團(tuán)內(nèi)部購入但還未對外銷售的存貨，則仍按包含未實現(xiàn)毛利的銷售價計入了存貨，列示在個別資產(chǎn)負(fù)債表中。但是，從企業(yè)集團(tuán)角度而言，凡是實現(xiàn)了對企業(yè)集團(tuán)外部銷售的產(chǎn)品，只是實現(xiàn)了一次銷售，其銷售收入只是購買該產(chǎn)品企業(yè)的銷售收入，其銷售成本只是銷售該產(chǎn)品企業(yè)的銷售成本，內(nèi)部交易產(chǎn)生的期末存貨的成本只能是內(nèi)部銷售企業(yè)的原成

42、本。因此，在將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨銷售業(yè)務(wù)的項目抵銷時，既要抵銷重復(fù)反映的銷售收入和銷售成本，也要抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。本節(jié)中我們均假設(shè)內(nèi)部交易的款已在當(dāng)年進(jìn)行了收付，因此，在編制抵銷分錄時，還應(yīng)編制相關(guān)現(xiàn)金流量表的抵銷分錄。若未收付，相關(guān)債權(quán)債務(wù)的抵銷見第二節(jié)，此處不再贅述。二、業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)的抵銷實務(wù)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)按集團(tuán)內(nèi)部購貨方是否對外銷售，可分為三種情況：一是本期內(nèi)部購入的存貨，全部未對外出售；二是全部對外出售；三是部分對外出售，部分未對外出售。1、購貨方購入的存貨本期全部未對外出售【例511】子公司將其外購的成本為600 000元的一批庫存商

43、品，按720 000元 本章所說的售價均為不含增值稅的價款，并假設(shè)母、子公司均為一般納稅人。出售給了母公司作存貨用。假設(shè)當(dāng)年母公司內(nèi)部購入的該批存貨全部未對外售出。業(yè)務(wù)分析：該業(yè)務(wù)對個別資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響是，子公司個別報表中確認(rèn)了營業(yè)收入720 000元，并結(jié)轉(zhuǎn)了營業(yè)成本600 000元，減少存貨600 000元。購貨方母公司則存貨增加720 000元。從企業(yè)集團(tuán)角度而言，該業(yè)務(wù)只是改變了存貨的存放地點(diǎn)，該業(yè)務(wù)不會產(chǎn)生損益，也不會使資產(chǎn)增值。因此，在編制合并工作底稿時，應(yīng)編如下抵銷分錄：（1）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)毛利：借：營業(yè)收入 720 000 貸：營業(yè)成本 600 000 存貨

44、120 000（2）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流：假設(shè)款已收付，該業(yè)務(wù)對個別現(xiàn)金流量表的影響是，子公司現(xiàn)金流量表中反映為“銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金”增加842 400元 842 400（720 000×1.17），母公司個別現(xiàn)金流量表中反映為“購買商品接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金”增加84 240元。而對于企業(yè)集團(tuán)而言，該現(xiàn)金流為集團(tuán)內(nèi)部的現(xiàn)金流，不應(yīng)在合并報表中反映。因此，在編制合并工作底稿時，應(yīng)編現(xiàn)金流量表抵銷分錄：借：購買商品接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金 842 400 貸：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 842 4002、購貨方購入的存貨本期全部對外售出【例512】承【例511】，假設(shè)當(dāng)年母公

45、司內(nèi)部購入的該批存貨以730 000元全部對外售出。業(yè)務(wù)分析：由于購入方母公司將內(nèi)部購入的存貨在本期已全部對外售出。因此，母公司對外出售時，又確認(rèn)了營業(yè)收入730 000元，并結(jié)轉(zhuǎn)了720 000的營業(yè)成本，該批存貨在公司賬上消失。到此，從個別報表看，該批存貨從外購到對集團(tuán)外銷售，已累計確認(rèn)收入1 450 000元（內(nèi)銷收入720 000元外銷收入730 000元），已結(jié)轉(zhuǎn)成本1 320 000元（內(nèi)銷時成本600 000元外銷時成本720 000元）。但從企業(yè)集團(tuán)角度而言，只實現(xiàn)了一筆對外銷售收入，即730 000元，只發(fā)生了一筆銷售成本，即外購成本600 000元，因此，應(yīng)抵銷重復(fù)計算的銷

46、售收入和銷售成本。在編制合并工作底稿時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（1）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)毛利借：營業(yè)收入 720 000 貸：營業(yè)成本 720 000（2）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流：借：購買商品接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金 842 400 貸：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 842 4003、購貨方購入的存貨部分對外出售，部分還未對外售出【例513】承【例511】，假設(shè)當(dāng)年母公司內(nèi)部購入的該批存貨對外售出40，并取得292 000元銷售收入。業(yè)務(wù)分析：當(dāng)母公司將購入的存貨40對外出售時。則母公司在個別報表中確認(rèn)了292 000元的營業(yè)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了288 000元（720 000×40）的營業(yè)

47、成本。至此，該批存貨個別自產(chǎn)負(fù)債表合計確認(rèn)營業(yè)收入1 112 000元（內(nèi)銷時收入720 000元外銷時收入292 000元），合計結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本888 000元（內(nèi)銷時成本600 000元外銷時成本288 000元），內(nèi)部購入存貨的期末余額為432 000元（720 000×60）。但從企業(yè)集團(tuán)角度而言，只有一筆對外銷售收入292 000元，并只能按外購成本結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的營業(yè)成本240 000元（600 000×40），期末存貨的余額為360 000元（600 000×60）。因此，應(yīng)抵銷多計的營業(yè)收入720 000元（1 112 000292 000），多結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)

48、成本648 000元（888 000240 000），多列的存貨余額72 000元（432 000360 000）。在編制合并工作底稿時，應(yīng)編如下抵銷分錄：（1）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)毛利：借：營業(yè)收入 720 000 貸：存貨 72 000 營業(yè)成本 648 000（2）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流：借：購買商品接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金 842 400 貸：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 842 400在實務(wù)工作中，在編制集團(tuán)內(nèi)部存貨購銷的抵銷分錄時，無論全部出售、全部未出售或部分出售，可套用以下分錄快速進(jìn)行抵銷：（1）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)毛利：借：營業(yè)收入 （內(nèi)部交易價） 貸；存貨 （期末存貨

49、包含未實現(xiàn)毛利） 營業(yè)成本 （差額）期末存貨未實現(xiàn)毛利內(nèi)部交易毛利率×期末存貨余額內(nèi)部交易毛利×內(nèi)購存貨未對外售出比例（2）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：借：購買商品接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金 （內(nèi)部交易價×1.17） 貸：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 【例514】2007年，子公司將其外購的成本為300 000元的一批庫存商品，按360 000元出售給了母公司作存貨用。母公司期末存貨中仍有108 000元從子公司購入的存貨。（1）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)毛利：期末存貨包含未實現(xiàn)毛利108 000×（360 000300 000）360 00018 000 借：營業(yè)收入 360 000 （內(nèi)部交易價） 貸：存貨 18 000 （期末存貨未實現(xiàn)毛利） 營業(yè)成本 342 000 （差額）（2）抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流： 借：購買商品接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金 421 200 貸：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 421 200三、連續(xù)年度企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)的抵銷實務(wù)連續(xù)年度編制企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)的抵銷