關(guān)于現(xiàn)金流量表幾個問題的新理解

1、關(guān)于現(xiàn)金流量表幾個問題的新理解2004-7-7 11:14金燕華 【大 中 小】 【打印】 【我要糾錯】一、現(xiàn)金流量的確認(rèn)問題現(xiàn)金流量指以貨幣金額表示的企業(yè)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出的數(shù)量。 從權(quán)責(zé)發(fā)生 制的角度看, “ 現(xiàn)金流量很少涉及確認(rèn)的問題, 因為一切現(xiàn)金收付在其發(fā)生時均已予以確認(rèn)。 報告現(xiàn)金流量不涉及估計或分配。 同時, 除在現(xiàn)金流量表中有關(guān)項目分類以外, 也很少涉及 判斷。 ” (FASB , SFAC No.5, par.53但由于現(xiàn)金流量表的編制是建立在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ) 上的,因此,在收付實現(xiàn)制下,現(xiàn)金流量也會涉及確認(rèn)的時間(即何時確認(rèn) 、反映的金額 (即如何反映,是按總額還

2、是按凈額反映等的認(rèn)定問題。1、現(xiàn)金流量的確認(rèn)時間和基礎(chǔ)?，F(xiàn)金流量的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是收付實現(xiàn)制,在現(xiàn)實中已經(jīng)發(fā) 生現(xiàn)金流入與流出時確認(rèn)現(xiàn)金流量。 收付實現(xiàn)制 (也稱現(xiàn)金基礎(chǔ) 是以款項是否收到或支付 為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期的收入和費用,而不論其業(yè)務(wù)何時發(fā)生。它反映了企業(yè)的資金頭寸情況, 為企業(yè)合理地運(yùn)用資金提供了可靠的資料。 由于現(xiàn)行會計模式在核算時是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確 認(rèn)基礎(chǔ)的, 為了避免會計程序上的復(fù)雜與紊亂, 現(xiàn)行 實務(wù) (特別是手工核算 一般毋須同時 再按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行報表的要素的確認(rèn)、 計量和記錄。 從具體的編制方法來看, 按直接 法編制, 正表的三類活動的現(xiàn)金流量信息要依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的日常

3、記錄和報告數(shù)據(jù)進(jìn) 行調(diào)整、 加工后形成; 按間接法編制, 補(bǔ)充資料的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的信息是依據(jù)權(quán) 責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的凈利潤, 通過對影響非經(jīng)營損益的項目和經(jīng)營活動中權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實 現(xiàn)制的差異項目的調(diào)整來取得。2、現(xiàn)金流量反映的金額。一般來說,從現(xiàn)金流量的分類與報表項目的設(shè)置來看,大部 分現(xiàn)金流量按收入與支出項目分別列示, 即按總額反映最符合現(xiàn)金流量的劃分, 能夠充分地 反映現(xiàn)金流動的信息。 但是, 對于代客戶收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、 金額大、 期限短的 現(xiàn)金流量項目, 由于沒有必要了解與它有關(guān)的現(xiàn)金收入總額, 以凈額反映可以給會計報表的 使用者提供更準(zhǔn)確、 有用的信息, 應(yīng)以凈額

4、列示, 例如處置固定資產(chǎn)應(yīng)以處置時的現(xiàn)金收入 扣除相應(yīng)的費用開支后的凈額反映, 委托 證券 公司等金融企業(yè)發(fā)行股票或 債券 籌集的款項應(yīng) 與所發(fā)生的由金融企業(yè)直接支付的手續(xù)費以及其他各種費用相抵后以凈額反映。二、現(xiàn)金流量的分類和流入、流出的判斷類似于國際會計準(zhǔn)則, 我國企業(yè)現(xiàn)金流量正表的現(xiàn)金流量也劃分為三類:經(jīng)營活動產(chǎn)生 的現(xiàn)金流量、 投資 活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 每類現(xiàn)金流量又都分為 現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出兩部分。 在具體實務(wù)中, 各種流量的劃分方法是不盡相同的, 既可以依 據(jù)具體的業(yè)務(wù)來判斷, 也可以根據(jù)與現(xiàn)金類科目對應(yīng)的非現(xiàn)金類科目 (因為正表 中產(chǎn) 生現(xiàn)金 流量的業(yè)務(wù)

5、必須是同時使現(xiàn)金類項目與非現(xiàn)金類項目產(chǎn)生增減變動的業(yè)務(wù), 即現(xiàn)金類科目與 非現(xiàn)金類科目是對應(yīng)科目的具體情況進(jìn)行判斷。1、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。經(jīng)營活動指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和 事項。 對于工商企業(yè)來說主要包括了企業(yè)產(chǎn)、 供、 銷等日常營業(yè)活動和不能歸為投資或籌資 活動的交易或事項。 一般來說其對應(yīng)的非現(xiàn)金類對應(yīng)科目會涉及到流動資產(chǎn) (應(yīng)收股利、 應(yīng) 收利息和短期投資除外 、大部分的流動負(fù)債和損益類科目。在具體劃分現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流 出時,應(yīng)根據(jù)企業(yè)所從事的業(yè)務(wù)類別或角色來判斷。如果企業(yè)作為銷售者或勞務(wù)的提供者, 其帶來的直接和間接經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)作為現(xiàn)金流入, 例如主營業(yè)務(wù)收入

6、、 增值稅的銷項稅、 應(yīng)收及預(yù)收款項、 應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)和現(xiàn)金折扣等經(jīng)營性財務(wù)費用。 一般來說, 經(jīng)營活動產(chǎn)生 的現(xiàn)金流量會引起非現(xiàn)金類科目的貸方發(fā)生額(因為與借方的現(xiàn)金類科目是對應(yīng)科目 ,但 是如果發(fā)生相反的事項或交易, 例如發(fā)生銷售退回, 也應(yīng)作為現(xiàn)金流入處理, 不過以負(fù)數(shù)填 列;如果企業(yè)作為存貨的購買者或生產(chǎn)者以及銷售者而引起直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益的流出, 應(yīng)作為現(xiàn)金流出處理, 例如購買存貨或接受勞務(wù)、 廣告宣傳、 交納各種稅金等, 一般也會引 起非現(xiàn)金類科目的借方發(fā)生額。 當(dāng)然對于采購?fù)嘶匾惨载?fù)數(shù)來填列現(xiàn)金流出。 對于非現(xiàn)金性 經(jīng)營活動由于不涉及現(xiàn)金流量,因此在計算流量時應(yīng)匯總剔除。2、投

7、資活動、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。投資活動是指各種長期資產(chǎn)的購建和不包括 在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動, 主要反映企業(yè)對內(nèi)、 對外投資活動以及相關(guān)的活 動, 涉及的非現(xiàn)金類科目一般包括非流動資產(chǎn)、 與投資相關(guān)的應(yīng)收股利或利息、 與購建固定 資產(chǎn)相關(guān)的人工費和物料費及相關(guān)的稅金。 籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā) 生變化的活動, 主要反映企業(yè)在資金 (包括權(quán)益資金和非經(jīng)營負(fù)債資金 的籌集和償還活動, 涉及的非現(xiàn)金類科目一般包括所有者權(quán)益、 長期負(fù)債、 短期借款和應(yīng)付股利及利息等非經(jīng)營 負(fù)債, 由于籌資活動和投資活動涉及的期限較長, 因此, 在具體劃分現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出時, 可以根

8、據(jù)具體活動的時點 (發(fā)生時點或持有、 到期等后續(xù)時點 或者非現(xiàn)金類科目發(fā)生額的 方向(借方或貸方來判斷。例如:投資活動的發(fā)生時點或籌資活動的后續(xù)時點,非現(xiàn)金類 科目有借方發(fā)生額, 應(yīng)作為現(xiàn)金流出; 投資活動的后續(xù)時點或籌資活動的發(fā)生時點, 非現(xiàn)金 類科目有貸方發(fā)生額, 應(yīng)作為現(xiàn)金流入。 對于不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動, 雖然在計 算正表的現(xiàn)金流量時不考慮, 但是由于對以后各期現(xiàn)金流量有重大影響而應(yīng)在現(xiàn)金流量表補(bǔ) 充資料中反映。3、對于某些特殊的項目,應(yīng)根據(jù)具體的現(xiàn)金流量的來源和用途進(jìn)行劃分。例如:(1 自然災(zāi)害損失和保險賠款, 如果能夠確指, 屬于流動資產(chǎn)損失, 應(yīng)當(dāng)列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)

9、金流量; 屬于固定資產(chǎn)損失, 應(yīng)當(dāng)列入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。如果不能確指, 則可以列 入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 (2 利息, 如果屬于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)或到期的利息和一般的手 續(xù)費, 應(yīng)作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量; 如果屬于債權(quán)投資的現(xiàn)金利息收入, 則作為投資活 動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果屬于不同用途的借款利息以及融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃費, 無論其資本化還是費用化 (即不同的開支渠道 均作為籌資活動的現(xiàn)金流量。 對于存款利息 收入,如果沒有借款利息費用,應(yīng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中的 “ 收到的其他與經(jīng)營活動相關(guān) 的現(xiàn)金 ” 項目,補(bǔ)充資料也不需要調(diào)整;如果有借款費用,那么在抵減存款利息收入后,

10、余 額作為籌資活動的現(xiàn)金流出, 同時在補(bǔ)充資料中進(jìn)行調(diào)整。 (3 支付的各項稅費 (包括本期 發(fā)生以及以前各期發(fā)生的和預(yù)交的稅金 ,如果能夠資本化的,例如耕地占用稅,應(yīng)作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量; 否則, 應(yīng)作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 (4 企業(yè)實際支付給職工 以及為職工支付的現(xiàn)金,要根據(jù)職工的工作性質(zhì)和服務(wù)對象來判斷,如果是在建工程人員, 應(yīng)列入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;其他的列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。三、直接法與正表的編制作為編制現(xiàn)金流量表的兩種方法之一的直接法, 以利潤表的各項損益項目為基礎(chǔ), 按照 現(xiàn)金收入和支出的主要類別直接反映現(xiàn)金流量, 直接法主要適用于正表的填列。 由于正表反

11、映的業(yè)務(wù)一般是以現(xiàn)金類賬戶與非現(xiàn)金類賬戶作為對應(yīng)賬戶的業(yè)務(wù), 因此, 計算現(xiàn)金類賬戶 的本期發(fā)生額可以有兩種方法。1、分類填列法。根據(jù)現(xiàn)金類賬戶的本期發(fā)生額(實際也是相關(guān)的非現(xiàn)金類賬戶的收、 付現(xiàn)部分的本期發(fā)生額分類歸納編制。它的基本原理是借貸記賬法的記賬規(guī)則,即 “ 有借 必有貸,借貸必相等 ” 。例如:“ 銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 ” 項目=當(dāng)期銷售商品、提 供勞務(wù)收到的現(xiàn)金+當(dāng)期收到前期的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)+當(dāng)期預(yù)收的賬款-當(dāng)期銷售退 回而支付的現(xiàn)金+當(dāng)期收回前期核銷的壞賬損失。 這種方法在手工操作時工作量比較大, 適 用于計算業(yè)務(wù)發(fā)生較少的項目或計算機(jī)操作的情況。2、分析填列法。根

12、據(jù)非現(xiàn)金類賬戶發(fā)生額匯總編制。一般以利潤表相關(guān)項目的本年發(fā) 生額為起點, 結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目期末、 期初數(shù)的差額 (也就是本期的總發(fā)生額 和有 關(guān)賬戶某些明細(xì)賬 (特別是應(yīng)交增值稅的各三級明細(xì)賬 的記錄, 分析計算出現(xiàn)金流量各項 目的金額。 它的基本原理是賬戶的四個金額要素的基本關(guān)系 (即期末余額-期初余額=本期 增加發(fā)生額-本期減少發(fā)生額和借貸記賬法的記賬規(guī)則。在具體計算正表的現(xiàn)金流量時要注意以下幾個問題:1、準(zhǔn)確掌握兩種方法的適用范圍。在計算正表的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時可以采用 以上兩種方法, 但是由于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)比較容易取得, 因此一般選用分析填列 法。 計算正表的投資

13、活動和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時, 由于業(yè)務(wù)發(fā)生不頻繁, 可以參照分 類填列法,并且在實務(wù)中可以先填列這兩部分流量,然后倒推經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。2、注意計算時正、負(fù)號的判斷。在計算現(xiàn)金流入時,應(yīng)以分類填列法對應(yīng)的賬戶或分 析填列法相關(guān)項目匯總的貸方發(fā)生額為基礎(chǔ), 此時借方發(fā)生額應(yīng)為 “ -” ; 反之, 計算現(xiàn)金流 出時情況相反。 特別是在采用分析填列法時, 對于資產(chǎn)負(fù)債表的某些項目, 由于是按余額的 差額來倒推發(fā)生額的匯總數(shù), 因此可以按該項目的正常余額的方向來判斷發(fā)生額的匯總數(shù)的 方向, 例如資產(chǎn)類項目的期末與期初余額之差在借方, 負(fù)債類項目則在貸方; 另外如果涉及 利潤表的項目一般應(yīng)以

14、此為起點進(jìn)行符號的判斷; 有些特殊項目的發(fā)生額方向要根據(jù)具體業(yè) 務(wù)來判斷, 例如票據(jù)貼現(xiàn)的利息, 有時在貸方, 有時在借方, 因此符號也要具體情況具體分 析。3、運(yùn)用分類填列法時,要結(jié)合前述現(xiàn)金流入、流出的判斷,并且關(guān)注只涉及收付現(xiàn)的 交易或事項。 具體計算時由于業(yè)務(wù)量可能不大, 可以結(jié)合不同時點進(jìn)行判斷, 對于有時同時 涉及的非收付現(xiàn)活動應(yīng)注意剔除。4、運(yùn)用分析填列法時,要考慮與具體現(xiàn)金流量項目相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表項目或 賬戶的變化情況。 同時應(yīng)關(guān)注某些資產(chǎn)負(fù)債表項目與賬戶之間的差異以及其他相關(guān)的現(xiàn)金流 量項目的反映情況,以避免遺漏或重復(fù)計算。例如:(1 “ 銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

15、 ” 項目填列時應(yīng)考慮 “ 主營業(yè)務(wù)收入 ” 、與經(jīng)營活 動相關(guān)的 “ 其他業(yè)務(wù)收入 ” 、 “ 應(yīng)收賬款 ” 、 “ 應(yīng)收票據(jù) ” 、 “ 預(yù)收賬款 ” 等報表項目的發(fā)生額或余 額的差額以及 “ 應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅(銷項稅額 ” 、 “ 財務(wù)費用 貼現(xiàn)利息、現(xiàn)金折 扣 ” 等的明細(xì)賬的匯總發(fā)生額。計算時以 “ 主營業(yè)務(wù)收入 ” (貸方發(fā)生額為起點,匯總時貸 方發(fā)生額為正數(shù)、 借方發(fā)生額為負(fù)數(shù)。 同時由于資產(chǎn)負(fù)債表中的 “ 應(yīng)收賬款 ” 項目的期末和期 初余額都已經(jīng)扣除了有關(guān)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備的余額,因此應(yīng)考慮應(yīng)收賬款項目的變動額 (也就是應(yīng)收賬款項目余額的差額 與 “ 應(yīng)收賬款 ” 賬戶之

16、間的差異, 即當(dāng)期計提的有關(guān)應(yīng)收 賬款的壞賬準(zhǔn)備(也就是 “ 壞賬準(zhǔn)備 ” 賬戶中與應(yīng)收賬款相關(guān)的部分的期末、期初余額的差 額 ,由于補(bǔ)計這部分差額,因此在前述分析填列法的例子中,該部分的符號與應(yīng)收賬款項 目相同(即為負(fù)數(shù) 。對于非收現(xiàn)的債務(wù)重組引起的應(yīng)收債權(quán)的減少數(shù)在計算現(xiàn)金流量時不 予考慮,由于已在其余額中扣除因此也應(yīng)補(bǔ)計,計算時符號同應(yīng)收項目(即為負(fù)數(shù) 。(2 “ 購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 ” 項目填列時應(yīng)考慮 “ 主營業(yè)務(wù)成本 ” 、與經(jīng)營活 動相關(guān)的 “ 其他業(yè)務(wù)支出 ” 、 “ 存貨 ” 、 “ 應(yīng)付票據(jù) ” 、 “ 應(yīng)付賬款 ” 、 “ 預(yù)付賬款 ” 等報表項目以及 “ 應(yīng)

17、交稅金 應(yīng)交增值稅 (進(jìn)項稅額 ” 的明細(xì)賬的額匯發(fā)生額。 計算時以 “ 主營業(yè)務(wù)成本 ” (借 方發(fā)生額 為起點, 匯總時借方發(fā)生額為正數(shù)、 貸方發(fā)生額為負(fù)數(shù)。 對于存貨的制造成本中 包括的折舊費和大修理費的攤銷等制造費用、 工資和福利費等人工費, 前者由于不涉及現(xiàn)金 流量,后者由于在 “ 支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金 ” 項目中單列,因此應(yīng)單獨考慮扣除; 由于存貨的增加在借方(本項目中為正數(shù) ,該部分在計算時應(yīng)為負(fù)數(shù)。同應(yīng)收債權(quán)一樣, 對于非付現(xiàn)的債務(wù)重組引起的應(yīng)付債權(quán)的減少數(shù)也應(yīng)補(bǔ)計, 計算時符號同應(yīng)付項目 (即為負(fù) 數(shù) 。對于計提的存貨減值準(zhǔn)備,也應(yīng)補(bǔ)計(與存貨符號相同,同為正數(shù) ,

18、以消除報表項目 與賬戶之間的差異。(3 “ 支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金 ” 項目填列時應(yīng)考慮 “ 生產(chǎn)成本 ” 、 “ 制造費用 ” 、 “ 管理費用 ” 、 “ 營業(yè)費用 ” 等賬戶中 “ 工資及福利費 ” 明細(xì)賬的本期借方發(fā)生額以及 “ 應(yīng)付工資 ” 、 “ 應(yīng)付福利費 ” 等報表項目。 匯總時借方發(fā)生額為正數(shù), 貸方發(fā)生額為負(fù)數(shù)。 因為該項目是計 算 “ 應(yīng)付工資 ” 和 “ 應(yīng)付福利費 ” 賬戶的借方發(fā)生額, 可以根據(jù)其余額的差額和本期貸方發(fā)生額 (即與成本費用科目有關(guān)明細(xì)賬借方發(fā)生額相對應(yīng) 來倒推計算。 對于離退休人員和在建工 程人員的工資和福利費, 由于前者在 “ 支付的其他與

19、經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 ” 項目中單列, 后者 包括在投資活動的 “ 購建固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 ” 項目中, 因此計算時應(yīng)單獨考慮扣除。(4 “ 支付的各項稅費 ” 項目填列時應(yīng)考慮 “ 主營業(yè)務(wù)稅金及附加 ” 、 “ 所得稅 ” 項目以及 “ 應(yīng) 交稅金 應(yīng)交增值稅(已交稅金或未交增值稅 ” 明細(xì)賬的借方發(fā)生額和 “ 應(yīng)交稅金 ” 、 “ 其 他應(yīng)交款 ” 中其他經(jīng)營活動的稅金的明細(xì)賬的余額的差額。因為該項目是計算 “ 應(yīng)交稅金 ” 賬 戶中與經(jīng)營活動有關(guān)的稅金的借方發(fā)生額, 可以根據(jù)其余額的差額和本期貸方發(fā)生額 (即與 “ 所得稅 ” 等損益類項目相對應(yīng)來倒推計算。對于本期退回的增值稅、所得稅,屬于現(xiàn)金流 入,在 “ 收到的稅費返還 ” 項目中反映。四、間接法與補(bǔ)充資料中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的編制間接法計算的起點是利潤表的凈利潤, 在調(diào)整計算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時, 可以分 為兩部分:(1調(diào)整非經(jīng)營損益,即將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營凈收益。例如:“ 處置固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失或收益 ” 、 “ 固定資產(chǎn)報廢損失 ” 、 “ 財務(wù)費用 ” (非經(jīng)營活動 、 “ 投資損失或收益 ” 、 “ 計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ” (不包